I SA/Bd 40/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (sprawozdawca) Protokolant: Sekretarz Sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę

Decyzją z dnia [...] listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2025 r. określającą K. K. (dalej także jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, że w 2019 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod Firmą Przedsiębiorstwo Budowlane [...] K. K.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy były pozostałe roboty budowlane wykończeniowe (43.39.Z). Prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT"), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym [...] marca 2020 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (PIT-36L) Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem z [...] maja 2025 r., w którym stosownie do art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") uznano za nierzetelną prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2019 r. w części dotyczącej wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów i usług oraz poniesienia wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł. Organ podał, że transakcje sprzedaży i zakupu wykazane w plikach JPK_VAT złożonych przez A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca i jako takie nie spełniają kryteriów ewidencjonowania ich w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczeń zobowiązań w podatku od towarów i usług. Niniejszą tezę potwierdzają poniższe okoliczności i fakty: 1. Nabycia wykazane w plikach JPK_VAT przez A. sp. z o.o. pochodziły od "znikających podatników" i buforów nabywających od "zanikających podatników"; 2. Siedziba Spółki mieści się w biurze wirtualnym; 3. Brak kontaktu z dostawcami, a adresy ich siedzib to adresy biur wirtualnych; 4. Spółki wykazane jako dostawcy dla A. sp. z o.o. są z nią powiązane osobowo; 5. Z odpowiedzi pozyskanych od rzekomych nabywców usług i towarów od A. sp. z o.o. wynika szeroki zróżnicowany zakres świadczenia usług i dostarczania towarów począwszy od usług w zakresie renowacji urządzeń petrochemicznych, poprzez dzierżawę rusztowań, roznoszenie ulotek, doradztwo, usługi w zakresie tworzenia materiałów reklamowych, wspomaganie reklamy w Internecie, a kończąc na szeregu drobnych innych usług i towarów w szerokim zakresie tematycznym. Należy zauważyć, że A. sp. z o.o. nie miała ani zaplecza technicznego, ani osobowego (nie zatrudniała żadnych pracowników) do wykonywania usług, a rzekome nabycia tak usług jak i towarów A. sp. z o.o. nie miały miejsca; 6. Przepływy na rachunkach bankowych nie wskazują na tak duży rozmiar działalności (tylko 20,16% należności w kontrolowanym okresie wynikających z plików JPK_VAT wpłynęło na konto A. sp. z o.o.); 7. W dokumentach przedłożonych przez "nabywców" towarów i usług od A. sp. z o.o. stwierdzono szereg rozbieżności w konfrontacji z zapisami z KRS – umowy (i inne dokumenty) były podpisywane przez osoby, które nie reprezentowały w dniu ich zawarcia A. sp. z o.o. lub przez osoby, które nie miały do tego umocowania jej reprezentantów; 8. W. F. będący prezesem zarządu A. sp. z o.o. do [...] marca 2019 r. zeznał (protokół przesłuchania z [...] lutego 2021 r. włączony z [...] stycznia 2025 r.), że w tym czasie A. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności, nie zawierała żadnych umów, nie zatrudniała pracowników, nie udzielała nikomu pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki (poza ewentualnym upoważnieniem do wysyłania deklaracji). On również nie podpisywał żadnych umów w imieniu A. sp. z o.o. zarówno przed [...] marca 2019 r. jak i po tej dacie. Z przesłanych przez kontrahentów A. sp. z o.o. dokumentów wynika inny stan rzeczy, co W. F. skwitował podczas przesłuchania, cyt.: "To jest fałszerstwo"; 9. K. K. będący właścicielem i Prezesem Zarządu A. sp. z o.o. w okresie od [...] lipca 2019 r. do [...] marca 2020 r. nic nie wie na temat działalności tej spółki, a propozycję objęcia w niej udziałów i stanowiska prezesa przedstawił mu I. G.. W czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu w A. sp. z o.o. nie miał dostępu do jej dokumentacji. Nie płacił za nabycie udziałów oraz nie otrzymał należności przy ich sprzedaży od J. S.; 10. J. S. będący aktualnym właścicielem i Prezesem Zarządu A. sp. z o.o. nie zna tej spółki i nic nie wie o prowadzonej przez nią działalności, zeznał, że jakieś dokumenty podpisał na przystanku autobusowym, gdy był pijany (protokół przesłuchania świadka J. S. z [...] stycznia 2021 r. włączono do akt kontroli celno-skarbowej poprzedzającej niniejsze postępowanie podatkowe postanowieniem nr [...] z [...] stycznia 2025 r.; 11. Jeden z podmiotów będący rzekomym nabywcą usług od A. sp. z o.o. oświadczył, że skoryguje swoje deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. o faktury wystawione przez A. sp. z o.o. oraz przez L. sp. z o.o. Jako przyczynę wskazał ustalenia przedstawione w wyniku kontroli za 2018 r. wydanym przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz przebieg czynności prowadzonych w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec A. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.; 12. Kontrola cełno-skarbowa przeprowadzona u jednego z kontrahentów A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została zakończona zawiadomieniem o uwzględnieniu korekt - kontrolowany obniżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.; 13. "Kontrahentami" A. sp. z o.o. była grupa osób prowadzących działalność gospodarczą jako osoby fizyczne jak i osób reprezentujących tych kontrahentów w spółkach prawa handlowego, która współpracowała w tym samym gronie; 14. Prezes Zarządu A. sp. z o.o. nie odebrał wezwania na przesłuchanie; 15. A. sp. z o.o. nie złożyła zażalenia na przedłużenie blokady rachunków, osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie wykazywały aktywności w postępowaniu podatkowym; 16. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, iż osoby działające w imieniu A. sp. z o.o. wykorzystały działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzeń skarbowych, polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Dalej organ podał, że L. sp. z o.o. nie mogła w kontrolowanym okresie dokonać dostaw dla Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] K. K.. W plikach JPK_VAT złożonych przez L. sp. z o.o. za maj 2019 r. spółka ta nie wykazała żadnych zakupów mimo rzekomej sprzedaży realizowanej do Skarżącego. Dodatkowo ustalono, że w okresie od grudnia 2018 r. do stycznia 2019 r. L. sp. z o.o. wykazała w plikach JPK_VAT zakupy od K. sp. z o.o., które stanowią 99,80% wszystkich "nabyć" L. sp. z o.o. w tym okresie. Z kolei K. sp. z o.o. w styczniu 2019 r. wykazała zakupy od Z. W., który nie wykazał żadnych zakupów w tym okresie, ani w okresie poprzedzającym. Spółka K. sp. z o.o. została wkreślona z bazy czynnych podatników VAT na podstawie art. 96a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu braku składanych deklaracji VAT-7. Z informacji z KRS wynika, że na stanowisku Prezesa Zarządu od [...] czerwca 2018 r. do chwili obecnej jest S. S., który nie żyje od [...] listopada 2018 r. co wynika z notatki urzędowej z [...] grudnia 2020 r., a zarząd spółki jest jednoosobowy. Poza tym K. sp. z o.o. nie posiadała i nie posiada prokurenta. Z KRS wynika, iż Prezesem Zarządu L. sp. z o.o. do [...] września 2021 r. była ta sama osoba – S. S.. Zatem L. sp. z o.o. wystawiała faktury dokumentujące dostawy na rzecz K. K. mimo braku organu zarządzającego. W okresie objętym kontrolą udziałowcem L. sp. z o.o. również był nieżyjący S. S., natomiast I. G. nie jest pewien czy był w tej Spółce prokurentem. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, aby dostawcą materiałów budowlanych wykazanych na spornych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego była L. sp. z o.o., bowiem tego towaru nie posiadała. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, że L. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury. Zgromadzony materiał dowodowy i przedstawione okoliczności potwierdzają, że faktury mające dokumentować dostawy towarów przez L. sp. z o.o. dla Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] K. K. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie ustaleń na temat P.-P. T. R. organ podał, że szczegółowe warunki dostaw (SWD) przedłożone przez T. R. mają taką samą szatę graficzną jak Szczegółowe warunki dostaw dotyczące A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. i T. I. sp. z o.o. Z kolei jak ustalił organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do listopada 2019 r. stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą w A. sp. z o.o., T. R. rzekomo nabył od A. sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] listopada 2019 r. 380 szt. wsporników aluminiowych łamanych 50x50x2 2x30 cm. Przedmiot wskazany na tej fakturze, ilość materiałów oraz data wskazują na to, że zakupiony wg faktury z A. sp. z o.o. towar, T. R. "sprzedał" następnie K. K. dokumentując to fakturą z [...] listopada 2019 r. Dokonując analizy przedmiotowych transakcji organ stwierdził, że zarówno transakcja "zakupu" T. R. od A. sp. z o.o. jak i "sprzedaży" Skarżącemu, jak wynika z faktur, zostały opłacone gotówką. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o., T. R. oprócz ww. faktury wystawionej dla niego przez A. sp. z o.o., przedłożył inne dokumenty związane z tą transakcją, tj.: kserokopię Szczegółowych warunków dostawy (SWD) umowy z dnia [...] października 2019 r., kserokopię Ogólnych Warunków Dostaw Materiałów, kserokopię dokumentu WZ z dnia [...] listopada 2019 r., kserokopię dokumentu KP z dnia [...] listopada 2019 r. Z umowy z [...] października 2019 r. wynika, że została zawarta w W. pomiędzy P.-P. T. R. a A. sp. z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika M. G. (Prezes Zarządu do [...] lipca 2019 r.). Przedmiotem umowy było 380 szt. wsporników aluminiowych łamanych 50x50x2 2x30 cm na łączną kwotę [...]zł (14,50 zł/ szt.). Z Ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD) wynika, że nabywcą jest T. I. sp. z o.o., lecz na dole przystawiono pieczątkę P.-P. T. R. (w dokumentach załączonych do odpowiedzi T. I. sp. z o.o. znajduje się kopia Ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD) gdzie nabywcą jest P.-P. T. R., lecz na dole przystawiono pieczątkę T. I. sp. z o.o.). W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o., pismem z [...] listopada 2020 r. wezwano T. R. o uzupełnienie wcześniejszych wyjaśnień o opisanie okoliczności nawiązania współpracy z A. sp. z o.o. i szczegółów transakcji ze spółką oraz wyjaśnienie niejasności związanych z przedłożonymi dokumentami. T. R. nie udzielił na wezwanie odpowiedzi, podobnie jak nie udzielił odpowiedzi w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u strony odnośnie wskazania kontrahenta, od którego zakupił materiały, które następnie miał sprzedać Skarżącemu. T. R. nie pamięta najistotniejszych informacji dotyczących transakcji rzekomo przeprowadzonych z A. sp. z o.o., tj. sposobu przekazania gotówki i faktury VAT. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. organ nie dał wiary ww. fakturze wystawionej przez A. sp. z o.o. dla P.-P. T. R. oraz wyjaśnieniom i zeznaniom T. R., gdyż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała i posługiwała się "pustymi" fakturami. Odnośnie T. I. sp. z o.o. organ wskazał, że odpowiedź na zapytania organu wpłynęła [...] sierpnia 2023 r. podpisana przez wiceprezesa zarządu i wspólnika T. R., do której załączono kserokopie Szczegółowych warunków dostaw (SWD), Ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD) oraz dokumentów WZ i KP. Dokumenty te przypisano do poszczególnych faktur wystawionych przez T. I. sp. z o.o., które przedłożył Skarżący do kontroli. T. R. nie przysłał jednak kserokopii faktur wystawionych w kontrolowanym okresie dla Skarżącego ani dokumentów potwierdzających "zakup" towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla Skarżącego. W związku z powyższym kolejnym pismem z [...] sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał T. I. sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień, na które spółka nie odpowiedziała. Szczegółowe warunki dostaw (SWD) przedłożone przez T. I. sp. z o.o. mają taką samą szatę graficzną jak Szczegółowe warunki dostaw dotyczące A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. i P.-P. T. R.. Z ustaleń dokonanych podczas kontroli celno-skarbowej w A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do listopada 2019 r. wynika, że w okresie objętym kontrolą w A. sp. z o.o., T. I. sp. z o.o. rzekomo nabyła z A. sp. z o.o. na podstawie faktury z [...] listopada 2019 r., 120 szt. stalowych marek 70x70x4 ocynk. Przedmiot wskazany na tej fakturze, ilość materiałów oraz data wskazują na to, że "zakupiony" wg tej faktury z A. sp. z o.o. towar, T. I. sp. z o.o. zafakturowała następnie dla Skarżącego dokumentując to fakturą z [...] listopada 2019 r. Dokonana analiza potwierdza, że w okresie od października 2019 r. do stycznia 2020 r. 100% sprzedaży T. I. sp. z o.o., to wykazana "sprzedaż" dla Skarżącego. Zarówno transakcja "zakupu" T. I. sp. z o.o. z A. sp. z o.o. jak i "sprzedaży" Skarżącemu, wg faktur zostały opłacone gotówką. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o., T. I. sp. z o.o. oprócz ww. faktury wystawionej dla niej przez A. sp. z o.o., przedłożyła też inne dokumenty związane z tą transakcją, tj.: kserokopię Szczegółowych Warunków Dostawy (SWD) umowy z [...] października 2019 r., kserokopię Ogólnych warunków dostaw materiałów, kserokopię dokumentów WZ i KP z [...] listopada 2019 r. Ponadto z analizy Ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD) wynika, że nabywcą jest P. T. R., lecz na dole przystawiono pieczątkę T. I. sp. z o.o. (natomiast z Ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD) załączonych do odpowiedzi P.-P. T. R., wynika, że nabywca jest T. I. sp. z o.o., lecz na dole przystawiono pieczątkę P.-P. T. R.). Ustalono również, że Szczegółowe warunki dostawy (SWD) umowy z [...] października 2019 r. ze strony A. sp. z o.o., według zapisów kopii dokumentu przekazanego przez T. I. sp. z o.o. podpisał W. F. jako Prezes Zarządu. Tymczasem według danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego wynika, że W. F. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu A. sp. z o.o. z dniem [...] marca 2019 r. (zmianę opublikowano w Rejestrze Przedsiębiorców KRS [...] marca 2019 r.). Organ celno-skarbowy w dniu [...] lutego 2021 r. przesłuchał W. F. w charakterze świadka. Ze złożonych zeznań wynika, że: do [...] marca 2019 r., czyli do dnia, kiedy świadek był jej prezesem, A. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, najprawdopodobniej nie miała też rachunku bankowego ani nie posiadała składników majątkowych. W. F. jako Prezes Zarządu A. sp. z o.o. poza upoważnieniem dla D. F. do składania deklaracji podatkowych w formie elektronicznej nie udzielał pełnomocnictw do działania w imieniu A. sp. z o.o. Po [...] marca 2019 r., tj. po odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu W. F. nie miał nic wspólnego z A. sp. z o.o. i nie ma wiedzy o jej działalności po jego odwołaniu, nie był umocowany do działania w imieniu A. sp. z o.o. Po okazaniu świadkowi kserokopii Szczegółowych warunków dostawy (SWD) umowy zawartej w dniu [...] października 2019 r. pomiędzy T. I. sp. z o.o. a A. sp. z o.o., kserokopii ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD), kserokopii faktury nr [...] z [...] listopada 2019 r. wystawionej przez A. sp. z o.o. dla T. I. sp. z o.o. za stalową markę 70x70x4 ocynk-120 szt., kserokopii dowodu WZ oraz KP – stwierdził, że jest to fałszerstwo i nie potwierdził, aby na tych dokumentach widniał jego podpis. Jak wynika z KRS świadek był Prezesem Zarządu A. sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] marca 2019 r. (odwołany wg protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A. sp. z o.o. z dniem [...] marca 2019 r.). Natomiast z ww. dokumentu wynika, iż T. I. sp. z o.o. reprezentował Wiceprezes Zarządu – T. R., a A. sp. z o.o. Prezes Zarządu – W. T. F.. Z kolei przesłuchany [...] lutego 2022 r. w charakterze świadka T. R. w toku śledztwa nr RKS [...] zeznał, że posiada udziały i jest członkiem zarządu T. I. sp. z o.o., nie pamięta jednak jak nawiązał współpracę z A. sp. z o.o., ale kontaktował się z M. G.. Zeznał również, że podpisał ww. umowę. Materiały zakupione na podstawie tej umowy były dalej odsprzedane przez T. I. sp. z o.o. do innej firmy, dostarczone bezpośrednio na budowę. Organ zauważył, że T. R. zeznał, że z ramienia A. sp. z o.o. kontaktował się z M. G., lecz jak wynika z akt sprawy [...] października 2019 r. M. G. nie był już Prezesem Zarządu ani wspólnikiem A. sp. z o.o., tak samo jak nie był Prezesem Zarządu W. F. wskazany w Szczegółowych warunków dostawy (SWD) umowy zawartej [...] października 2019 r. jako osoba reprezentująca A. sp. z o.o. Zatem z ustaleń wynika, że ww. umowa została podpisana z ramienia A. sp. z o.o. przez osobę nieuprawnioną (W. F., który zeznał, że jest to fałszerstwo), a T. R. (reprezentujący T. I. sp. z o.o.), wg jego zeznań, kontaktował się z M. G. niebędącym w październiku 2019 r. w żaden sposób powiązanym z A. sp. z o.o. (nie był już w tym czasie ani prezesem zarządu ani wspólnikiem A. sp. z o.o.). Tym samym zdaniem organu stwierdzić należało, iż T. I. sp. z o.o. nie nabyła z A. sp. z o.o. towarów, a jedynie puste faktury i nie mogła ich dalej sprzedać Skarżącemu. Organ zaznaczył, że jak wynika z pisma z [...] października 2023 r., w którym Skarżący wskazał, że w sprawie transakcji wynikających z faktury wystawionej dla niego przez T. I. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, kontaktował się z T. R. i jemu również przekazał gotówkę za sporną fakturę. Poinformował w nim również, że w trakcie rozmowy okazało się, że T. I. Sp. z o.o. może wykonać potrzebne elementy na indywidualne zamówienie. Towary wskazane na ww. fakturze nie były oferowane przez jakiekolwiek firmy, gdyż były one wykonywane na specjalne zamówienie, wg indywidualnych potrzeb i projektu. Zdaniem organu, T. I. sp. z o.o. miała rzekomo zakupić towary z A. sp. z o.o., tymczasem kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w A. sp. z o.o. wykazała, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury. Ustalono też, że w listopadzie 2019 r. 100% "sprzedaży" T. I. sp. z o.o., to "sprzedaż" do Skarżącego, co wskazuje na to, że spółka ta otrzymała nierzetelną fakturę z A. sp. z o.o., aby następnie "odsprzedać" towar w niej wykazany Skarżącemu. Ponadto organ ustalił, że poza fakturami od A. sp. z o.o., (które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji), T. I. sp. z o.o. ujęła jedynie drobne zakupy kosztowe (typu leasing, opłata za telefon). Z plików JPK_VAT T. I. sp. z o.o. nie wynika zakup przez nią materiałów do produkcji towarów sprzedanych rzekomo Skarżącemu. Ponadto z przesłuchania T. R. z [...] lutego 2022 r. wynika jedynie, że T. I. sp. z o.o. zajmuje się usługami budowlanymi oraz sprzedażą i wynajmem maszyn. Przesłuchiwany nie wspomniał o produkcji marek stalowych i konsoli na indywidualne zamówienia. Z jego zeznania wynika także, że spółka nie zatrudnia pracowników. Zatem spółka nie posiadała materiału, nie miała również pracowników do wyprodukowania tych towarów, które rzekomo miała sprzedać Skarżącemu. Reasumując, w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. organ nie dał wiary ww. fakturze wystawionej przez A. sp. z o.o. dla T. I. sp. z o.o. oraz wyjaśnieniom T. I. sp. z o.o. i zeznaniom T. R., gdyż A. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała "puste" faktury oraz posługiwała się "pustymi" fakturami dotyczącymi zakupów. Ponadto jak wyżej wskazano ww. umowa została podpisana z ramienia A. sp. z o.o. przez osobę nieuprawnioną (W. F., który zeznał, że jest to fałszerstwo), a T. R., wg jego zeznań, kontaktował się z M. G. niebędącym w październiku 2019 r. już w żaden sposób powiązanym z A. sp. z o.o. (nie był już w tym czasie ani prezesem zarządu ani wspólnikiem A. sp. z o.o.). Skoro Spółka T. I. nie nabyła towarów od A. sp. z o.o., a jedynie puste faktury, to nie mogła ich dalej sprzedać Skarżącemu. Odnosząc się do faktur wystawionych przez R. I. sp. z o.o. organ podał, że pismem z [...] kwietnia 2023 r. wezwał R. I. sp. z o.o. do złożenia kopii dokumentów dotyczących transakcji zawartych z Przedsiębiorstwem Budowlanym [...] K. K. za okres objęty kontrolą. Mimo odbioru korespondencji (data odbioru [...] kwietnia 2023 r.) kontrahent nie udzielił odpowiedzi na niniejsze wezwanie. W związku z powyższym [...] czerwca 2023 r. wystosowano kolejne wezwanie. Do odpowiedzi z R. I. sp. z o.o. podpisanej przez członka zarządu i wspólnika T. R. z [...] sierpnia 2023 r., załączono kserokopię Szczegółowych warunków dostaw (SWD), Ogólnych warunków dostaw materiałów (OWD) oraz dokumentów WZ i KP. Dokumenty te przypisano do faktury z [...] listopada 2019 r. wystawionej przez R. I. sp. z o.o., którą Skarżący przedłożył do kontroli. R. I. sp. z o.o. nie przysłała kserokopii faktury wystawionej w kontrolowanym okresie dla Skarżącego ani dokumentów potwierdzających zakup towarów wyszczególnionych na tej fakturze. W związku z powyższym organ [...] sierpnia 2023 r. wystosował kolejne wezwanie do R. I. sp. z o.o. do przedłożenia kserokopii tych dokumentów. Spółka nie odpowiedziała już na to wezwanie. Zauważyć należy, iż Szczególne warunki dostaw (SWD) przedłożone przez R. I. sp. z o.o. mają taką samą szatę graficzną jak Szczegółowe warunki dostaw dotyczące A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., P.-P. T. R. oraz T. I. sp. z o.o. Ponadto z ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2019 r. do listopada 2019 r. stwierdzono, że w okresie tym R. I. sp. z o.o. rzekomo nabyła z A. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z [...] listopada 2019 r. 480 szt. konsoli prostych o wysięgu 16 cm. Przedmiot wskazany na tej fakturze, ilość materiałów oraz data wskazują na to, że "zakupione" z A. sp. z o.o. towary R. I. sp. z o.o. "sprzedała" następnie Skarżącemu dokumentując to fakturą z [...] listopada 2019 r. Z faktur wynika, że zarówno transakcja "zakupu" R. I. sp. z o.o. z A. sp. z o.o. jak i "sprzedaży" Skarżącemu zostały opłacone gotówką. W toku kontroli w A. sp. z o.o., organ pierwszej instancji oprócz ww. faktury wystawionej dla R. I. sp. z o.o. przez A. sp. z o.o. pozyskał także inne dokumenty związane z tą transakcją, tj.: kserokopię Szczegółowych warunków dostawy (SWD) umowy z [...] października 2019 r., kserokopię Ogólnych warunków dostaw materiałów, kserokopię dokumentu WZ z [...] listopada 2019 r., kserokopię dokumentu KP z [...] listopada 2019 r. Organ pierwszej instancji włączył do przedmiotowego postępowania przesłuchanie z [...] lutego 2022 r. w charakterze świadka T. R. przeprowadzonego w toku śledztwa nr RKS [...], z którego wynika, że jest on członkiem zarządu R. I. sp. z o.o., nie był nigdy w siedzibie A. sp. z o.o., nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z A. sp. z o.o., i że kontaktował się z M. G.. Świadek zeznał również, że podpisał ww. umowę, lecz nie zna W. F., który widnieje na tej umowie jako prezes zarządu A. sp. z o.o. Świadek wyjaśnił także, że przygotował wzór umowy z A. sp. z o.o. i przekazał ją M. G., aby podpisała ją właściwa osoba oraz cyt.: "KRS jest ogólnodostępną rzeczą i stąd sprawdziłem, że W. F. jest prezesem". Dalej zeznał, że być może nie sprawdził, że W. F. w październiku 2019 r. nie był już prezesem A. sp. z o.o. i umowę przygotował na jakimś starym wzorze. Materiały zakupione na podstawie tej umowy były dalej odsprzedane przez R. I. sp. z o.o. do innej firmy i dostarczone bezpośrednio na budowę. T. R. zeznał, że z ramienia A. sp. z o.o. kontaktował się z M. G., a jak organ ustalił od [...] października 2019 r. M. G. nie był już prezesem zarządu ani wspólnikiem A. sp. z o.o., podobnie jak W. F. widniejący na umowie. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w piśmie z [...] października 2023 r. organ ustalił, że w sprawie transakcji wynikającej z faktury wystawionej dla Skarżącego przez R. I. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, miał kontaktować się z T. R. (wspólnik i członek zarządu R. I. sp. z o.o.) i jemu również przekazał gotówkę za ww. fakturę. Ponadto, ze złożonych informacji wynika, że w trakcie rozmowy okazało się, że R. I. sp. z o.o. może wykonać potrzebne elementy na indywidualne zamówienie, oraz że towary wskazane na ww. fakturze nie były oferowane przez jakiekolwiek firmy, ponieważ były one wykonywane na specjalne zamówienie, wg indywidualnych potrzeb i projektu. Natomiast organ skonfrontował te wyjaśnienia z zeznaniami w charakterze świadka złożonymi [...] lutego 2022 r. przez T. R.. W toku przesłuchania świadek zeznał, że R. I. sp. z o.o. zajmuje się usługami budowlanymi oraz sprzedażą i wynajmem maszyn. Nie wspomniał nic aby jego firma zajmowała się produkcją konsoli na indywidualne zamówienia. Zeznał również, że towar z A. sp. z o.o. nie przyjeżdżał do jego firmy, ale odsprzedawał go dalej i jechał bezpośrednio do klienta na budowę. Zatem towar wyszczególniony w ww. fakturze z [...] listopada 2019 r. wystawionej przez A. sp. z o.o. dla R. I. sp. z o.o. został następnie "odsprzedany" Skarżącemu. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona w A. sp. z o.o. wykazała, że Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. mające dokumentować zakup przedmiotowych towarów i usług nie zaistniały w rzeczywistości, nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na nich jako wystawca – są zatem fakturami nierzetelnymi, które miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy podważają wiarygodność wersji przedstawionej przez Skarżącego, tj. nabywanie towarów handlowych od ww. kontrahentów i wskazują, że zakwestionowane faktury były "puste". Organ dodał, że powyższe okoliczności nie budziły wątpliwości Skarżącego, zaś w ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia dają podstawę do oceny, że faktury od wskazanych 5 podmiotów nie dokumentują transakcji rzeczywistych, co potwierdzają również zgromadzone w toku postępowania informacje, iż: - większość podmiotów wskazana w łańcuchach rzekomych dostaw do Skarżącego, to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykreślone z bazy czynnych podatników VAT, nie zostały wpisane do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, z minimalnym kapitałem zakładowym, - kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u niektórych kontrahentów wskazują, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - na podstawie sporządzonych łańcuchów "dostaw" ustalono, że podmioty te nie mogły dokonać "dostaw" towarów dla Skarżącego, ponieważ ich nie nabyły; ustalono również, że nie mogły tych towarów same wyprodukować, - Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. prowadzi śledztwo przeciwko osobom związanym z A. sp. z o.o. (i jednocześnie z innymi kontrahentami) dotyczące wystawiania w imieniu tego podmiotu nierzetelnych faktur na rzecz innych podmiotów, w tym dla Przedsiębiorstwa Budowlanego [...] K. K., - podejrzany M. G. przyznał się do zarzucanych mu czynów i zeznał, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności potwierdzają, że w sprawie zostały wystawione nierzetelne faktury, a wydatki udokumentowane nimi nie zostały faktycznie poniesione. Dostawy przedmiotowych towarów i usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami na których jako wystawcy uwidocznieni są A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku PIT za rok 2019, podczas gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i pozorny. Organ wszczął postępowanie w końcowej fazie biegu terminu przedawnienia, nie podejmując przy tym żadnej realnej aktywności procesowej o charakterze dowodowym (brak przesłuchań, brak postawienia zarzutów), co zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie wywołuje skutku zawieszającego bieg przedawnienia; b) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, z pominięciem przy ocenie całokształtu materiału dowodowego okoliczności przemawiających na korzyść podatnika; c) art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ, kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez kontrahentów (A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o. oraz R. I. sp. z o.o.), jednocześnie nie podważył faktu rzeczywistego wykonania przez Skarżącego usług budowlanych oraz osiągnięcia z tego tytułu przychodu; odstąpienie od oszacowania wydatków niezbędnych do wytworzenia efektu materialnego prac doprowadziło do opodatkowania przychodu brutto zamiast dochodu, co stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej; d) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, polegające na: - oparciu kluczowych ustaleń na materiale dowodowym z postpowań karnych i kontrolnych wobec osób trzecich, do których Skarżący nie miał dostępu i w których nie mógł realizować swoich praw procesowych; - selektywnym doborze dowodów i pominięciu dowodów przemawiających na korzyść podatnika, w tym dowodów na fizyczne istnienie materiałów budowlanych i ich zużycie w realizowanych inwestycjach; - przyjęciu a priori tezy o fikcyjności transakcji bez przeprowadzenia dowodów przeciwnych (np. opinii biegłego z zakresu budownictwa); e) 124 O.p. przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przestanek, którymi się kieruje przy załatwianiu sprawy; f) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej postać oceny dowolnej, polegającej w szczególności na przyjęciu, że wyjaśnienia podatnika są "ogólnikowe i niespójne", a także na wybiorczym odrzuceniu dowodów przemawiających na jego korzyść, w tym faktu rzeczywistego wykorzystania zakupionych towarów; g) art. 193 § 2 i § 4 O.p. przez bezzasadne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części, na podstawie błędnego założenia, że nierzetelność faktur automatycznie oznacza, iż wydatek nie został poniesiony, co stanowi mylenie dokumentu z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze wadliwość formalna faktury jest równoznaczna z nieistnieniem zdarzenia gospodarczego i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utożsamieniu wymogów dokumentacyjnych właściwych dla podatku VAT (prawidłowość faktury, status kontrahenta w rejestrze) z przestankami potrącalności kosztów w podatku dochodowym, i w konsekwencji odmową zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie i definitywnie poniesionych przez Skarżącego na nabycie towarów i usług niezbędnych do uzyskania przychodu, wyłącznie z powodu wadliwości dokumentacji wystawionej przez kontrahentów. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 ulegało definitywnemu przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2025 r. a organy podatkowe, świadome upływu tego terminu, podjęły próbę jego sztucznego zawieszenia, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wskazał, że organ podatkowy oparł swoją decyzję w dużej mierze na materiałach dowodowych, w tym zeznaniach świadków i ustaleniach z postępowań wobec podmiotów trzecich (m.in. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.), w których Skarżący nie miał możliwości uczestniczenia. Zdaniem Skarżącego naruszono tę zasadę, włączając do akt dowody i jednocześnie ograniczając do nich dostęp, co stanowi rażące naruszenie art. 178 i 179 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które miały [...] wpływ na wynik sprawy. Skarżący uważa, iż nawet przyjmując argumentację organów podatkowych (co do udziału w rzekomych schematach), nie udowodniono, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach w dacie transakcji. Ocena należytej staranności i świadomości powinna być dokonywana na moment zawarcia transakcji, a nie z perspektywy ex post, na podstawie dowodów zgromadzonych lata później w toku śledztw. We wnioskach końcowych skargi zarzucono, iż organ podatkowy nie udowodnił, że Skarżący nie poniósł faktycznych wydatków na zakup materiałów, które byty niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej i zamiast tego oparł swoją decyzję na wadliwej metodologii, przenosząc na grunt podatku PIT ustalenia i doktryny właściwe dla VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organem było zakwestionowanie wykazanych przez Skarżącego jako kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. Zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy miało ustalenie czy zakwestionowane transakcje nabycia, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty, które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce zgodnie z ich opisem na fakturach. Na wstępie podkreślenia wymaga, że decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem argumenty dotyczące instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają nieadekwatne. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. przedawniało się z końcem 2025 r., zaś decyzja organu odwoławczego wydana została w [...] listopada 2025 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Z tego względu Sąd uznaje za zbędne odniesienie się do zarzutów formułowanych przez Skarżącego w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, stanowisko organów o zawyżeniu przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów logicznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości to, że wskazane powyżej podmioty nie były dostawcami zafakturowanych towarów i usług na rzecz Skarżącego. Stan faktyczny w tym zakresie został przez organy ustalony prawidłowo. To, że ww. podmioty nie zbyły i nie mogły zbyć na rzecz Skarżącego towarów i usług ujętych w spornych fakturach wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Organ przekonująco uzasadnił swoje stanowisko opierając się na zeznaniach świadków oraz zgromadzonych dokumentach. Organ wykazał w toku postępowania, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyła realna dostawa towarów i usług, zaś transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami posiadały wspólne cechy (opisane w treści decyzji oraz w części wstępnej niniejszego uzasadnienia) takie jak: - brak kontaktu z kontrahentami oraz ich dostateczna, wykraczająca poza formalne aspekty, weryfikacja, - powiązania osobowe pomiędzy różnymi podmiotami wskazujące na to, że nazwiska wspólników i członków zarządu się powtarzają, - lokalizacja siedziby większości wystawców zakwestionowanych faktur w biurach wirtualnych, - większość kwestionowanych spółek to tzw. "gotowe spółki", które następnie zostały sprzedawane, - szata graficzna dokumentów Szczegółowych warunków dostaw (SWD), jest taka sama w odniesieniu do poszczególnych wystawców faktur, - przedstawianie w różnych postępowaniach organom podatkowym różnych dokumentów dotyczących tych samych transakcji, - część dokumentów została podpisana przez nieuprawnione osoby, czego strona nie weryfikowała, - podanie niewielu szczegółowych informacji (okoliczności podpisywania i przekazywania dokumentów) dotyczących transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów oraz wskazanie jako reprezentujących trzech z podmiotów, które były wystawcami zakwestionowanych faktur osób niemających związku z tymi kontrahentami, - argumentacja, że zakupione towary nie były towarami znajdującymi się w ofercie jakiejkolwiek firmy, lecz były wykonane według indywidualnych potrzeb, jednostkowego projektu, na indywidualne zamówienia i indywidualnej wyceny, tymczasem wystawcy faktur nie dysponowali materiałami do ich wytworzenia, zasobami ludzkimi, a także w trzech przypadkach posiadali jedynie wirtualne adresy, - większość podmiotów wskazana w łańcuchach rzekomych dostaw do Skarżącego, to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykreślone z bazy czynnych podatników VAT, nie zostały wpisane do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, z minimalnym kapitałem zakładowym, - kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe przeprowadzone u niektórych kontrahentów wskazują, że są to podmioty nierzetelne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - na podstawie sporządzonych łańcuchów "dostaw" ustalono, że podmioty te nie mogły dokonać "dostaw" towarów dla Skarżącego, ponieważ ich nie nabyły, ustalono również, że nie mogły tych towarów same wyprodukować. Sąd za uzasadnioną w tej sytuacji uznaje konkluzję organów, że A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu ustalenia organów co do nieprowadzenia rzeczywistej działalności przez ww. spółki nie budzą wątpliwości, nie budzi też zastrzeżeń sposób pozyskania i wykorzystania materiału dowodowego. W tym miejscu należy przywołać przepis art. 194 § 1 O.p. zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl art. 194 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje tym samym szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, korzystającą z domniemania prawdziwości. Ponadto, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten umożliwia i jednocześnie zobowiązuje organ podatkowy do stosowania różnych środków dowodowych, z czego organ skorzystał bowiem dokonując ustaleń faktycznych powołał się na dokumenty urzędowe (opisane powyżej) znajdujące się w aktach sprawy. W sposobie procedowania organów Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń proceduralnych. Reasumując, z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego sprawy zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że Skarżący nie nabył od ww. spółek towarów i usług widniejących na zakwestionowanych fakturach, bo podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności ani nie dysponowały towarem wskazanym w tych fakturach. Jeśli zaś chodzi o potencjalne istnienie i wykorzystanie przez Skarżącego takich towarów, na jakie wystawione były faktury – to kwestia ta nie może wpłynąć na ocenę, że faktury nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionują tego, że Skarżący towar wskazany w zakwestionowanych fakturach posiadał. Stoją jedynie na stanowisku, że z całą pewnością nie zakupił ich od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach i to ustalenie nie budzi wątpliwości Sądu. Faktury są nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym. Jeśli zaś chodzi o to, czy Skarżący w swojej działalności tego rodzaju towary wykorzystał czy odsprzedał, a zatem, czy faktycznie w ogóle je nabył, to należy podkreślić, że zagadnienie to jest poza zakresem niniejszej sprawy. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo Skarżący faktycznie kupił takie towary, na jakie wystawione były faktury od ww. spółek. Istotne jest to, że faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że ww. spółki nie dokonały i nie mogły dokonać dostaw na rzecz Skarżącego. To zaś, czy Skarżący nabył towary od kogokolwiek innego, nie wpływa na zasadność pozbawienia go prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano. Podkreślić należy, że w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzanie wiarygodności swoich kontrahentów. Zauważyć bowiem należy, iż wybór stron transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami korzyści podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej zatem nie mogły dokonać dostawy towarów i usług na rzecz Skarżącego. W związku z tym zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też, w świetle zebranego materiału dowodowego, organ zasadnie przyjął, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez Skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT (brak typowych dokumentów towarzyszących sprzedaży towarów i usług). Faktury wystawione przez podmioty, które wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT nie posiadają cech dowodu księgowego, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też, zgodnie z przepisami prawa udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W związku z tym faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) towarów bądź usług nie mogą potwierdzać legalnego, czyli zgodnego z prawem obrotu, więc jako bezskuteczne prawnie nie mogą wywoływać skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się kategorią dobrej lub złej wiary podatnika (tzw. "należytej staranności"), a jedynie skonkretyzowanymi normami m.in. uprawniającymi do rozpoznania danego wydatku jako kosztu podatkowego. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura (bądź inny dokument) odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 306/22). Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do transakcji kupna-sprzedaży towaru (usługi) pomiędzy konkretnymi podmiotami, za konkretną kwotę, której poniesienie jest bezsporne i udowodnione. Podkreślić należy również, iż cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Fakt posiadania przez Skarżącego faktur VAT, na których jako wystawca widnieją A. sp. z o.o., L,. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. oraz zaewidencjonowania ich w swoich rozliczeniach nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów lub usług w nich wymienionych) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W takim stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do rozpoznania kosztów podatkowych w zakresie wydatków, które miały dotyczyć zakupu towarów lub usług wynikających z zakwestionowanych faktur, a więc nie naruszono przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Stosownie do art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości: 1) 5% - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego; 2) 10% - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych; 3) 60% - z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji; 4) 80% - z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa; 5) 20% - z pozostałych źródeł przychodów. Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Skoro zaś w niniejszym przypadku, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za transakcje opisane w tych dokumentach, a jak wykazano, opisany w fakturach przedmiot transakcji w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, to nie dokumentują one rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towarów i je zużył, lecz czy dokumenty potwierdzające nabycie tych towarów odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Tym samym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów a zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. okazał się niezasadny. Zdaniem Sądu, niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie zaś do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por.: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Zebrany przez organy materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla Skarżącego stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy zgromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych. W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy jednocześnie zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zatem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W orzecznictwie podkreśla się, że bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 124 O.p. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze DIAS nie popełnił błędu polegającego zastosowaniu argumentacji właściwej dla podatku od towarów i usług do sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprawa dotycząca rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za wybrane okresy 2019 r. była przedmiotem odrębnego postępowania przed organami podatkowymi a także tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 699/24 oddalił skargę. W ocenie Sądu akta kontrolowanej obecnie sprawy zawierają materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, który pozwala na stwierdzenie, iż w badanym okresie A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. nie były dostawcami towarów i usług na rzecz Skarżącego, w związku z czym zakwestionowane faktury są dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że działania Skarżącego w ramach rzekomej współpracy z ww. podmiotami ograniczały się jedynie do przyjęcia nierzetelnych faktur VAT w celu obniżenia obciążeń podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur zakupu od tych podmiotów. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy pod kątem weryfikacji spełnienia przesłanek rozliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodu (stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie pod kątem realizacji przesłanek i zasad dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez DIAS art. 193 § 2 i § 4 O.p. wskazać należy, iż stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Art. 193 § 2 O.p. stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wskazać należy, że z art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z nabywaniem towarów i usług od A. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.-P. T. R., T. I. sp. z o.o., R. I. sp. z o.o. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 193 § 2 i § 4 O.p. okazały się niezasadne. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący ograniczenia prawa Skarżącego do zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy ze względu na wyłączenie ich jawności. Zauważyć należy, zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Art. 179 § 1 O.p. stanowi, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a takie do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, zaś stosownie do art. 179 § 3 O.p. na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2025 r. oraz postanowieniem z dnia [...] lutego 2025 r. wyłączył wskazane w ich treści dokumenty z jawności powołując się na realizację interesu publicznego. Zauważyć należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a także, co istotne – kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd. Oznacza to, iż ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy czy sąd administracyjny - co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu, skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z utrudnieniami procesowymi dla strony. Nie oznacza to jednak, że każde takie ograniczenie oznacza nadmierną ingerencję uniemożliwiającą realizację uprawnienia strony. Art. 179 § 1 O.p. przewiduje bowiem sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić innym wartościom podlegającym ochronie. W świetle powyższego, mając na uwadze pojęcie interesu publicznego użyte w art. 179 § 1 O.p., rozumianego jako dobro osób trzecich, niebędących stroną postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. prawidłowo uznał, iż zasadna była ochrona danych ujętych w dokumentach wymienionych w postanowieniach z dnia [...] stycznia 2025 r. oraz z dnia [...] lutego 2025 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...] J. Ziołek H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska