I SA/Gl 899/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi C. S.A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.112.2025.2.AJ UNP: 2610409 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 3 i nr 4; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.112.2025.2.AJ UNP: 2610409 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) na wniosek C.S.A. w C. (dalej: Spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zawartym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także jego uzupełnieniu na wezwanie organu, podano, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i zajmuje się produkcją szerokiej gamy silników. Zasadniczym celem działalności firmy jest dostarczanie klientom konkretnych i kompleksowych rozwiązań oraz właściwego serwisu w zakresie napędów elektrycznych. Prowadząc swoją działalność Spółka podejmuje czynności mające na celu optymalizację własnych procesów produkcyjnych. W tym celu Spółka, w latach 2022-2024 kupiła dwie fabrycznie nowe maszyny służące do montażu komponentów oraz wsparcia technicznego kadry inżynierskiej w procesach produkcyjnych na linii technologicznej. Maszyny te, to: 1. Automatyczna linia zrobotyzowana o nr seryjnym [...] nabyta 23 lutego 2024 r., wprowadzona do ewidencji środków trwałych w styczniu 2025 r. (dalej: "Maszyna 1"), 2. Poziome centrum obróbcze MB-10000H o nr seryjnym [...] nabyta 28 listopada 2022 r. (dalej: "Maszyna 2") w związku z dodatkowymi nakładami na zakończenie instalacji, wprowadzona do ewidencji środków trwałych w lutym 2023 r.) - zwane dalej łącznie "maszyny". Maszyny zostały zakupione w celu zapewnienia lepszej efektywności procesu produkcji silników. Nabyto je bezpośrednio od producentów jako fabrycznie nowe. Każda z maszyn stanowi jednolitą, nierozdzielną funkcjonalnie i konstrukcyjnie całość, posiada właściwości manipulacyjne, bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, a systemy teleinformatyczne Spółki, z którymi połączona jest każda z maszyn ułatwiają Spółce prowadzenie procesów produkcyjnych. Maszyny zostały przyjęte przez Spółkę do ewidencji środków trwałych, a ich amortyzacja jeszcze się nie zakończyła. W księgach rachunkowych każda z maszyn została zaewidencjonowana jako pojedynczy środek trwały - nie występuje wyodrębnienie poszczególnych elementów na potrzeby księgowe ani rachunkowe. Spółka nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278, dalej: u.p.d.o.p.). Osiąga przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. We wniosku opisano także szczegółowo metodykę pracy przy procesach produkcyjnych Spółki, w której udział biorą maszyny. Wobec powyższego zadano następujące pytania: 1. Czy opisane przez wnioskodawcę w treści stanu faktycznego maszyny spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p.? 2. Czy poniesione przez wnioskodawcę koszty nabycia maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym czy wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w przywołanym przepisie? 3. Czy w stosunku do maszyn, których amortyzacja nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r. wnioskodawca w dalszym ciągu będzie uprawniony do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, nawet, jeśli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w późniejszych latach niż 2026 r.? 4. Czy w stosunku do maszyn, wnioskodawca może wybrać sposób odliczenia kosztów uzyskania przychodów na robotyzację, poprzez wybór jednej z metod: jednorazowe odliczenie w roku zakupu (nabycia) maszyn albo dokonywanie odliczenia wraz z odpisami amortyzacyjnymi maszyn?. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka na wszystkie powyższe pytania odpowiedziała twierdząco. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1, wnioskodawca stwierdził, że maszyny spełniają definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., co szczegółowo uzasadnił, odwołując się do dofinicji ustawowej. Na poparcie twierdzenia, że poniesione przez wnioskodawcę koszty nabycia maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., wnioskodawca stwierdził, że Spółka będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w treści art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na: 1) poniesienie kosztów uzyskania przychodów na nabycie robota przemysłowego (w postaci maszyn); 2) datę poniesienia kosztów uzyskania przychodów na robotyzację - tj. przedmiotowe wydatki będą stanowić koszty uzyskania przychodu w trakcie trwania roku podatkowego, który rozpoczął się w 2023 r. (maszyna 2) i 2025 r. (maszyna 1), do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r; 3) uzyskiwanie przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., w wysokości 50% wartości początkowej maszyn. Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca stwierdził, że w stosunku do maszyn, których amortyzacja nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r. będzie w dalszym ciągu uprawniony do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust 1 u.p.d.o.p., aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, nawet, jeśli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r. Uzasadniając tą tezę przywołał treść art. 38eb ust. 1 i ust. 5 oraz art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W kontekście tych regulacji stwierdził, że okres trwania amortyzacji zależy od wyboru właściwej stawki amortyzacyjnej oraz momentu jej rozpoczęcia. W konsekwencji, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie sposób przyjąć, iż warunkuje on prawo do skorzystania z ulgi w oparciu o wysokość stawki amortyzacyjnej, a także o datę zakupu robota (faworyzując w praktyce podmioty, które nabędą roboty przemysłowe we wcześniejszym terminie i tym samym będą w stanie w większym stopniu skorzystać z ulgi). Podkreślono przy tym, że kategoria kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację umożliwia również jednorazowe rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków na nabycie fabrycznie nowych robotów przemysłowych. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Spółka nie będzie mogła odliczać, kosztów poniesionych na robotyzację, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, stawiałoby w uprzywilejowanej roli podatników, którzy wybrali inną metodę skorzystania z ulgi. Ponadto, jak wielokrotnie akcentował Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych "ulga na robotyzację" ma na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej. Nie sposób zatem przyjąć, że w ramach ulgi, przedsiębiorcy mieliby możliwość odliczenia jedynie części kosztów poniesionych na robotyzację, a ponadto wysokość dodatkowego odliczenia byłaby systematycznie zmniejszana, w związku z upływem czasu na skorzystanie z ulgi. Zatem zasadniczy cel wprowadzenia preferencji zostałby pominięty. Z punktu widzenia korzystania z ulgi na robotyzację najistotniejsze jest to, aby w okresie 2022 - 2026 doszło do poniesienia wydatków na robotyzację. Natomiast fakt, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będzie miało miejsce w latach podatkowych późniejszych niż 2026 r., jest bez znaczenia dla korzystania z ulgi na robotyzację. W przeciwnym razie podatnicy, którzy wybrali szybszy sposób amortyzacji lub nabyli robota przemysłowego na początku okresu 2022-2026, mogliby wykorzystać ulgę na robotyzację w pełni. Niewątpliwie celem ustawodawcy było to, aby polscy podatnicy zwiększyli nakłady na robotyzację i automatyzację swoich przedsiębiorstw. Dlatego nie jest dopuszczalne, aby nie mogli oni w pełni wykorzystać z ulgi na robotyzację, tym bardziej, jeśli była ona dla nich zachętą do poniesienia określonego wydatku. W zakresie pytania nr 4 wnioskodawca przywołał art. 38 eb ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz interpretację indywidualną z 25 sierpnia 2022 r. nr [...], w której Dyrektor KIS stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki ujęte w katalogu z art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. mogą być odliczone od podstawy opodatkowania jednorazowo mimo, iż roboty spełniają jednocześnie definicję środków trwałych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na wieloznaczność pojęcia terminu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację. Kosztami podatkowymi poniesionymi na robotyzację są zarówno odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (w postaci fabrycznie nowych robotów przemysłowych), a także wydatki poniesione w danym roku podatkowym na zakup fabrycznie nowych robotów przemysłowych. Ustawodawca umożliwił więc podatnikom wybór sposobu skorzystania z ulgi, czego skutkiem jest objęcie preferencją podatników na równych zasadach, niezależnie od momentu nabycia robota przemysłowego, a także sposobu jego rozliczenia w kosztach podatkowych. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że robot przemysłowy będzie stanowił środek trwały, od którego kosztem podatkowym - zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania kosztów, z pominięciem korzystania z ulgi na robotyzację - będą odpisy amortyzacyjne. Ponadto wskazano także na brzmienie art. 38eb ust. 6 u.p.d.o.p. który stanowi, że podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f - przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń uprzednio dokonanych na podstawie ust. 1. Przywołany przepis wskazuje, że w sytuacji, w której podatnik zbył robota przemysłowego przed zakończeniem jego amortyzacji, jest zobowiązany do "zwrócenia" preferencji wynikającej z ulgi na robotyzację. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik dokonał jednorazowego rozliczenia w ramach ulgi na robotyzację czy poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ w przypadku zbycia robota przemysłowego, finalnie i tak będzie zobowiązany do "zwrócenia" ulgi. Gdyby ustawodawcy zależało na tym, aby ulga na robotyzację była rozliczana wraz z odpisami amortyzacyjnymi robota przemysłowego, wówczas przywołany art. 38eb ust 6 u.p.d.o.p. stanowiłby, że w przypadku zbycia środka trwałego przed zakończeniem jego amortyzacji, podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych wcześniej odliczeń w wysokości 50% odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem w przywołanym przepisie jest mowa wyłącznie o odliczeniach. Na poparcie powyższego stanowisko wnioskodawca przywołał wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1993/23. Dyrektor KIS oceniając powyższe stanowisko wnioskodawcy zacytował art. 38 eb, art. 18d ust. 3k, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 u.p.d.o.p. W kontekście przywołanych regulacji wskazał, że ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe odliczenie nie może przekroczyć 50% wysokości kosztów. Ulga została wprowadzona na 5 lat i obejmuje wydatki, które będą poniesione na robotyzację w latach 2022-2026, czyli po raz pierwszy w rozliczeniu za 2022 r. W podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie ma zastosowanie do kosztów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że maszyny spełniają warunki określone w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. i mogą zostać uznane za roboty przemysłowe, o których mowa w tym przepisie. Poniesione przez wnioskodawcę koszty nabycia maszyn stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, a tym samym strona jest uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1 i 2 uznano zatem za prawidłowe. Dyrektor KIS nie podzielił natomiast stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 3. Stwierdził, że w przypadku nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zarówno przed 1 stycznia 2022 r., jak i po tym dniu) fabrycznie nowych aktywów, spełniających warunki określone w art. 38eb u.p.d.o.p. w sytuacji osiągania przez podatnika dochodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych w ramach ulgi na robotyzację rozliczeniu będą podlegały jedynie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników tylko dokonane w latach 2022-2026. Ponadnormatywne odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tych odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie obowiązywania ulgi. Odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. W związku z powyższym, ze względu na czasowy charakter przepisów ulgi na robotyzację, odpisy amortyzacyjne powstałe po 31 grudnia 2026r. nie będą mogły podlegać ponadnormatywnemu odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację. Tym samym, jeśli amortyzacja maszyn nie zakończy się w 2026 r., to Spółka nie będzie mogła skorzystać z odliczenia na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. w późniejszych latach. Stanowisko spółki odnośnie pytania nr 3 uznano zatem za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 4 organ interpretacyjny wskazał, że Spółka nie może dokonywać jednorazowego odliczenia w roku zakupu maszyn. Z art. 38eb ust. 1, ust. 2 i ust. 5 wynika, że odliczenie wydatku od dochodu w ramach ulgi na robotyzację jest możliwe, gdy: - dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, - ten koszt uzyskania przychodu został poniesiony na robotyzację, - ten koszt uzyskania przychodu został poniesiony w terminie od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Gdy składniki majątku (roboty) uznawane są za środki trwałe, to kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Skoro więc maszyny spełniają definicję robota przemysłowego oraz zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych, to Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania 50% odpisów amortyzacyjnych poniesionych w latach 2022-2026 na ich nabycie, jednakże nie może tego dokonać jednorazowo. Stanowisko spółki odnośnie pytania nr 4 uznano zatem za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 38eb ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 5 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnik korzystając z ulgi, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p. przez zwiększanie odpisów amortyzacyjnych, jest uprawniony do korzystania z tej ulgi wyłącznie do końca roku podatkowego, który rozpocznie się w 2026 r., podczas gdy uprawnienie to będzie przysługiwać do momentu pełnego zamortyzowania środka trwałego; - art. 38eb ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 5 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnik korzystając z ulgi na robotyzację przez zwiększanie odpisów amortyzacyjnych, nie jest uprawniony do korzystania z tej ulgi w odniesieniu do tych odpisów amortyzacyjnych, które powstaną po 31 grudnia 2026 r., podczas gdy żaden przepis regulujący ulgę na robotyzację nie ogranicza prawa do korzystania z przedmiotowej ulgi do 31 grudnia 2026 r.; - art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na robotyzację przez dokonanie jednorazowego odliczenia kosztów nabycia robotów przemysłowych w roku zakupu (nabycia), a jedynie przez zaliczanie do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na robotyzację rocznych odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o uprawnieniu do ponownego odliczenia kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację, które to należy rozumieć jako koszty nabycia fabrycznie nowych m.in. robotów przemysłowych, bez ograniczenia tego uprawnienia wyłącznie do dokonanych w danym roku odpisów amortyzacyjnych; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ podatkowy; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa, w tym u.p.d.o.p., a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario, sprowadzające się do interpretacji wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Spółki. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. w zakresie dotyczącym uprawnienia podatnika do korzystania z ulgi na robotyzację, także po zakończeniu roku podatkowego, który zaczął się w 2026 r. oraz prawa wyboru podatnika co do sposobu skorzystania z ulgi na robotyzację poprzez dokonanie jednorazowego odliczenia w roku zakupu robota przemysłowego albo dokonywanie odliczenia wraz z odpisami amortyzacyjnymi maszyn. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku, akcentując, że ustawodawca nie doprecyzował sposobu, w jaki podatnik może skorzystać z ulgi na robotyzację. Oznacza to, że każde jej rozliczenie, które nie będzie sprzeczne z literą prawa jest dopuszczalne. Dodatkowo, wytykając organowi, iż błędnie przyjmuje, że 31 grudnia 2026 r. jest ostatecznym terminem na skorzystanie z ulgi, podniosła, że wprawdzie w opisie stanu faktycznego strona podała, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, niemniej jednak nie jest jest zmiana roku podatkowego Spółki i w takim wypadku twierdzenie organu podatkowego, że 31 grudnia 2026 r. jest ostatnim okresem kiedy można skorzystać z ulgi na robotyzację (w formie odpisów amortyzacyjnych) jest niezgodne z art. 38eb ust. 5 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki: WSA w Warszawie z 21 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1993/23, WSA w Łodzi z 9 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Łd 713/24 oraz WSA w Krakowie z 27 maja 2025 r. sygn. I SA/Kr 256/25. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, że z art. 14 c § 2 O.p. wynika wymóg wskazania błędów interpretacji zaprezentowanej przez wnioskodawcę, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Uzasadnienie oceny stanowiska skarżącej sprowadziło się bowiem jedynie do przywołania przepisów art. 38ed u.p.d.o.p. oraz przepisów dotyczących zasad amortyzacji środków trwałych. Naruszono także art. 121 § 1 O.p., gdyż Dyrektor KIS dokonywał klasyfikacji ponoszonych przez skarżącą wydatków w sposób dowolny i oderwany od realiów biznesowych. Dodatkowo powołał się na okoliczności, które w żaden sposób nie mogły potwierdzić, że ulgę na robotyzację można realizować wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Naruszono także Konstytucję RP poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario. Wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. Organ interpretacyjny po dokonaniu wykładni przepisów regulujących ulgę na robotyzację, powinien był uwzględnić cel wprowadzenia omawianej ulgi - zwiększenie poziomu automatyzacji i robotyzacji procesów produkcyjnych w polskich przedsiębiorstwach. Osiągnięcie takich zamierzeń jest możliwe jedynie poprzez umożliwienie m.in. dokonania jednorazowego odpisu z tytułu nabycia robota przemysłowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo zaznaczył, że skarżąca wyraźnie wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tym samym organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że art. 38eb ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztami poniesionymi na robotyzację mogą być tylko odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących robotami przemysłowymi poniesione od początku 2022 r. do końca 2026 r. Wskazanie w złożonej skardze na możliwość zmiany roku podatkowego przez stronę jest niedopuszczalną na etapie skargi modyfikacją stanu faktycznego. Nadto, odpierając zarzuty proceduralne, wyjaśniono, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważono przy tym, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji, co potwierdzają przywołane wyroki. W ocenie Dyrektora KIS zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy do uznania wydanego rozstrzygnięcia za prawidłowe. To, że jest ono odmienne od oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie może też służyć za rzeczowy argument pozwalający uznać, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 2a O.p. Nadto, jak podkreślił Dyrektor KIS, wspomniany art. 2 a O.p. nie został wymieniony w art. 14 h O.p. w grupie przepisów, które stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, w związku z tym może być on stosowany jedynie na etapie kontroli sądowej dotyczącej wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga należało uwzględnić. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 22 maja 2025 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotycząca tzw. ulgi na robotyzację. Zaznaczenia na wstępie wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów regulujących ulgę na robotyzację, w zakresie przyjęcia sposobu odliczenia 50% kosztów nabycia robotów przemysłowych od podstawy opodatkowania. Zagadnienie interpretacji art. 38eb u.p.d.o.p. był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1993/23, z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 713/24, z 10 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 167/25, z 21 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 432/25, z 18 lutego 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną w nich argumentację, wobec czego posłuży się nią w poniższych rozważaniach. Przepisy dotyczące ulgi na robotyzację zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.) 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z założeniami projektodawcy celem wprowadzenia ulgi na robotyzację było udostępnienie narzędzi, które pomogą polskim firmom w zwiększaniu ich produktywności i konkurencyjności zarówno na rynku polskim jak i międzynarodowym. Z nowej ulgi podatkowej może skorzystać każda firma, niezależnie od wielkości czy profilu działania, która zakupi i zainstaluje np. robota przemysłowego. Ulga na robotyzację jest jedną z szeregu ulg proinnowacyjnych. Z ulgi na robotyzację miały w swym założeniu skorzystać polskie firmy, dla których decyzja o inwestowaniu w roboty przemysłowe jest wciąż trudna ze względu na konieczność poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych. Ministerstwo Finansów w swoim opracowaniu przedstawiającym założenia nowej regulacji wskazało m.in., że większa automatyzacja produkcji przyczyni się do stopniowej transformacji cyfrowej przedsiębiorstw. Transformacja cyfrowa przemysłu wymaga zmiany podejścia przedsiębiorców do innowacji. Podatkowe wsparcie zakupu robota przemysłowego będzie ważnym impulsem, który umożliwi przedsiębiorcom inwestowanie w bardziej efektywne i długoterminowe projekty rozwojowe". Przyjąć zatem należy, że projektodawcy przepisów kształtujących zakres ulgi podatkowej zależało na skokowym efekcie, co powinno się również przekładać na efekt podatkowy związany przede wszystkim z preferencyjnym potrąceniem kosztu nabycia robotów i innych urządzeń oraz systemów z nimi związanych. Stosownie do art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 38eb ust. 5 u.p.d.o.p., odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Jak stanowi art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się: 1. koszty nabycia fabrycznie nowych: a) robotów przemysłowych, b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe), d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer, e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych; 2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1; 3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2; 4. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych. W niniejszej sprawie sporny pozostał sposób i czasokres korzystania z omawianej ulgi, albowiem organ za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej co do spełnienia przez opisane we wniosku maszyny definicji robota przemysłowego, a także co do istnienia po stronie wnioskodawcy uprawnieninia do skorzystania z odliczenia w ramach ulgi na robotyzację. W ocenie wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wybór jednej z metod: jednorazowe odliczenie w roku zakupu maszyn albo dokonywanie odliczenia wraz z odpisami amortyzacyjnymi maszyn aż do pełnego ich zamortyzowania, nawet jeżeli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026r. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony, w zakresie powyższych zagadnień ujętych w pkt 3 i pkt 4 wniosku o wydanie interpretacji, uznając że jest ono nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora KIS podatnik może skorzystać z odliczenia poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupionych robotów. Wnioskodawcy przysługuje, na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p, prawo do ponadnormatywnego odliczenia maksymalnie 50% odpisów amortyzacyjnych w momencie, gdy stają się one kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. w latach podatkowych 2022-2026. Zdaniem organu nieprawidłowe jest stanowisko, że podatnik, który nabył robota stanowiącego środek trwały, mógł jednorazowo w roku jego zakupu odliczyć od podstawy opodatkowania 50% wydatków. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, objętego zarzutem naruszenia art. 38eb ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 5 u.p.d.o.p., wskazać należy na wstępie, że wspomniany art. 38eb ust. 5 stanowi, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Sąd zgadza się ze skarżącą, że może ona wybrać sposób odliczenia kosztów uzyskania przychodów na robotyzację poprzez wybór jednej z metod: jednorazowe odliczenie w roku zakupu maszyn albo dokonywanie odliczenia wraz z odpisami amortyzacyjnymi maszyn, o czym będzie jeszcze mowa. Jednocześnie skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Po 301/26, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym skarżąca nie będzie mogła odliczać kosztów poniesionych na robotyzację, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, stawiałoby w uprzywilejowanej roli podatników, którzy wybrali inną metodę skorzystania z ulgi. Nie należy zapominać, że ulga na robotyzację ma na celu zachęcenie krajowych przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej. Nie sposób zatem przyjąć, że w ramach ulgi, przedsiębiorcy mieliby możliwość odliczenia jedynie części kosztów poniesionych na robotyzację, a ponadto wysokość dodatkowego odliczenia byłaby systematycznie zmniejszana, w związku z upływem czasu na skorzystanie z ulgi. Zatem zasadniczy cel wprowadzenia preferencji zostałby pominięty. Zasadna jest więc konstatacja, że lata 2022-2026 wyznaczają okres, w którym można rozpocząć korzystanie z przedmiotowej ulgi, a po jego rozpoczęciu podatnik zachowuje prawo do jej pełnego wykorzystania, aż do momentu pełnej amortyzacji środka trwałego, stanowiącego koszt poniesiony na robotyzację. W stosunku do maszyn, których amortyzacja nie zakończy się w roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r., spółka w dalszym ciągu będzie uprawniona do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. aż do momentu ich pełnego zamortyzowania, nawet, jeśli nastąpi to po roku podatkowym, który rozpocznie się w 2026 r. Z punktu widzenia korzystania z ulgi na robotyzację najistotniejsze jest to, aby doszło do poniesienia wydatków na robotyzację w okresie 2022-2026. Natomiast fakt, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych będzie miało miejsce w latach, podatkowych późniejszych niż 2026 r., jest bez znaczenia dla korzystania z ulgi na robotyzację. Spółce w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do rozliczenia ulgi na robotyzację w całości, aż do pełnego zamortyzowania maszyn. W przeciwnym razie prowadziłoby to do niesprawiedliwego wykorzystania ulgi - podatnicy, którzy wybrali szybszy sposób amortyzacji lub nabyli robota przemysłowego na początku okresu 2022-2026, mogliby wykorzystać ulgę na robotyzację w pełni. Z kolei podatnicy, którzy wybrali dłuższy sposób amortyzacji podatkowej lub nabyli robota przemysłowego na końcu okresu 2022-2026, nie mogliby wykorzystać ulgi na robotyzację w pełni. Niewątpliwie celem ustawodawcy było to, aby krajowi podatnicy zwiększyli nakłady na robotyzację i automatyzację swoich przedsiębiorstw. Dlatego nie jest dopuszczalne, aby nie mogli oni w pełni wykorzystać ulgi na robotyzację, tym bardziej, że miała być ona dla nich zachętą do poniesienia określonego wydatku. Organ interpretacyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 38eb ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik korzystając z ulgi, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p. przez zwiększanie odpisów amortyzacyjnych, jest uprawniony do korzystania z tej ulgi wyłącznie do końca roku podatkowego, który rozpocznie się w 2026 r. Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień zanegować należy przyjętą przez organ interpretacyjny wykładnię, zgodnie z którą poniesione na robotyzację koszty uzyskania przychodów są tożsame z kosztami przychodów zdefiniowanymi w art. 15 u.p.d.o.p. Teza ta jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. Preferencyjnemu odliczeniu od podstawy opodatkowania, określonemu w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają koszty poniesione na robotyzację. Wspomniane "koszty poniesione na robotyzację" zostały zdefiniowane w art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p. jako wszystkie wydatki, które warunkują nabycie własności robota przemysłowego. Ustawodawca przesądził zatem, że wszystkie wydatki, które warunkują nabycie własności robota przemysłowego, stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem "nabyć - nabywać" należy rozumieć: 1. otrzymać coś na własność, płacąc za to 2. zyskać coś lub zdobyć. Stosując zatem wykładnię językową stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym na robotyzację są koszty warunkujące nabycie składników majątku podlegających rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Tymczasem odpisy amortyzacyjne nie warunkują nabycia danego składnika majątkowego. W przypadku środków trwałych wydatek poniesiony na nabycie dokonywany jest wcześniej, a jego (rozłożone w czasie) rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów następuje poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym całkowicie nieuprawnione i sprzeczne z treścią art. 38 eb ust. 2 u.p.d.o.p. jest twierdzenie Dyrektora KIS, że skoro maszyny stanowią środki trwałe, to koszty nabycia, o których mowa w art. 38 eb ust. 2 u.p.d.o.p. stanowią odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nabytych przez Spółkę środków trwałych. Nie sposób uznać, że ogólne zasady potrącania kosztów podatkowych, w tym w ramach odpisów amortyzacyjnych, warunkują wykładnię regulacji szczególnej kreującej ulgę podatkową, polegającą na obniżeniu podstawy opodatkowania o koszty realizujące preferowany przez ustawodawcę stan rzeczy. Taki zabieg interpretacyjny byłby dopuszczalny w sytuacji, gdyby prawodawca wprost odesłał do reguły ogólnej w określonym zakresie w ramach normy szczególnej; tym bardziej, że jak wskazano, ta ostatnia nie dotyczy elementu konstrukcyjnego podstawy opodatkowania (tę stanowią natomiast przepisy o amortyzacji podatkowej), lecz metody jej obniżania. Skoro więc ustawodawca nie wskazał w przepisie szczególnym rodzaju kosztów potrącanych od podstawy opodatkowania, to wywodzenie takiego ograniczenia z przepisów ogólnych nie jest uprawnione. Organ interpretacyjny powinien był też wziąć pod uwagę treść regulacji zawartej w art. 38eb ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f - przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń uprzednio dokonanych na podstawie ust. 1. W ocenie Sądu treść tej regulacji wskazuje, że racjonalny ustawodawca wprowadził ulgę na robotyzację, jednocześnie nie pozbawiając podatników możliwości równoczesnego amortyzowania robotów, bez jakichkolwiek ograniczeń w stosunku do jednej, jak i drugiej formy (ulgi oraz amortyzacji). Ustawodawca zatem nie tylko nie wyłączył możliwości korzystania przez podatników z ulgi na robotyzację przy równoczesnym amortyzowaniu zakupionych w odpowiednim okresie robotów, lecz, co więcej, przewidział i uregulował sytuację zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed końcem okresu ich amortyzacji, wskazując, jak należy rozliczyć w zeznaniu rocznym kwotę odliczeń dokonanych uprzednio w oparciu o treść ust. 1. Przedstawiona przez Dyrektora KIS wykładania art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na robotyzację przez dokonanie jednorazowego odliczenia kosztów nabycia robotów przemysłowych w roku zakupu (nabycia), a jedynie przez zaliczanie do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na robotyzację rocznych odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zatem wadliwa. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uwzględniając zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 3 i nr 4, zobowiązując Dyrektora KIS do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł stanowiącą uiszczony wpis od skargi.