I SA/Rz 85/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 grudnia 2025 r., nr 1801-IOD.4132.7.2025 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2025 roku oddala skargę.

Przedmiotem skargi P. S. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 12 grudnia 2025 r. nr 1801-IOD.4132.7.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) z 26 sierpnia 2025 r. nr 1823-SPV.4132.2.2025, odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2025 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wnioskiem z 29 stycznia 2025 r. podatnik zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na PIT za 2025 r. w pełnym zakresie - z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik podniósł, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo T.1 z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Przewidywany dochód w roku podatkowym 2025 wyniesie około [...] zł, a przewidywana zaliczka na PIT - około [...] zł. Wskazał, że w 2025 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Podniósł, że wpłacanie zaliczek w trakcie roku jest bezcelowe z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej (kwota zwrotu będzie tożsama z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek). Do wniosku dołączono dokumenty: umowę o pracę z 21 grudnia 2022 r. zawartą w Singapurze ze spółką T.2 (spółką zależną grupy T.3) o zatrudnieniu na stanowisku T.4, książeczkę żeglarską nr [...], zaświadczenie wystawione przez T.3 z 14 stycznia 2025 r., certyfikat wyposażenia bezpieczeństwa konstrukcji statku Cargo Ship Safety Construction Certyficate, dokument zgodności szczególne wymagania dla statków przewożących towary niebezpieczne z 2 lutego 2022 r., certyfikat wyposażenia bezpieczeństwa Cargo Ship Equipments Certificate z 3 lutego 2022 r., pismo T. 3 "List z przebiegiem pracy-P. S.". Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący wskazał, że statek S. jest jednostką zaprojektowaną i wykorzystywaną przede wszystkim do transportu i instalacji infrastruktury podmorskiej w tym rurociągów i komponentów konstrukcji morskich. Jest jednostką typu other cargo ship (inny statek towarowy), co wynika z certyfikatu bezpieczeństwa statku. Decyzją z 26 sierpnia 2025 r. nr 1823-SPV.4132.2.2025, NUS odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek PIT w 2025 r. od dochodu z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). Z wniosku i dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT. S. jest jednostką typu Pipelay Vessel, Pipelayer - statkiem specjalistycznym przeznaczonym do układania rurociągów na bardzo głębokich wodach, wyposażonym w pionowe i poziome systemy układania rur, dźwig 250t oraz dwa zdalnie sterowane pojazdy podwodne ROV, może działać na głębokości do 3.000 metrów i nadaje się do układania rur, podmorskiej budowy oraz prac instalacyjnych i konserwacyjnych. Ponadto organ ustalił, że działalnością armatora T. 3 jest działalność wspomagająca wydobycie ropy naftowej i gazu ziemnego, produkcja konstrukcji metalowych i części konstrukcji oraz pozostała działalność inżynieryjna. W ocenie organu I instancji z przedłożonych dokumentów nie wynika, że statek S. wykonywał transport morski rozumiany jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów lub/i ładunków przez wody morskie. Odnosząc się do kwestii spełnia warunków do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2025 r., w tym przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: Konwencja), NUS uznał, że podatnik nie wykazał, iż zostały spełnione wszystkie trzy kryteria, tj.: (1) obok przesłanek związanych z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz (2) eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie również (3) wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji podkreślił, że dla możliwości opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej przez podatnika na pokładzie tego statku na terytorium państwa - siedziby przedsiębiorstwa sprawującego efektywny zarząd nad tym statkiem (Wielkiej Brytanii), ww. przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Według NUS podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ustosunkowując się do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez podatnika dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy z dnia 26 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), organ I instancji stwierdził, że ma ona zastosowanie - ewentualnie - do podatku za cały rok, nie zaś do zaliczek w trakcie roku. Postępowanie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek w 2025 r. - sposób, w jaki podatnik rozliczy się za cały rok jest odrębną kwestią, o której wydana decyzja nie przesądza. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do DIAS wnosząc o jego zmianę bądź uchylenie. Zdaniem podatnika organ niesłusznie stwierdził, że nie uprawdopodobnił on eksploatacji statku w transporcie na terytorium pozalądowym państw przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i określił jego sytuację na przyszłość Opisaną na wstępie decyzją z 12 grudnia 2025 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 44 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (ust. 1a pkt 1); analogicznie - z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście, w tym umów zlecenia, o dzieło, kontraktów menedżerskich lub podobnych (pkt 3); zaliczki należy wpłacać miesięcznie, stosując najniższą stawkę skali podatkowej (12%), w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu na złożenie zeznania. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu ustalono, że podatnik nie wpłacił żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia kryteriów pozwalających na ograniczenie poboru zaliczek w całości w 2025 r. DIAS zaznaczył, że to na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, na podstawie których organ podatkowy stwierdza czy zachodzą podstawy do ograniczenia poboru zaliczek. Powinien on przedstawić dane lub informacje, który umożliwiłyby taką ocenę. Uprawdopodobnieniem niewspółmierności zaliczek do podatku nie jest powołanie się przez podatnika na zamiar skorzystania z ulgi podatkowej, w tym abolicyjnej. Nie wystarcza to do stwierdzenia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom podatnika art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do zastosowania ulgi abolicyjnej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie braku limitu odliczenia ulgi abolicyjnej, w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Zdaniem organu odwoławczego nie można stwierdzić, że sama zdolność do wykonywania przez statek transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji świadczy o spełnieniu przesłanki faktycznej eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym, gdyż definicja wynikająca z Konwencji opiera się jak wyżej wskazano na tym, że osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie, lecz nie przez m.in. badawcze, pomiarowe czy wykorzystywane jedynie do celów niehandlowych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że statek S. to specjalistyczna jednostka offshore używana do układania/instalacji rurociągów na morzu oraz zasadnie stwierdził, że należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski - nie funkcjonuje on w odpowiednio zdefiniowanym transporcie międzynarodowym. Zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwił ustalenia, że statek S., na którym podatnik pracował/pracuje w 2025 r., był faktycznie eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu właściwych przepisów Konwencji. Generowane przez S. przychody, w kontekście zarejestrowanego rodzaju działalności armatora, nie wynikają z transportu morskiego w rozumieniu Konwencji, a z dokonywania określonych prac na dnie morza. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom podatnika, przemieszczanie się S.między portami różnych krajów nie świadczy automatycznie o tym, że statek wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu Konwencji jako zarobkowy przewóz towarów i usług. Organ II instancji podzielił stanowisko NUS, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają eksploatacji statku S.w transporcie międzynarodowym. Statek jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania określonych prac na morzu. Przewóz na pokładzie statku towarów, (rurociągów, elementów infrastruktury, sprzęt techniczny), a także specjalistów wykwalifikowanych przy pracach w zakresie podwodnego instalowania i układania rurociągów na morzu, nie świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oceny tej nie zmieniają przedstawione przez podatnika certyfikaty bezpieczeństwa konstrukcji statku, wyposażenia bezpieczeństwa oraz dokument zgodności dla statków przewożących towary niebezpieczne. Według DIAS dokumenty te dotyczą wyłącznie spełniania przez statek wymogów technicznych, klasyfikacyjnych i bezpieczeństwa właściwych dla statków określonego typu i nie odnoszą się do rzeczywistego sposobu wykorzystywania statku w danym okresie, nie potwierdzają wykonywania przez niego przewozów między portami różnych państw ani typowo komercyjnego transportowego charakteru świadczonych usług. Z kolei pozostałe przedłożone zaświadczenia/potwierdzenia z 14 stycznia 2025 r. zawierają wprawdzie stwierdzenie o eksploatacji statku w międzynarodowym transporcie morskim, niemniej jednak użyte w nich sformułowanie nie determinuje kwalifikacji prawno-podatkowej statku S. w 2025 r., na którym w tym roku podatnik wykonywał/wykonuje pracę najemną. Ocena czy dana jednostka spełnia normatywną przesłankę "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym", której zakres wynika z przepisów Konwencji oraz ich wykładni, należy do organu podatkowego w oparciu o całokształt ustalonego stanu faktycznego oraz charakter faktycznej eksploatacji statku, a nie do kapitana statku czy pracodawcy podatnika. Zaznaczono również, że podatnik nie przedłożył żadnych danych/dokumentów "operacyjnych" czy "logistycznych" w postaci np. wykazów rejsów, portów, kontraktów transportowych czy tzw. cargo manifestów, które pozwalałyby na obiektywne zweryfikowanie spełnienia przesłanki "eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim". Natomiast w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania S., ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, które odpowiadałyby pojęciom transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Ewentualne przemieszczanie się statku może być związane z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. S. jest statkiem typu Pipelay Vessel, tj. statkiem, który jest specjalistyczną jednostką przeznaczoną do układania rurociągów na bardzo głębokich wodach. Statek do układania rur to statek morski wykorzystywany do budowy infrastruktury podmorskiej. Służy do połączenia platform wydobywczych ropy naftowej z rafineriami na lądzie. Aby osiągnąć ten cel, typowy statek do układania rur przenosi ciężki dźwig podnoszący, służący do instalowania pomp i zaworów oraz sprzęt do układania rur między konstrukcjami podmorskimi. Ponadto z informacji zawartych na stronie internetowej nie wynika, że charakterem działalności armatora T. 3 jest transport morski, w szczególności towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik, żądając ograniczenia poboru zaliczek, ma uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek, a organ podatkowy zobowiązany jest do postępowania wyjaśniającego tylko w tym zakresie. Fakt, że zbierano informacje w szerszym zakresie: wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczące np. typów statków lub armatorów, przeprowadzono dodatkową analizę) nie może być odczytywane jako naruszenie art. 120-123, art. 180, art. 187, art. 188 lub art. 191 o.p. Przeciwnie, organ podatkowy w ten sposób realizował zasadę zaufania i podjął próbę rozstrzygnięcia wniosku na korzyść podatnika. Zdaniem DIAS organ I instancji przeprowadził prawidłowe wnioskowanie oraz szczegółowo uzasadnił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zostały także naruszone prawa związane z udziałem podatnika, jako strony w postępowaniu. Z przekazanych przez podatnika dokumentów i złożonych wyjaśnień, nie wynika, by uprawdopodobnił on niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy za 2025 r., w szczególności z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej w rozliczeniu rocznym. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut dowolnej i nierzetelnej oceny dowodów. Z kolei co do wniosku o dopuszczenie jako dowodów w sprawie interpretacji indywidualnych oraz objaśnień podatkowych MF dotyczących ulgi abolicyjnej DIAS zaznaczył, że są one powszechnie dostępne, a organy podatkowe mają do nich nieograniczony dostęp i w razie potrzeby poddają je analizie. Objaśnienia podatkowe stanowią ogólne wyjaśnienia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie są analizowane z urzędu. W sprawie nie jest jednak rozstrzygana kwestia ulgi abolicyjnej, a możliwość ograniczenia poboru zaliczek. Powołane przez podatnika interpretacje dotyczą prawa marynarza do ulgi abolicyjnej z tytułu pracy poza terytorium lądowym, na statku podnoszącym banderę Wielkiej Brytanii, należącego do przedsiębiorstwa posiadającego faktyczny zarząd w tym kraju, a nie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji korzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Nie są one adekwatne do sprawy. Organ II instancji wskazał również, że nie było podstaw do rozpatrzenia wniosków dowodowych w postępowaniu odwoławczym odrębnym postanowieniem (postanowieniami); stanowiły one jednocześnie zarzuty odwołania, do których organ II instancji musiał odnieść się i odniósł się w tej decyzji; powielanie takiej samej argumentacji w dwóch odrębnych orzeczeniach nie miało żadnego uzasadnienia. Zdaniem organu II instancji w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który został rozpatrzony z zachowaniem zasad postępowania, w toku postępowania dochowano wszystkich uprawnień strony postępowania, przed wydaniem decyzji wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, a uzasadnienie oparte jest na przepisach prawa krajowego i międzynarodowego. Pomimo konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, podatnik samodzielnie "ograniczył" zaliczki na podatek dochodowy w bieżącym roku, nie wpłacając ich w ogóle. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: zaświadczenia kapitana statku z października 2025r. wraz z tłumaczeniem, zaświadczenia pracodawcy T. 3 z 3 i 17 grudnia wraz z tłumaczeniem, Certyfikatu DNV do którego odwołuje się zaświadczenie od pracodawcy wraz z tłumaczeniem, schematu ładowania statku - czerwiec 2025 - język portugalski wraz z tłumaczeniem, schematu ładowania statku - sierpień 2023 - wraz z tłumaczeniem, Certyfikatu DNV bezpieczeństwa konstrukcji statku towarowego w wersji angielskiej oraz tłumaczenie na język polski, zdjęcia ładunku przewożonego na pokładzie otwartym oraz pod pokładem w ładowni (tak zwanej karuzeli) - na okoliczność potwierdzenia klasyfikacji statku S. jako statku towarowego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w roku 2025 w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący przedstawił komplet dokumentów potwierdzających, że statek jest eksploatowany pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, co wprost potwierdza, że był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4. art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUP w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo skip) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to za arna polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez omany podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie między narodowym; 5. art 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasadv przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania i postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 390/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, ze statek me jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji O Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii; 12. art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 roku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na brak uprawdopodobnienia przez stronę przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że dokonana przez organ wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję zawartą w Dyrektywie prowadzi do błędnych wniosków, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu. Nawet uznając taką wykładnię za słuszną, statek S., na którym skarżący jest zatrudniony w roku 2025 przewozi towary, na co wskazuje charakter jednostki oraz typ wykonywanej przez statek pracy. Przewozi on różnego rodzaju towary oraz osoby drogą morską, będąc do tego przystosowanym, co powinno świadczyć o możliwości wykonywania transportu międzynarodowego. Zdaniem skarżącego uprawdopodobnił on, że statek na którym w 2025 r. wykonuje pracę najemną będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw. W jego ocenie dokumenty, które przedłożył, m.in. kontrakt, potwierdzenia zatrudnienia, zaświadczenia kapitana statku, tj. liczne dokumenty wskazujące, iż statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Mają one zwiększoną moc dowodową jako dokumenty urzędowe. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktów w nich stwierdzonych. Według skarżącego informacje dotyczące typu statku oraz jego historii żeglugi, pozyskane przez organ I instancji ze stron internetowych, są błędne. Ponadto jako strony ogólnodostępne, które nie są stronami rządowymi i nie posiadają certyfikacji, nie mogą stanowić głównego dowodu, w oparciu o który organ opiera swą argumentację oraz kwestionuje dokumenty przedłożone przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2025 r. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a o.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2025 r. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może bowiem zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym, organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a o.p., może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podnosi, że wbrew twierdzeniom organu, przedstawione przez niego dokumenty są wystarczające do uprawdopodobnienia, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Według skarżącego dostatecznie uprawdopodobnił on, że ww. statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw. Jego zdaniem pozyskane przez organ I instancji ze stron internetowych informacje określające typ statku oraz jego historię żeglugi są błędne, zaś dokumenty załączone do wniosku mają charakter dokumentów urzędowych i podwyższoną wartość dowodową. W ocenie Sądu pomimo bardzo szerokiego ujęcia zarzutów skargi, zarówno w aspekcie prawnoprocesowym, jak też prawnomaterialnym, żaden z jej zarzutów nie okazał się trafny. W niniejszej sprawie zarówno ustalenia organu, jak i następująca po nich ocena prawna, odpowiadają stosownym normom prawa. W zakresie prawa procesowego i dokonanych ustaleń faktycznych, jako opartych na zgromadzonych dowodach, należało stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest zasadny, bowiem organy przeprowadziły w sposób pełny postępowanie, uzyskały wszelkie konieczne dla ustalenia stanu faktycznego dowody, które poddały trafnej ocenie. Należy przy tym wyodrębnić dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych dowodów od oceny prawnej tych okoliczności, w szczególności odnośnie do posiadania uprawnienia skarżącego do uzyskania ulgi, o którą się ubiega, poprzez ograniczenie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W aktualnie omawianym zakresie należy zatem przyjąć, że organy trafnie oceniły charakter statku, na którym skarżący pracuje i z racji którego to zatrudnienia pobiera wynagrodzenie podlegające regulacjom dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie należy zatem tylko zgodzić się z ustaleniami organów, że statek ten zarządzany jest przez firmę wykonującą swoje czynności i mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i podlegającej prawu brytyjskiemu. Statek ten jest statkiem specjalistycznym przeznaczonym do układania rurociągów na bardzo głębokich wodach, co jest jego bezpośrednim celem, nie zaś przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach - nie funkcjonuje w odpowiednio zdefiniowanym transporcie międzynarodowym. Statek ten pracował poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Skarżący jest na nim zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Ustalenia takie mogły stać się podstawą do oceny prawnej sytuacji podatkowej w jakiej znajduje się skarżący, a mianowicie możliwości skorzystania przez niego z uprawnienia jakie daje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. 2006 nr 250 poz. 1840, dalej: Konwencja). Przepis ten wskazuje na kraj opodatkowania pewnego rodzaju dochodu uzyskiwanego przez podatnika, co do którego mogłyby mieć zastosowanie przepisy prawa podatkowego w Polsce. Wskazuje on więc, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Po spełnieniu zatem przesłanek określonych w tym przepisie, opodatkowanie dochodów przez podatnika posiadającego obowiązek podatkowy w Polsce może mieć miejce w Wielkiej Brytanii. Oznaczałoby to zatem, że nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Omawiany przepis znajduje zastosowanie w przypadku pracy podatników polskich w warunkach w nim określonych, jeżeli wykonują oni pracę na statkach brytyjskich. Należy jednak podkreślić, że nie każda osoba zatrudniona na statkach brytyjskich będzie podlegać pod powyższą regulację, ale jedynie zatrudniona na statku, którym wykonywany jest międzynarodowy transport morski. Definicja ta, jak wynika ze skargi, jest istotą sporu pomiędzy stronami. W tym zakresie należy wskazać, że przepis ten nie ma charakteru szerokiego, nie dotyczy marynarzy zatrudnionych na wszystkich statkach, lecz tylko takich statkach, które wykonują międzynarodowy transport morski. Definicja ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i opowiedziały się one za wąskim rozumieniem tego przepisu, ograniczając zakres stosowania omawianej regulacji do statków, które rzeczywiście wykonują przewóz towarów, wyłączając z jego zakresu wszelkie jednostki, które co prawda mogą transportować towary (wydaje się, że każdy statek, niezależnie od jego funkcji może przewozić towary lub pasażerów), lecz ich główna funkcja jest inna (np.: statki badawcze, wiertnicze, ratownicze, itp.). W tym zakresie Sąd wskazuje, że w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez sąd kasacyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2025 r. sygn. II FSK 419/24, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "artykuł 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy". Wykładając bowiem pojęcie "transport międzynarodowy" należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, ale przede wszystkim do postanowień art. 14 ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Wyraz "eksploatować", w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w tym przepisie, oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). Przy czym, wbrew zarzutom skargi Sąd I instancji, uznaje za nienaruszające prawa odwołanie się do znaczenia potocznego słów użytych w wykładanych przepisach, z uwagi na prymat wykładni językowej. To zaś skutkuje odwołaniem się do słowników języka polskiego, by ustalić leksykalne znaczenie danego użytego słowa. Przedmiotowy przepis ma zatem zastosowanie tylko w takiej sytuacji, gdy pracownik zatrudniony jest na statku, którego głównym celem jest przewożenie towarów, nie zaś wtedy, gdy jest on przeznaczony do innych celów. W tym zakresie wskazać można inne jeszcze orzeczenia NSA, w których dokonano analogicznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji (wyroki NSA z: 3 lipca 2025 r. II FSK 1307/22, 17 października 2025 r. II FSK 201/23, 15 października 2025 r. II FSK 151/23, 14 listopada 2025r. II FSK 343/23). Podkreśla się, że transport w rozumieniu tego przepisu jest wykonywany, gdy głównym dochodem przedsiębiorstwa jest wynagrodzenie z tytułu frachtu. Nie jest zatem tak, jak podnosi skarga, że wykładnia przepisów zastosowana przez organ jest oderwana od dotychczas ukształtowanej w tego typu sprawach linii orzeczniczej. Sądy administracyjne wskazały także w swoim orzecznictwie, że niektóre rodzaje statków są wykluczone z tej regulacji, jak statki badawcze (wyrok NSA z 9 października 2025 r. II FSK 954/24), czy statki typu Research Vessel, czy Survey Vessel (prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 8 października 2025 r. I SA/Sz 411/25). Mając na uwadze powyższe rozważania sąd stanął na stanowisku, że argumenty skargi, w zakresie w jakim prowadzą one do takiej wykładni omawianego przepisu, że statek S. mógłby być uznany za wykonujący przewóz międzynarodowy towarów, nie zasługują na uwzględnienie. Jak już bowiem wyżej wskazano, nie jest to jego główna rola i wynagrodzenie z tytułu przewozu (fracht) nie jest głównym przychodem z jego eksploatacji. Specyficzna budowa tego statku wyklucza, aby jego głównym zastosowaniem był przewóz towarów. Jego głównym zadaniem jest układanie rurociągów na bardzo głębokich wodach. Służy do budowy infrastruktury podmorskiej. Praca na tego typu jednostce nie wyczerpuje hipotezy przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie będą przy tym miały znaczenia dla zastosowania tego rodzaju wykładni wszelkie zarzuty stawiane rozstrzygnięciu, a zwłaszcza wyprowadzane z prawa unijnego zarzuty dyskryminacji bądź niezapewnienia równości marynarzom pracującym na statkach, których głównym celem jest przewóz towarów i statkach innych. Przepisy o charakterze abolicyjnym mają bowiem charakter przepisów specjalnych i jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być wykładane ściśle. W tym przypadku umawiające się strony odniosły się tylko i wyłącznie do transportu morskiego i tylko w tym, ściśle określonym zakresie unormowanie to może być stosowane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2025 r. II FSK 151/23, sytuacja marynarzy pracujących na statkach wykonujących transport międzynarodowy jest (pod względem możliwości podwójnego opodatkowania) odmienna od sytuacji marynarzy wykonujących pracę na statkach wykonujących inne zadania niż transport. W przypadku tych pierwszych mogą oni wykonywać pracę na terenie różnych jurysdykcji podatkowych (pływają między różnymi portami i po różnych wodach terytorialnych). W tym przypadku powiązanie jurysdykcji podatkowej w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego z siedzibą (miejscem faktycznego zarządu) przedsiębiorstwa eksploatującego statek, pozwala na jednoznaczne przypisanie marynarza do określonej jurysdykcji. Statki niewykonujące transportu międzynarodowego (przykładowo statek wsparcia nurków) wprawdzie również zawijają do portów, jednak znaczną część czasu spędzają w jednym miejscu (na wodach międzynarodowych lub terytorialnych jednego państwa). W takim przypadku można ustalić właściwą jurysdykcję podatkową w inny sposób. Nie zachodzi zatem sytuacja dyskryminowania marynarzy, czy też niezapewnienia równości. Państwo miało w tym przypadku prawo do zastosowania takiego właśnie unormowania w zakresie wyznaczenia miejsca (kraju), w którym realizowany będzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie zasługuje na uwzględnienie także ten zarzut, który dotyczy wykonywania transportu międzynarodowego przez statek S. Wbrew twierdzeniom skarżącego przedłożone dokumenty nie potwierdzają eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Nie opisano w nich dokładnie ani sposobu wykorzystania statku S., ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, które odpowiadałyby pojęciom transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Ewentualne przemieszczanie się statku może być związane z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac. Dokumenty te dotyczą jedynie spełniania przez statek wymogów technicznych, klasyfikacyjnych i bezpieczeństwa właściwych dla statków określonego typu i nie odnoszą się do rzeczywistego sposobu wykorzystywania statku w danym okresie, nie potwierdzają wykonywania przez niego przewozów między portami różnych państw, ani typowo komercyjnego transportowego charakteru świadczonych usług. Zawierają wprawdzie stwierdzenie o eksploatacji statku w międzynarodowym transporcie morskim, jednak użyte w nich sformułowanie nie determinuje kwalifikacji prawno-podatkowej statku S. Brak jest bowiem przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. Przewóz na pokładzie statku towarów koniecznych do wykonywania prac (rurociągów, elementów infrastruktury, sprzęt techniczny), a także specjalistów wykwalifikowanych przy pracach w zakresie podwodnego instalowania i układania rurociągów na morzu, nie świadczy o spełnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Transport morski, w szczególności towarów nie należy do działalności armatora T. 3. Słusznie zatem organy oceniły, że dokumenty te nie wskazują na wykonywanie transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. W ocenie Sądu w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy słusznie doszły do przekonania, że skarżący nie wykazał, że zaistniała okoliczność z art. 22 § 2a o.p., tj. że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w roku 2025. Jego wnioskowanie opierało się bowiem na braku opodatkowania w Polsce, co wynika z przedstawionej przez niego interpretacji art. 14 ust. 3 Konwencji, a która to interpretacja, jak wykazały organy, jest błędna. W sprawie nie występowały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a zatem przepis art. 2a o.p. nie znalazł zastosowania. Sąd nie przeprowadzał dowodów wskazanych w skardze, gdyż nie miały one znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.