I SA/Sz 26/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi T.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2023 r. nr 3201-IEW.7113.12.2023.4 w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej T.S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (organ I instancji) z [...] września 2023 r. oddalające zarzut T. S. (zobowiązana) dotyczący określenia obowiązku w tytule wykonawczym nr [...] wystawionym [...] sierpnia 2023 r. niezgodnie z treścią dokumentu oraz przepisu prawa. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego, który obejmował zaległości zobowiązanej w zakresie podatku dochodowego za 2022 r. (PIT-36L) wraz z odsetkami. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone [...] sierpnia 2023 r. w wyniku zapłaty należności w kwocie [...]zł na rachunek organu egzekucyjnego. Jednocześnie w piśmie z [...] sierpnia 2023 r. zobowiązana złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Argumentowała, że obowiązek został określony w tytule wykonawczym niezgodnie z dokumentem i powołała się na art. 3a § 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. b i lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023.2505 ze zm. - u.p.e.a.). Tłumaczyła, że [...] sierpnia 2023 r. otrzymała odpis tytułu wykonawczego, który obejmował zaległość główną [...] zł i odsetki [...] zł naliczone za okres od [...] maja 2023 r. do [...] sierpnia 2023 r. z pominięciem przerwy w naliczaniu odsetek. Zwróciła uwagę, że [...] maja 2023 r. złożyła organowi I instancji wniosek o rozłożenie na raty omawianej zaległości podatkowej z odsetkami. Do [...] lipca 2023 r. organ I instancji nie rozstrzygnął tego wniosku. W takiej sytuacji, zdaniem zobowiązanej, wystawienie tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji było pozbawione podstaw prawnych, skoro nie była znana wysokość odsetek od zaległości podatkowej. W tym kontekście zobowiązana nawiązała do § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U.2021.703 ze zm. - rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek). Organ nie zgodził się ze zobowiązaną. Motywował, że "Obowiązek podatkowy w Pani sprawie powstał z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. z dniem złożenia zeznania podatkowego [...] za 2022 r. W myśl art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Stosownie do art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu, poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy, tytuł wykonawczy zawiera: treść podlegającego egzekucji obowiązku; podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - określenie jej wysokości i rodzaju; terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W toku postępowania prowadzonego w sprawie wywołanej Pani zażaleniem ustaliłem, że: • [...].04.2023 r. złożyła Pani w organie pierwszej instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty [...] za 2022 r., w którym wykazała Pani podatek do zapłaty w kwocie [...]zł; • [...].05.2023 r. złożyła Pani w organie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty [...] za 2022 r., w którym wykazała Pani podatek do zapłaty w kwocie [...]zł; • [...].05.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił upomnienie nr [...] na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym: należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł i koszty upomnienia [...] zł; • [...].06.2023 r. organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł (wynikającej z zeznania podatkowego [...] za 2022 r.) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2022 r.; • [...].06.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił upomnienie nr [...] na zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych w 2022 r. zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19%, pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2022 r. w łącznej kwocie [...]zł i na koszty upomnienia [...] zł; • [...].06.2023 r. złożyła Pani w organie pierwszej instancji drugą korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty [...] za 2022 r., w którym wykazała Pani podatek do zapłaty w kwocie [...]zł; • [...].08.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19%, pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2022 r. w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, które zostały naliczone za okres: od [...].05.2023 r. do dnia wystawienia tytułu wykonawczego (odpis tytułu wykonawczego został Pani doręczony [...].08.2023 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu Pani rachunku bankowego w [...] Polska S.A. z [...].08.2023 r.); • [...].08.2023 r. dokonała Pani wpłaty na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w wysokości [...] zł, tytułem całkowitej spłaty zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym nr [...] z [...].08.2023 r. Z uwagi na powyższe, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zostało zakończone." W następstwie organ stwierdził, że "na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z [...].08.2023 r., obowiązek podatkowy istniał i był wymagalny, dlatego podniesiony przez Panią zarzut nie znajduje uzasadnienia. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji. Gdyby zrealizowała Pani nałożony na Panią obowiązek podatkowy, poprzez zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazanego w zeznaniu podatkowym [...] za 2022 r., uniknęłaby Pani czynności windykacyjnych i egzekucyjnych, podjętych w tej sprawie przez wierzyciela i organ egzekucyjny." Według ustaleń organu: "• wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19%, pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) za 2022 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę złożyła Pani w organie pierwszej instancji [...].05.2023 r. (data wpływu); • postanowieniem z [...].06.2023 r., znak: [...] (doręczonym Pani pełnomocnikowi [...].06.2023 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, wszczętej na Pani wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym (PIT-36L) za 2022 r. do [...].07.2023 r., z uwagi na konieczność umożliwienia Pani uzupełnienia wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej; • postanowieniem z [...].07.2023 r., znak: [...] (doręczonym Pani pełnomocnikowi [...].07.2023 r.) organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, wszczętej na Pani wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym (PIT-36L) za 2022 r. do [...].08.2023 r., z uwagi na konieczność zapewnienia Pani możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie; • decyzję znak: [...] o odmowie udzielania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległego zobowiązania podatkowego, tj. o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania podatkowego [...] za 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...].08.2023 r., która została doręczona Pani pełnomocnikowi [...].08.2023 r." "W tytule wykonawczym nr [...] z [...].08.2023 r., organ - stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wskazał treść obowiązku podlegającego egzekucji i podstawę prawną tego obowiązku (dokument o którym mowa w art. 3a § 1 ustawy: zeznanie PIT36L) oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny; określił rodzaj należności (podatek dochodowy w wys. 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), wysokość należności pieniężnej ([...]) oraz termin, od którego naliczone są odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (3.05.2023) oraz rodzaj (za zwłokę) i stawkę tych odsetek ([...])." Dlatego w podsumowaniu organ ocenił, że zarzut niezastosowania przez organ I instancji przerwy w naliczaniu odsetek nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty egzekwowanej zaległości podatkowej została wydana [...] sierpnia 2023 r. i doręczona [...] sierpnia 2023 r., a więc po wystawieniu tytułu wykonawczego [...] sierpnia 2023 r. i po wygaśnięciu tej zaległości przez zapłatę w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek nie mógł mieć zastosowania. Na zakończenie organ podkreślił, że "Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] z [...].08.2023 r. istniało w dniu jego wystawienia, było wymagalne i podlegało egzekucji, a zatem wniesiony przez Panią zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią dokumentu oraz przepisu prawa w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tego tytułu wykonawczego jest nieuzasadniony." Zobowiązana (skarżąca) złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 2 pkt 1, § 2 pkt 2 lit. a, lit. b, lit. c u.p.e.a. z powodu nieuwzględnienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej; - art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 15, art. 124 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775 ze zm. - K.p.a.), art. 18 u.p.e.a. przez: - naruszenie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz zasady zaufania; - wadliwe uzasadnienie zwłaszcza postanowienia organu I instancji; - przeprowadzenie postępowania przez organ z naruszeniem zasady działania w zgodzie i w poszanowaniu obowiązujących przepisów prawa; - pominięcie istotnych okoliczności faktycznych. W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] września 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca konsekwentnie podkreślała, że do [...] lipca 2023 r. organ I instancji nie wydał decyzji w przedmiocie wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zaległości objętej egzekwowanym tytułem wykonawczym. Taka decyzja została wydana dopiero [...] sierpnia 2023 r. i doręczenia [...] sierpnia 2023 r. W dalszej kolejności skarżąca nawiązała do § 9, § 10.rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek i wywodziła, że "Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zdarzenie prawne, jakim jest wniesienie przez podatnika wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej może (w określonych przypadkach) powodować następujące konsekwencje w odniesieniu do wysokości wymaganych odsetek za zwłokę, tj. w przypadku: • rozłożenia przez organ zaległości na raty - odsetki nie są liczone od dnia kolejnego po wniesieniu wniosku o rozłożenie na raty zaległości; • odmowy rozłożenia zaległości na raty i w sytuacji, gdy organ wyda decyzję w tym przedmiocie po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o raty - odsetki naliczane są z wyłączeniem okresu od dnia kolejnego po wniesieniu wniosku do dnia doręczenia tej decyzji włącznie z tym dniem." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem. Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Następnie według art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W art. 33 § 5 u.p.e.a. ustawodawca przyjął, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż: 1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części. Z kolei § 9 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek stanowi, że od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, z zastrzeżeniem § 10. Natomiast § 10 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetka mówi o tym, że jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku; 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. W tym stanie prawnym przede wszystkim należy stwierdzić, że skarżąca złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej w ustawowym terminie. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że skarżąca [...] sierpnia 2023 r. w całości wykonała tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2023 nr [...] i tego samego dnia złożyła omawiany zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Termin określony w art. 33 § 5 pkt 2 u.p.e.a. kończy się z dniem wykonania obowiązku i w tym dniu skarżąca złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Trafnie skarżąca zarzuciła organowi, że organ I instancji - o statusie wierzyciela i organu egzekucyjnego – przy wystawieniu [...] sierpnia 2023 r. tytułu wykonawczego nr [...] błędnie pominął znaczenie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek. Nie sposób nie zauważyć, że w dacie wystawienia wspomnianego tytułu wykonawczego [...] sierpnia 2023 r. organ I instancji wiedział o tym, że wniosek skarżącej złożony [...] maja 2023 r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami nie był załatwiony do [...] lipca 2023 r. Zatem przesłanki, przewidziany przez prawo czas naliczania odsetek od zaległości podatkowej były kwestią otwartą. Organ I instancji dowolnie wystawił tytuł wykonawczy z góry, arbitralnie wykluczając znaczenie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek. Dowolność organu I instancji w tej mierze potwierdziła decyzja, odmawiająca skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami wydana już po [...] lipca 2023 r. Wystawiając tytuł wykonawczy [...] sierpnia 2023 r., organ I instancji nie był uprawniony do bazowania na własnych założeniach, a tym bardziej do podjęcia zamierzonej próby wyeliminowania możliwości zastosowania § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek w obliczu postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami toczącego się ponad dwa miesiące. Natomiast z perspektywy prawa organ I instancji miał obowiązek wystawić tytuł wykonawczy w zamkniętym stanie faktycznym i prawnym przez co należy rozumieć sytuację, w której dysponuje wszystkimi przesłankami faktycznymi i prawnymi wyznaczającymi czas objęty obowiązkiem naliczania odsetek w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami. Nie odpowiada prawu sytuacja, w której organ I instancji wiedział o tym, że do [...] lipca 2023 r. nie załatwił wniosku skarżącej o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z odsetkami i pomijając tok tego postępowania, rozwiązanie ustanowione w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek, wystawił [...] sierpnia 2023 r. tytuł wykonawczy, a w nim wyliczył odsetki od [...] maja 2023 r. bez uwzględnienia możliwości zaistnienia przerwy w naliczaniu odsetek na warunkach § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek. Takie postępowanie organu narusza standardy wyznaczone przez art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), zgodnie z którymi w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W dalszej kolejności jest nie do pogodzenia z zasadami ustanowionymi w art. 6, art. 7, art. 8 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Należy podkreślić, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości spoczywał na skarżącej z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, [...] ze zm.). W konsekwencji organ I instancji miał obowiązek prawidłowo określić czas objęty obowiązkiem naliczania odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Tymczasem w realiach omawianej sprawy organ I instancji, kiedy wystawił tytuł wykonawczy [...] sierpnia 2023 r., niewątpliwie miał świadomość tego, że dowolnie pomija znaczenie prawne toczącego się postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek. Niewątpliwie organ I instancji miał obowiązek sprawnie dochodzić zaległości podatkowej z odsetkami, ale to oznaczało sprawne przeprowadzenie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z odsetkami. Jeśli natomiast ta druga procedura się przedłużała, taki stan rzeczy - w świetle prawa - organ I instancji miał obowiązek uwzględnić przy wystawieniu tytułu wykonanego, przy wyborze momentu, w którym będzie miał przesłanki do stanowczego wyznaczenia zakresu obowiązku skarżącej naliczania odsetek. W podsumowaniu sąd ocenia, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ I instancji dowolnie wystawił tytuł wykonawczy w sposób prowadzący do wyeliminowania § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek. Oznacza to, że zarzut skarżącej miał podstawę prawną w art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).