I SA/Sz 17/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu II,III i IV raty za 2014 r. oraz I, II i III raty za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 28 lipca 2016 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego R. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą R. K. (dalej: "skarżący") umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2014 w zakresie: II raty w kwocie [...] zł, III raty w kwocie [...] zł, IV raty w kwocie [...] zł oraz za rok 2015 w zakresie: I raty w kwocie [...] zł, II raty w kwocie [...] zł, III raty w kwocie [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżący złożył w dniu 21 września 2015 r. wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości ze względu na trudności finansowe spowodowane zaciągniętymi kredytami. Wskazał na przejętą inwestycję od upadłej firmy [...] sp. kom. oraz poniesione wydatki związane z: przekwalifikowaniem terenu; doprowadzeniem wody, kanalizacji i energii elektrycznej; budową trafostacji; opłatą adiacencką i planistyczną na rzecz Gminy. W dniu 8 października 2015 r. złożył do organu wyjaśnienia dotyczące sytuacji finansowej wraz z załącznikami, w tym z formularzem informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Organ pierwszej instancji dwukrotnie odmówił przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi (decyzje z dnia [...] r. i [...] r. uchylone przez organ drugiej instancji). Wójt Gminy R. w ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie, wezwaniem z dnia 28 czerwca 2016 r. zobowiązał skarżącego, m.in. do określenia tytułu pomocy, o którą ubiega się w sprawie i zgodnie z art. 37 ust. 1 i art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ) o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, jeżeli jest to pomoc de minimis, do przedłożenia zaświadczenia (informacji) dotyczących pomocy de minimis udzielonej przedsiębiorcy w okresie bieżącego roku kalendarzowego i dwóch poprzednich lat. Organ zobowiązał skarżącego do wypełnienia wskazanego załącznika oraz do nadesłania dodatkowych informacji, w tym o wysokości dochodów skarżącego i osób prowadzących wspólne z nim gospodarstwo domowe. W odpowiedzi na powyższe skarżący wyjaśnił, że podtrzymuje wcześniej złożone wyjaśnienia, od 2016 r. wywiązuje się z zobowiązań publicznoprawnych, w tym również na rzecz Urzędu Gminy, zatrudnia [...] osób na umowę o pracę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy R., powołując się na przepis art. 67a §1 pkt 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., Nr 613, dalej "O.p.") oraz §15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371) odmówił umorzenia zaległości podatkowych w opisanym na wstępie zakresie. Organ ten przedstawił w uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, że skarżący nie kwalifikuje się do przyznania ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że skarżący po raz kolejny, pomimo kierowanego do niego wezwania, nie zastosował się do jego treści i nie przedstawił swojej sytuacji materialno-finansowej, co uniemożliwiło organowi podatkowemu dokonanie rzetelnej oceny jego sytuacji finansowomaterialnej. Organ zwrócił uwagę na udzieloną skarżącemu w 2015 roku ulgę w postaci odroczenia terminu płatności zaległości oraz udzieloną, również w 2015 roku, na podstawie uchwały, pomoc de minimis w zakresie obniżenia o 20 % stawek podatku od nieruchomości z tytułu zatrudnienia pracowników w kwocie [...] zł. Potwierdził realizacje zobowiązań od 2016 roku. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że Wójt Gminy R. nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, a jedynie broni uporczywie swego dotychczasowego stanowiska, ponieważ sam doprowadził budżet gminy do tragicznej sytuacji. Skarżący wskazał, że to jego działania ratują budżet. W jego ocenie, złożenie oświadczenia, iż nic się nie uległo zmianie odnośnie wcześniej złożonych informacji w zakresie pomocy de minimis, było wystarczające do pozytywnego rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Zwrócił uwagę, że reguluje bieżące raty podatkowe. Skarżący nie zgodził się też z twierdzeniem organu podatkowego, że budżet gminy nie może partycypować w kosztach działalności przedsiębiorców, uznając je w swoim przypadku za bezpodstawne, ponieważ jego rodzice i on, zamiast "budżetu gminy", dokonali uzbrojenia terenu pod budowę, za pieniądze ojca opracowano plan zagospodarowania przestrzennego obręb T. Oni także przekazali działkę pod trafostację, przez teren ich nieruchomości przebiega kolektor wodny, gazowy, telekomunikacyjny. Przy opracowaniu planu wyodrębniono działkę na poszerzenie drogi wojewódzkiej działka nr [...] za którą do dziś nikt się nie rozliczył. W ocenie Skarżącego, umorzenie tej zaległości jest 1% kosztem poniesionych przez jego rodziców na rzecz budżetu i to też z tego względu ma odwagę zwrócić się z prośbą o umorzenie zaległości, która dla innych podmiotów jest umarzana w postaci 20% ulgi dla tych przedsiębiorców, którzy zatrudniają powyżej 5 osób na umowę o pracę. Strona wskazała, że od 2010 roku zatrudnia znacznie więcej osób niż 5 osób tj. [...] lub [...] osoby, co daje kwotę 100% , ponieważ nic nie wiedziała, że takie umorzenie jej przysługiwało zgodnie z uchwałą Rady Gminy w R. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję Wójta Gminy R. Organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej art. 67a § 1 O.p. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w tym przepisie (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, mając na uwadze zastrzeżenie wynikające z art. 67b Op. Organ przedstawił przebieg czynności w sprawie i oceniając odpowiedź strony na wezwanie organu z dnia 28.06.2016r., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że z odpowiedzi nie sposób ocenić dochodów uzyskiwanych przez stronę. Organ odwoławczy podkreślił, że ocena wniosku o przyznanie ulgi podatkowej musi nastąpić w oparciu o aktualną sytuację majątkową, finansową, rodzinną wnioskodawcy. Istotny jest zatem stan faktyczny istniejący na dzień orzekania. W ocenie organu odwoławczego, powołanie się na określone okoliczności w uzasadnieniu wniosku złożonego w 2015 r. (kłopoty finansowe wskutek zaciągnięcia kredytów) nie oznacza, że postępowanie organu podatkowego ma się ograniczyć do badania sytuacji finansowej podatnika z okresu powstanie tych zaległości czy też z dnia złożenia wniosku. Zwrócił uwagę, że podana przez skarżącego informacja zawarta w piśmie z dnia 8.10.2015r,. odnośnie do uzyskiwanych przez niego przychodów w kwocie [...] zł (dane z końca sierpnia 2015r.), niepotwierdzona zresztą żadnymi dokumentami, nie może być uznana za aktualną. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu skarżącego co do tego, że zrealizował wezwanie organu z dnia 28.07.2016r. Zwrócił uwagę, że skarżący nie wskazał dochodów, ani nie złożył wymaganej przez organ dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy zauważył, że prowadzenie pensjonatu, smażalni ryb, parkingu dozorowanego w nadmorskiej miejscowości jest najbardziej intratne w sezonie wakacyjnym, a zatem ocena sytuacji finansowej strony, nie mogła nastąpić bez zweryfikowania dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę w roku 2016. Wyjaśnił dalej organ odwoławczy, że skarżący musi mieć na względzie, iż organ prowadzący postępowanie w sprawie o przyznanie ulgi podatkowej jest obowiązany, w postępowaniu wyjaśniającym, podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony, w szczególności zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także rozważenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy istotne dla tej sprawy okoliczności zostały należycie udowodnione i wykazane. Dopiero ustalone w takich warunkach fakty mogą być uznane za udowodnione i mogą stanowić materiał dowodowy będący podstawą faktyczną, niezbędną do wydania i prawidłowego uzasadnienia decyzji administracyjnej w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Wskazał, że skarżący, składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z powołaniem się na brak dochodu, musi liczyć się z tym, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania będzie badał jego sytuację finansową. Podkreślił dalej organ odwoławczy, że postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, zatem winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p. nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty; strona postępowania nie jest zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że strona nie wykazała - nie udowodniła, że nie posiada zdolności płatniczej do wywiązania się z zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Materiał zgromadzony w sprawie świadczył wręcz, że wnioskodawca reguluje wszystkie swoje zobowiązania tj. na rzecz urzędu skarbowego, ZUS, banków, dostawców mediów, pracowników, a także że posiada majątek w postaci nieruchomości, oraz dwóch samochodów (pismo strony z dnia 8.10.2015r.) Wskazywana przez niego okoliczność, iż istnieje zagrożenie postawienia firmy [...] w stan upadłości nie zostało przez nią w żaden sposób uwiarygodnione, a wręcz wydaje się, że faktycznie strona nie reguluje jedynie zaległości względem Gminy R. W ocenie organu odwoławczego, wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej należy raczej odczytywać w kontekście sposobu na rozliczenie się z Gminą R. ze wskazanych we wniosku oraz w odwołaniu tytułów, aniżeli w aspekcie jego sytuacji finansowej. Wskazał dalej organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji ograniczyła się w zasadzie do stwierdzenia braku ważnego interesu strony w aspekcie sytuacji finansowej Skarżącego. Zwrócił dalej uwagę, że organ co prawda tej sytuacji nie ustalił - wobec nie przedstawienia przez stronę informacji o dochodzie nie był w stanie zestawić wskazanych przez nią wydatków, tym niemniej zasadnie organ podatkowy przyjął, że ryzyko negatywnego rozpoznania wniosku w tym zakresie obciąża wnioskodawcę. Odnosząc się dalej do zarzutów podniesionych przez stronę w zakresie prawa do 100% obniżki podatku od nieruchomości z uwagi na niekorzystanie przez nią od roku 2010 ze zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały Rady Gminy w R., tj. z tzw. z ulgi za zatrudnienie, wskazał, że co do zasady instytucja umorzenia zaległości podatkowych, nie powinna służyć zrekompensowaniu bezczynności podatnika w zakresie realizacji swych uprawnień. Uchwała w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis wydawana na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych jest prawem miejscowym i podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]. Wskazał też, że Gmina wszystkie swe uchwały zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej. Każda zatem osoba zainteresowana ma stosunkowo łatwy dostęp do uchwał podatkowych podejmowanych przez Radę Gminy R. Niewiedza strony o możliwości uruchamiania procedury do uzyskania zwolnienia w zakresie obniżenia o 20% należnego podatku od nieruchomości przewidzianego uchwałą adresowaną do wszystkich przedsiębiorców zatrudniających co najmniej 5 osób na obszarze obowiązywania uchwały, nie może obecnie stać się podstawą do przyznania stronie ulgi nadzwyczajnej tj. "100% obniżki podatku" w ramach instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Doprowadzenie do wygaśnięcia swego prawa wskutek zaniechania złożenia w terminie wyznaczonym uchwałą wniosku o przyznanie tzw. ulgi za zatrudnienie, nie kreuje obowiązku organu podatkowego do przyznania zupełnie odrębnej ulgi podatkowej tj. umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać też należy, że instytucja umorzenia nie może służyć realizacji roszczeń cywilnoprawnych w tym jak sugeruje Skarżący o bezpodstawne wzbogacenie Gminy R. kosztem jego majątku i rodziców, co zdaje się być także zarzutem strony wobec udzielonej odmowy umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zasadnie przyjął organ I instancji, że w sprawie nie występuje ważny interes strony w rozumieniu art. 67 a ust. 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ podatkowy rozważając interes publiczny o którym mowa w art. 67a ust 1 O.p. doszedł do wniosku, że umorzenie Skarżącemu zaległości podatkowych nie leży również w interesie publicznym, zważywszy na obecną sytuacje finansową Gminy R., która nie posiada środków na realizację zadań ustawowych. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 67a ust. 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o umorzenie podatku od nieruchomości za rok 2014 - II, III i IV rady, za rok 2015 -1, II i III w łącznej kwocie [...] zł. raty oraz odsetek w kwocie [...] zł. podczas, gdy za umorzeniem przemawiał ważny interes podatnika, przejawiający się w tym, że brak umorzenia ww. podatku od nieruchomości i odsetek może z dużym prawdopodobieństwem doprowadzić do likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika, a z pewnością konieczności znacznego wyzbywania się majątku, ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej połączonej z likwidacją miejsc pracy i zatrudnianie osób nie na umowy o pracę, ale na umowy cywilnoprawne, jak również ważny interes publiczny, polegający na tym, że skarżący zatrudnia na stałe na umowy o pracę m.in. [...] osób, w obszarze zagrożonym bezrobociem, gdzie nie ma problemu ze znalezieniem pracy sezonowej, ale jest bardzo duży problem ze znalezieniem stałej pracy, ponieważ specyfika prowadzenia działalności gospodarczej generuje w okresie wakacyjnym dochody, ale w pozostałym okresie jesień - wiosna straty. 2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6, 7, 75 § 1, 77 § 1, 80 kpa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, wyrażające się w braku uzyskania od skarżącego pełnej informacji o jego zobowiązaniach, jak również dochodach, w tym w szczególności kierowane do podatnika wezwania organu były bardzo ogólne, dlatego podatnik nie miał pełnej wiedzy, jakie konkretnie dokumenty i informacje ma przekazać, a ponadto można było takie informacje uzyskać również bezpośredniego w czasie przesłuchania strony, czego nie przeprowadzono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.) i może również zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w powyżej zakreślonej kognicji i stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia umorzenia zaległości podatkowych skarżącego z tytułu podatku od nieruchomości: za rok 2014 w zakresie: II raty w kwocie [...] zł, III raty w kwocie [...] zł, IV raty w kwocie [...] zł oraz za rok 2015 w zakresie: I raty w kwocie [...] zł, II raty w kwocie [...] zł, III raty w kwocie [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Bezsporne w sprawie było, że Skarżący jest przedsiębiorcą, zaś będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zaległości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie mogło też budzić wątpliwości, że uzyskiwana ewentualnie korzyść ekonomiczna nie byłaby możliwa w normalnych warunkach rynkowych, zatem wnioskowana ulga nie mogła być kwalifikowana jako niestanowiąca pomocy publicznej. Zauważyć też należało, że Skarżący do wniosku o zastosowanie ulgi złożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, stosowany do pomocy de minimis udzielanej na warunkach określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.352 z 24.12.2013 r., str. 1). Z kolei organy podatkowe, jako materialnoprawną podstawę wydanych decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi, wskazały art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, zasadniczy problem, jaki w tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy należało wyjaśnić, to relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 3 a art. 67a § 1 O.p. Czy dla udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla podatnika będącego przedsiębiorcą konieczne jest ustalenie i rozważnie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a następnie warunków niezbędnych dla przyznania pomocy publicznej. Czy też jest tak, że warunkiem udzielania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dla przedsiębiorcy - warunkiem wystarczającym a zarazem koniecznym - jest ustalenie spełnienia warunków przewidzianych dla udzielenia pomocy publicznej. Wobec powyższego, należało dostrzec i podzielić argumentację prawną, jaka zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywód zawarty w ww. orzeczeniu dotyczył wprost relacji pomiędzy art. 67a § 1 a art. 67b § 1 pkt 2 O.p., jednak w ocenie Sądu ma on szersze znaczenie i jest aktualny także w odniesieniu do relacji art. 61a § 1 a art. 67b § 1 O.p. w ogólności. W powołanym wyżej wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaś wywodził m.in., że Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami z zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. (...) Przechodząc do naszkicowania wskazanych typów pomocy w spłacie zaległości podatkowych trzeba zauważyć, że O.p. nie definiuje pojęcia ulg, które nie stanowią pomocy publicznej. Przepis art. 67a O.p. wskazuje jedynie jakie rodzaje ulg mogą być przez organy podatkowe przyznawane wnioskodawcy, nie przesądza natomiast, które z nich stanowią pomoc publiczną, a które nie. Również ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U. z 2007 r., poz. 404 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., poz. 864/2 - dalej: TFUE), zgodnie z którym wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Analizując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można wywieść, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy. Pomoc musi: a) być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, b) uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, c) przynosić korzyści przedsiębiorcy, d) wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty. Przyjmuje się, że aby uznać dane działanie za pomoc publiczną, wymienione elementy muszą być spełnione kumulatywnie (J. Rosińska, Pomoc publiczna w świetle Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Glosa, 5/2004, s. 5). Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. tzw. negatywne następstwa. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Powodem tych zakłóceń jest "sprzyjanie" niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (usług), przez co należy rozumieć m.in. udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Niedozwolona pomoc publiczna wystąpi zatem wówczas, gdy podatnik uzyska od państwa (samorządu) pewną korzyść (np. ulgę), co negatywnie wpłynie na wymianę handlową pomiędzy członkami wspólnego rynku. Zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami Unii Europejskiej, nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. W tej mierze powinny wziąć pod uwagę, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą jedynie na danym terenie, jego odbiorcą są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi. W takiej sytuacji można przyjąć, że pomoc jemu udzielona nie doprowadzi do wspomnianych zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Umorzenie podatku niewielkim przedsiębiorcom działającym na lokalnym rynku zazwyczaj nie wywołuje takich skutków (por. L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 67, LEX 2013, teza 3). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podejmował próby sprecyzowania zakresu korzyści, o której mowa. ETS wskazywał m.in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań (J. Rosińska, Pomoc publiczna..., s. 6). Takie stanowisko zajął ETS w sprawie DM Transport (orzeczenie ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie C-256/97), stwierdzając że w sytuacji, gdy organ publiczny odpowiedzialny za wyegzekwowanie należności na ubezpieczenia społeczne zezwala na opóźnianie wpłat wymienionych świadczeń, udziela niewątpliwie korzyści dla przedsiębiorcy, łagodzi bowiem ciężary związane z wypełnianiem zobowiązań wobec systemu ubezpieczeń społecznych. Stwarzanie dogodnych warunków płatności dla określonych przedsiębiorców przez organ publiczny należy uznać zdaniem ETS za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE, jeżeli przedsiębiorca ten nie otrzymałby porównywalnych ułatwień od prywatnego wierzyciela na zasadach rynkowych (ibidem). A contrario należy uznać, że jeżeli przedsiębiorca mógłby otrzymać porównywalne ułatwienia od prywatnego wierzyciela, to takiego działania nie można by zakwalifikować jako pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 392/07, Lex nr 1014256). Drugim trybem stosowania ulg jest stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, odnośnie do którego zastosowanie mają przepisy wspólnotowe. Do dnia 31 grudnia 2013 r. było to Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE do pomocy de minimis. Obecnie zaś od 1 stycznia 2014 r. aktem takim jest wskazane wyżej Rozporządzenie nr 1407/13. W przypadku potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, a także zakres wnioskowanej ulgi, itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej powinny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji, oczywiście w nawiązaniu do realiów danej sprawy na tle relewantnej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13 i z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14 - CBOSA). Trzeci tryb stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych to ulgi stanowiące pomoc publiczną, związane z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a-m O.p. Odnosząc powyższe uwagi do kontekstu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że organ podatkowy drugiej instancji zaakceptował brak ustalenia przez organ pierwszej instancji, czy potencjalnie mogąca być udzielona Skarżącemu pomoc stanowi pomoc publiczną, pomoc de minimis, czy też nie stanowi pomocy publicznej. W sprawie nie ustalono więc wyjściowego elementu stanu faktycznego, który nakierowałby sprawę na właściwą podstawę prawną, tj. art. 67b § 1 pkt 1 O.p. albo art. 67b § 1 pkt 2 O.p. albo art. 67b §1 pkt 3 O.p. Otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Organ I instancji wskazał jedynie na złożony przez Skarżącego formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Błędem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji było zaaprobowanie tej sytuacji i przemilczenie tego aspektu sprawy oraz wskazanie na odmowę zastosowania ulgi z uwagi na niespełnienie przesłanki określonej w art. 67b §1 pkt 3 O.p. Tymczasem organy powinny w sposób precyzyjny, z odwołaniem się do właściwych regulacji, rozstrzygnąć o jaki rodzaj pomocy beneficjent się ubiega. Tego w sprawie nie uczyniono. Dopiero, gdy przedsiębiorca przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p., organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów właściwych dla danego typu pomocy. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zdaniem Sądu, takiego rozstrzygnięcia zabrakło, co spowodowało brak oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej. Należało bowiem zauważyć ponownie, że organy podatkowe - powołując w rozstrzygnięciu podstawę prawną rozpatrywania wniosku - wskazały art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i swoje rozważania ograniczyły do przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p. oraz badania wystąpienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 67b i art. 122 O.p., poprzez niezastosowanie, i w konsekwencji nieprzeprowadzenie właściwego postępowania wyjaśniającego stan faktyczny gdyż przedstawiona w decyzjach argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy zastosowania ulgi. Stosownie bowiem do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji nie podjął czynności mających na celu wyjaśnienie o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.). Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego organ zastosuje opisane wyżej stanowisko Sądu, w szczególności ustali, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art. 67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwie stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. 2 sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.