I SA/Sz 106/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Z. S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Zarządu Morskich Portów S. i Ś. S.A. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 t.j.; dalej: "O.p."). Opis stanu fatycznego zawarty we wniosku: 1. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana ustawą z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1796; dalej: "u.p.p.m."). Działalność spółki polega na zarządzaniu i administrowaniu portami/przystaniami morskimi w S. i Ś.. 2. Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku CIT od dochodów w części przeznaczonej na budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury portowej oraz na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.p.m., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2025.278 t.j. ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). 3. W celu realizacji zadania zarządzania portami, 21 maja 2010 r. spółka (jako zamawiająca) oraz S. GmbH, J. GmbH & Co. K. w upadłości (jako wykonawcy działający w ramach konsorcjum; dalej: Kontrahenci) zawarli umowę na wykonanie robót budowalnych pod nazwą "Budowa nabrzeża w porcie zewnętrznym w Ś.". Do zakończenia realizacji inwestycji wynikającej z umowy oraz przyjęcia do użytkowania środków trwałych powstałych w ramach tej inwestycji doszło 30 listopada 2014 r., natomiast w grudniu 2014 r. spółka rozpoczęła amortyzację środków trwałych, przy czym na moment składania wniosku środki trwałe nie zostały jeszcze w pełni zamortyzowane. Dokonywane przez spółkę odpisy amortyzacyjne są uwzględniane przez spółkę jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu, w tym - przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, w zakresie, w jakim odpisy te nie są pokryte dofinansowaniem z tytułu otrzymanej przez spółkę na środki trwałe dotacji. 4. Z uwagi na opóźnienia w ukończeniu robót, spółka we wrześniu 2015 r. wystawiła na rzecz kontrahentów notę obciążeniową z tytułu kary umownej naliczonej za to opóźnienie, która ostatecznie została przez kontrahentów uregulowana w wyniku realizacji gwarancji bankowej oraz potrącenia z wierzytelnościami wynikających z kwot zatrzymanych przez spółkę z tytułu realizacji kontraktu przez kontrahentów. Otrzymanie kary umownej w przeszłości zostało przez spółkę potraktowane dla celów podatku CIT jako osiągnięcie przychodu podatkowego, uwzględnionego w kalkulacji dochodu spółki, w tym dochodu zwolnionego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT. Kwota kary umownej została przez spółkę ujęta podatkowo w rozliczeniach podatku CIT spółki za 2017 r. (w rozliczeniu za listopad 2017 r.) oraz w rozliczeniach 2018 r. (w rozliczeniu za marzec 2018 r.) w odpowiednich częściach. 5. W związku z naliczeniem kary umownej przez spółkę za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy, jak również faktem, iż - w ocenie kontrahentów - w trakcie realizacji inwestycji objętej umową okazało się, że konieczne jest przeprowadzenie przez kontrahentów dodatkowych prac, nieobjętych wcześniejszą wyceną i umową, które wynikały z nieprzewidzianych warunków gruntowych i pogodowych, pomiędzy spółką a kontrahentami zaistniał spór, w związku z którym Kontrahenci wystąpili przeciwko spółce z powództwami. Powództwa kontrahentów dotyczyły łącznie określonej przez Kontrahentów kwoty, na którą składały się: a) powództwo o zapłatę (zwrot) kwoty kary umownej wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie; b) powództwa na kwotę określoną przez Kontrahentów i wnioskowaną z tytułu prac dodatkowych, na którą składały się: powództwo o zapłatę wynagrodzenia za roboty dodatkowe związane z nieprzewidzianymi warunkami gruntowymi wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie; powództwo o pokrycie dodatkowych kosztów poniesionych w związku z niekorzystnymi warunkami pogodowymi wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie; powództwo o zapłatę wynagrodzenia za roboty dodatkowe związane ze zmianami projektowymi dotyczącymi prac betonowych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie; powództwo o pokrycie dodatkowych kosztów wykonywania robót czerpalnych w ilościach zwiększonych w stosunku do przedmiaru określonego w dokumentacji przetargowej wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. 6. W celu polubownego zakończenia sporów powstałych w związku z wniesieniem wskazanych powództw oraz innych potencjalnych sporów związanych z realizacją umowy, jak również mając na względzie konieczność uchylenia niepewności co do sytuacji prawnej wynikającej z roszczeń kontrahentów, strony postanowiły dokonać wzajemnych ustępstw i 5 listopada 2024 r. spółka oraz kontrahenci zawarli przed Sądem Okręgowym w S. ugodę sądową. Zgodnie z treścią ugody, spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahentów kwoty określonej w ugodzie - niższej niż całkowita kwota wynikająca z pierwotnego powództwa ze strony kontrahentów - mającej zaspokoić ich roszczenia w następujących częściach: kwota odpowiadająca naliczonej w przeszłości Karze umownej - tytułem zwrotu kary umownej naliczonej za opóźnienie w ukończeniu robót; kwota skalkulowana w celu pokrycia części odsetek za zwłokę, kalkulowanych od powyższej kary umownej; kwota określona przez strony, przeznaczona na pokrycie prac dodatkowych w niższej wysokości niż pierwotnie wnioskowana przez kontrahentów w powództwach. Ugoda uprawomocniła się w grudniu 2024 r., a całkowita kwota określona w ugodzie została zapłacona przez spółkę przelewem bankowym 2 grudnia 2024 r. - przy czym spółka dokonała płatności za pośrednictwem jednego przelewu na całą kwotę wynikającą z Ugody, bez zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Zapłata kwoty wynikającej z ugody wyczerpała wszystkie wzajemne roszczenia powstałe w związku z realizacją umowy. 7. Dodatkowe wynagrodzenie dotyczyło m.in. usług budowlano-montażowych, które na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są objęte tzw. mechanizmem podzielonej płatności. Kwoty dodatkowego wynagrodzenia związane z pracami dodatkowymi nie zostały udokumentowane fakturą ze strony kontrahentów - obowiązek zapłaty wynikał wyłącznie z ugody. W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że: KONSORCJUM S. GMBH - J. S.C. było zarejestrowane na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny w Polsce, według stanu na dzień dokonania płatności z tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Płatność za dodatkowe wynagrodzenie została dokonana przelewem na rachunek bankowy konsorcjum zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT (tj. na tzw. białej liście). Spółka wskazała również dane identyfikujące wykonawców działających w ramach konsorcjum. Spółka zadała następujące pytania: 1) w odniesieniu do zwrotu kary umownej - której wartość otrzymana przez Spółkę została pierwotnie rozpoznana jako przychód podlegający przepisom ustawy o CIT/przychód podatkowy częściowo w 2017 r. i częściowo w 2018 r., uwzględniony w kalkulacji dochodu Spółki, w tym dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT - dokonanego przez spółkę w związku z wykonaniem postanowień wynikających z zawartej ugody, spółka w rozliczeniu podatku CIT za 2024 r.: - powinna dokonać korekty przychodu podatkowego - uwzględnianego w kalkulacji dochodu Spółki, w tym dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT - na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zawarto Ugodę (listopad 2024 r.), w odniesieniu do zwrotu tej części Kary umownej na rzecz Kontrahentów, która została potraktowana jako przychód podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za 2018 r.; - nie jest zobowiązana ani uprawniona do dokonania korekty przychodu podatkowego (w tym uwzględnionego w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT) - na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zawarto Ugodę (listopad 2024 r.), w odniesieniu do zwrotu tej części Kary umownej na rzecz Kontrahentów, która została potraktowana jako przychód podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za 2017 r.? 2) kwota zapłaconych przez spółkę odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z ewentualnymi ograniczeniami wynikającymi z limitowania kosztów finansowania dłużnego przewidzianymi w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jeśli znajdą one zastosowanie w rozliczeniu podatku CIT za 2024 r.? Według spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym: 1) w odniesieniu do zwrotu kary umownej, której wartość otrzymana przez spółkę została pierwotnie rozpoznana jako przychód podlegający przepisom ustawy o CIT/przychód podatkowy częściowo w 2017 r. i częściowo w 2018 r., uwzględniony w kalkulacji dochodu spółki, w tym dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT - dokonanego przez spółkę w związku z wykonaniem postanowień wynikających z zawartej ugody, spółka w rozliczeniu podatku CIT za 2024 r.: - powinna dokonać korekty przychodu podatkowego - uwzględnianego w kalkulacji dochodu spółki, w tym dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT - na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zawarto ugodę (listopad 2024 r.), w odniesieniu do zwrotu tej części kary umownej na rzecz kontrahentów, która została potraktowana jako przychód podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za 2018 r.; - nie jest zobowiązana ani uprawniona do dokonania korekty przychodu podatkowego (w tym uwzględnionego w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT) - na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zawarto ugodę (listopad 2024 r.), w odniesieniu do zwrotu tej części kary umownej na rzecz kontrahentów, która została potraktowana jako przychód podatkowy w rozliczeniu podatku CIT za 2017 r.; 2) kwota zapłaconych przez spółkę odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z ewentualnymi ograniczeniami wynikającymi z limitowania kosztów finansowania dłużnego przewidzianymi w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jeśli znajdą one zastosowanie w rozliczeniu podatku CIT za 2024 r. Organ interpretujący uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1. W odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretujący wskazał, że spółka zawarła ugodę i w rezultacie zapłaciła odsetki w wysokości z niej wynikającej, w celu uniknięcia dalszych sporów z kontrahentami, które mogłyby skutkować koniecznością zapłaty wyższej kwoty wynikającej z roszczeń kontrahentów. Ponadto zapłacone przez spółkę odsetki związane są z kwotą odpowiadającą naliczonej w przeszłości karze umownej i stanowią kwotę skalkulowaną w celu pokrycia części odsetek za zwłokę tytułem zwrotu kary umownej naliczonej za opóźnienie w ukończeniu robót. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wypłacone odsetki de facto powinny być traktowane jako wypłata wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału i w związku z tym klasyfikowane jako koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, podlegające limitowaniu w oparciu o art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Czym innym są bowiem odsetki od zawartej umowy pożyczki, będące wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, a czym innym odsetki od zwrotu nienależnego świadczenia, tj. kary umownej, które mają charakter sankcyjny, odszkodowawczy i służą wyrównaniu straty podmiotowi, który dokonał nienależnego świadczenia. Według organu wydatek w postaci odsetek w odniesieniu do wynikającego z ugody zwrotu kary umownej można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile poniesiony koszt w sposób bezpośredni albo pośredni wpłynie na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ wrócił uwagę, że określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie kwota związana ze zwrotem kary umownej wynikająca z zawartej ugody, nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów. Wydatek ten wypłynie jedynie na pomniejszenie przychodu osiągniętego w wyniku otrzymania należności z tytułu zapłaty kary umownej przez kontrahentów. Tym samym zapłacona kwota odsetek, związana ze zwrotem kary umownej, wynikająca z zawartej ugody, nie będzie stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie ma związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym ograniczenia, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT nie mają w sprawie zastosowania. Organ stwierdził, że stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła w części powyższą interpretację Dyrektora KIS. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zapłacona kwota odsetek, związana ze zwrotem kary umownej, wynikająca z zawartej ugody, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie ma związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów; 2) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie; 3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwalifikacji odsetek, skutkujące brakiem przedstawienia dostatecznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego; 4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według spółki kwota zapłaconych przez nią odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, z ewentualnymi ograniczeniami wynikającymi z limitowania kosztów finansowania dłużnego przewidzianymi w art. 15c ust 1 ustawy o CIT, jeśli znajdą one zastosowanie w rozliczeniu podatku CIT za 2024 r. Wydatki, które spółka poniosła na zapłatę odsetek wynikających z zawartej ugody, służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wypłacone odsetki de facto powinny być traktowane jako wypłata wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału i w związku z tym klasyfikowane jako koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, podlegające limitowaniu w oparciu o art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które mają potwierdzać jej stanowisko w sprawie. Według skarżącej organ pominął również linię interpretacyjną wynikającą z licznych wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych, w których stany faktyczne - analogiczne w zakresie racjonalności ponoszonych wydatków, ich pośredniego związku z całokształtem działalności czy ograniczaniem strat – były oceniane odmiennie i korzystnie dla podatników. Interpretacja nie zawiera też należytego uzasadnienia, bowiem nie pozwala ono ani na prześledzenie toku rozumowania organu, ani na weryfikację, czy rzeczywiście rozważył on wszystkie istotne elementy przedstawionego stanu faktycznego – co czyni rozstrzygnięcie naruszającym obowiązek wyczerpującego uzasadnienia. Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 2; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 – 4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j § 1 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Skarżąca zarzuciła organowi intepretującemu błędną wykładnię art. 15 ust 1 ustawy o CIT polegającą na uznaniu, iż zapłacona kwota odsetek, związana ze zwrotem kary umownej, wynikająca z zawartej ugody, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie ma związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto skarżąca zarzuciła sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwalifikacji odsetek, skutkujące brakiem przedstawienia dostatecznego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego oraz pominięcie przez Dyrektora KIS jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Należy podkreślić, że w odniesieniu do spornego w sprawie pytania nr 2 wnioskodawca przedstawił szeroką argumentację na poparcie swojego stanowiska, iż kwota zapłaconych przez spółkę odsetek stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z ewentualnymi ograniczeniami wynikającymi z limitowania kosztów finansowania dłużnego przewidzianymi w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, jeśli znajdą one zastosowanie w rozliczeniu podatku CIT za 2024 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Skarżąca wskazała, że w związku z ogólnym charakterem powyższej definicji, w praktyce organów podatkowych wykształciła się linia interpretacyjna, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jeśli spełnione zostały łącznie następujące warunki: podatnik jest w stanie wykazać, iż poniesiony przez niego wydatek jest związany z osiąganymi przez niego przychodami (tj. że dany wydatek jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w racjonalny sposób może przyczynić się do powstania przychodu w przyszłości); związek wydatku z działalnością prowadzoną przez podatnika może mieć przy tym charakter pośredni; podatnik jest w stanie wykazać, iż w związku z poniesieniem danego wydatku uzyskał rzeczywistą korzyść; podatnik posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie danego wydatku przez podatnika, tj. wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi zwrócona; wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ustawy o CIT; podatnik posiada dokumentację potwierdzającą, że usługi zostały rzeczywiście wykonane. Skarżąca zwróciła uwagę, że oceniając charakter danego wydatku, w pierwszej kolejności analizie należy poddać jego celowość oraz możliwość przyczynienia się do osiągnięcia/zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście odniosła się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 534/17: "koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób". Skarżąca argumentowała, iż wydatki, które poniosła na zapłatę odsetek wynikających z zawartej ugody, służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z jednej bowiem strony, Spółka zawarła ugodę i w rezultacie zapłaciła odsetki w wysokości z niej wynikającej, w celu uniknięcia dalszych sporów z kontrahentami, które mogłyby skutkować koniecznością zapłaty wyższej kwoty wynikającej z roszczeń kontrahentów. Ponadto wskazała, że zapłacone przez skarżącą odsetki są związane z pokryciem roszczenia głównego, tj. zwrotu zatrzymanej kary umownej. Kwota wynikająca z kary umownej otrzymanej przez skarżącą od kontrahentów była przez skarżącą, do momentu zwrotu, wykorzystywana w działalności gospodarczej. Z perspektywy sensu ekonomicznego, w ocenie skarżącej, można zatem porównać kwotę zapłaconej kary umownej do "pożyczki", której kontrahenci udzielili skarżącej. Skarżąca bowiem korzystała z kapitału tej "pożyczki", a następnie na gruncie postanowień zawartych w ugodzie, musiała ją zwrócić j i zapłacić od niej odsetki. Odsetki zdaniem skarżącej stanowiły de facto wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału - co oznacza, iż ich charakter był zbliżony do odsetek regulowanych na rzecz pożyczkodawcy, w związku z uzyskaną pożyczką. Skarżąca wskazała, że spełnione zostały również pozostałe warunki uprawniające do zaliczenia zapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek w postaci zapłaty odsetek został bowiem pokryty z zasobów majątkowych skarżącej, miał charakter definitywny, gdyż nie został skarżącej w żaden sposób zwrócony i został uiszczony na rzecz kontrahentów zgodnie z treścią ugody. Spółka posiada przy tym dokumentację potwierdzającą konieczność jego poniesienia - tj. ugodę oraz potwierdzającą faktyczne poniesienie tego wydatku - w postaci m.in. przelewu bankowego. W ocenie skarżącej wydatek z tytułu zapłaty odsetek nie podlega wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie został wymieniony w tym katalogu. W szczególności odsetki zostały zapłacone przez skarżącą, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z tym przepisem, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, jak również kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań. Tak więc skarżąca przedstawiła szeroką argumentację na rzecz stanowiska, iż w opisanym stanie faktycznym sprawy odsetki, które zapłaciła na rzecz kontrahentów w związku z realizacją postanowień ugody, powinny być uznane de facto za wypłatę wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału i tym samym powinny one być klasyfikowane jako koszty finansowania dłużnego. Skarżąca powinna zatem przenalizować wpływ tych odsetek na kalkulację kosztów finansowania dłużnego podlegających limitowaniu w oparciu o art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i w przypadku, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wystąpi/wystąpiła w rozliczeniu za 2024 r. i przekroczy/przekroczyła limity wskazane w tej regulacji, część kosztów finansowania dłużnego należy wyłączyć z kosztów podatkowych w danym roku podatkowym. Skarżąca stanęła zatem na stanowisku, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki wypłacone na podstawie ugody. Spełnione są bowiem przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto wypłacone odsetki de facto powinny być traktowane jako wypłata wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału i w związku z tym klasyfikowane jako koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, podlegające limitowaniu w oparciu o art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Stanowisko organu sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że czym innym są odsetki od zawartej umowy pożyczki, będące wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału, a czym innym odsetki od zwrotu nienależnego świadczenia, tj. kary umownej, które mają charakter sankcyjny, odszkodowawczy i służą wyrównaniu straty podmiotowi, który dokonał nienależnego świadczenia. Wydatek w postaci odsetek w odniesieniu do wynikającego z ugody zwrotu kary umownej można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile poniesiony koszt w sposób bezpośredni albo pośredni wpłynie na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Według organu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. W rozpatrywanej sprawie kwota związana ze zwrotem kary umownej wynikająca z zawartej ugody, nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów. Wydatek ten wypłynie jedynie na pomniejszenie przychodu osiągniętego w wyniku otrzymania należności z tytułu zapłaty kary umownej przez Kontrahentów. Tym samym według organu zapłacona kwota odsetek, związana ze zwrotem kary umownej, wynikająca z zawartej ugody, nie będzie stanowić dla skarżącej kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie ma związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a powstaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy w związku z tym wskazać, że indywidualna interpretacja podatkowa pełni, co do zasady, dwie główne funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Dlatego powinna ona umożliwić podatnikowi poznanie i zrozumienie stanowiska organu podatkowego co do rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (funkcja informacyjna). Powinna też dawać możliwość podatnikowi powołania się na nią w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Stanowisko organu wyrażone w interpretacji powinno być jasne, jednoznaczne, nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, aby w razie zastosowania się podatnika, nie poniósł on szkody. Powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To oznacza, że organ powinien dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Powinien odnieść się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, przedstawić swoje stanowisko w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Stąd uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Umożliwia także sądowi kontrolę stanowiska organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna ugruntowany jest pogląd, że naruszeniem ww. przepisów jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu do stanowiska wnioskodawcy, ale także niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 19 lutego 2026 r., II FSK 732/23 i przywołane tam orzecznictwo). Analiza stanowiska organu doprowadziła sąd do wniosku, że organ ten nie przedstawił wykładni prawa, która doprowadziła do przyjętej konkluzji. W efekcie z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie może sprowadzać się jedynie do przytoczenia przepisów ustawy podatkowej i lakonicznego wyjaśnienia jak rozumie je organ, w oderwaniu od istoty opisanego przez wnioskodawcę stanu i przedstawionych argumentów. Ocena ta musi być bowiem nie tylko jednoznaczna w sensie obiektywnym, ale i konkretna - odnosząca się do poszczególnych elementów, co do których zainteresowany powziął subiektywne wątpliwości - wymagające, jego zdaniem, wyjaśniającej wypowiedzi organu podatkowego. Niezbędne jest zatem powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz stanowiskiem wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 26 września 2024 r., I FSK 160/21). Według sądu organ w istocie nie wyjaśnił skarżącej, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, w którym na skutek zwartej ugody jedynie zwracała otrzymaną uprzednio karę umowną z częściowymi odsetkami, nieprawidłowe jest stanowisko, iż wydatek z tytułu odsetek pozostaje w funkcjonalnym związku z potencjalnymi i przyszłymi przychodami skarżącej, a jego poniesienie było racjonalnym elementem rozliczenia inwestycji oraz zakończenia sporu gospodarczego. Organ nie wyjaśnił również skarżącej, dlaczego nieprawidłowe jest stanowisko, iż odsetki ustalone w drodze ugody stanowią element wzajemnych ustępstw stron i nie wynikają z jednostronnego naruszenia prawa przez skarżącą. Nie można ich zatem automatycznie kwalifikować jako wydatku o charakterze sankcyjnym. Słuszny jest zarzut skarżącej, że organ pominął ekonomiczny sens zapłaconych przez skarżącą odsetek, ograniczając ich ocenę wyłącznie do formalnego powiązania ze zwrotem kary umownej. Skarżąca wyraźnie bowiem wskazywała, że zapłacone odsetki były ściśle związane z roszczeniem głównym w postaci kary umownej, która została uprzednio otrzymana przez skarżącą, pozostawała w jej dyspozycji przez określony czas i była wykorzystywana w bieżącej działalności gospodarczej skarżącej. Skarżąca wskazywała również, że sytuacja ta była zbliżona do korzystania z kapitału obcego. Kontrahenci, poprzez czasowe pozostawienie w dyspozycji skarżącej środków pieniężnych odpowiadających karze umownej finansowali działalność skarżącej, a zapłacone odsetki stanowiły ekonomiczny ekwiwalent wynagrodzenia za korzystanie z tego kapitału. Słuszny jest również zarzut, że pomimo szerokiej argumentacji skarżącej, organ nie odniósł się do kluczowych elementów stanu faktycznego i w istocie poprzestał na stwierdzeniu, że wydatek w żaden sposób nie przyczyni się do uzyskiwania dalszych przychodów, pomijając analizę przesłanki zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd rozpoznający sprawę uznał zatem, że zaskarżona interpretacja w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiadała wymogom prawa, co uzasadnia zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja nie pozwala bowiem na prześledzenie toku rozumowania organu i weryfikację, czy organ ten rzeczywiście wziął pod uwagę wszystkie istotne elementy przedstawionego stanu faktycznego. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., ponieważ lakoniczne i niepełne uzasadnienie interpretacji niewątpliwie stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedwczesna jest natomiast ocena zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust 1 ustawy o CIT oraz niezastosowania zasady in dubio pro tributario. Zasadność tych zarzutów możliwa jest do rozstrzygnięcia dopiero na gruncie sprostania przez organ intepretujący wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd administracyjny nie może bowiem zastępować organu w sporządzeniu wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Organ, wydając interpretację w rozpoznawanej sprawie, winien uwzględnić ocenę prawną zawartą niniejszym wyroku. W szczególności organ nie pominie w swoich rozważaniach przedstawionego przez skarżącą ekonomicznego sensu wypłaconych odsetek w przedstawionym stanie faktycznym, w którym skarżąca na skutek ugody jedynie zwracała otrzymaną uprzednio karę umowną z częściowymi odsetkami. Organ nie pominie przedstawienia argumentacji w zakresie możliwości bądź niemożliwości uznania, że w opisanym stanie faktycznym zachodzi przesłanka poniesienia kosztów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składa się uiszczony od skargi wpis w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.