I SA/Rz 789/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi E.S. (dalej: Wnioskodawca, Podatnik, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia [...] października 2020 r. nr [...], dotycząca przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności nieruchomości położonej na działkach [...], [...], [...] oraz [...], obręb [...], przy [...] w [...]. Nieruchomość położona na działkach [...] została nabyta 23 kwietnia 2001 r. od osoby fizycznej nie będącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość została nabyta i stanowi element majątku osobistego Wnioskodawcy. W 2003 r. Urząd Miasta [...] objął przedmiotową nieruchomość Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr [...]. Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod usługi publiczne administracji związane z potrzebami mieszkańców osiedla i dzielnicy, w szczególności z zakresu bezpieczeństwa publicznego, z dopuszczeniem usług komercyjnych, w szczególności z zakresu ochrony zdrowia. Kolejno dnia 5 maja 2005 r. na prośbę Prezydenta Miasta [...] i zgodnie z porozumieniem z Prezydentem Miasta [...], fragment nieruchomości o powierzchni 0,0062 ha został wyodrębniony z działki [...] jako działka [...] i zamieniony z sąsiednią działką o tej samej powierzchni należącą do Miasta [...], na potrzeby wybudowania siedziby Komisariatu Policji w [...]. Tak więc działka [...] została zamieniona na działkę [...]. Kolejno działki [...] oraz [...] zostały zakupione 9 lipca 2014 r. Zakupione analogicznie od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość została nabyta i stanowi element majątku osobistego Wnioskodawcy. Na nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna a także nie znajdują się na niej żadne budynki. Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, bowiem stanowi ona prywatny majątek. Nieruchomość ta nie była i nie będzie w przyszłości przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia. Wnioskodawca wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą ale nigdy przedmiotowa nieruchomość nie była w niej wykorzystywana. Zresztą sam profil prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę to wyklucza. Wnioskodawca jest bowiem z zawodu stomatologiem i jego główne źródło przychodów opiera się na wykonywaniu wyuczonego zawodu oraz korzystanie z doświadczeń z nim związanych. Od 1992 r. Wnioskodawca jest właścicielem gabinetu stomatologicznego "A" w [...]. Oprócz tego, jest wspólnikiem spółki "B" Spółka Jawna, której profilem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu i materiałów stomatologicznych. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej wraz z synem prowadzącej działalność w zakresie najmu i sprzedaży wybudowanych nieruchomości (nigdy nic nie wybudowała i została rozwiązana.) Pierwotnie Wnioskodawca dopuszczał możliwość sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki. To Spółka miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy nieruchomości oraz przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na nieruchomości. Adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, która zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Ostatecznie jednak wydana decyzja został uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Zważywszy na fakt, że spółka została zlikwidowana do realizacji tego zamiaru nie doszło. Podsumowując, Wnioskodawca jako osoba prywatna dąży do sprzedaży części osobistego majątku, nie podjął i nie podejmie żadnych działań marketingowych czy handlowych w celu uatrakcyjnienia nieruchomości. W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca rozważa jedynie tymczasowe postawienie baneru na terenie nieruchomości. Nie planuje jednak pobierać z tego tytułu żadnych pożytków ani odnosić żadnych korzyści. Jedyna informacja znajdująca się na banerze będzie informowała o chęci sprzedaży nieruchomości bez jakichkolwiek treści reklamowych. Nie zamierza korzystać z usług doradców, agentów nieruchomości i innych profesjonalistów przy procesie sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż będzie miała charakter jednostkowy i w celu jej sfinalizowania Wnioskodawca podejmuje jedynie zwykłe czynności niewykraczające ponad zwykły zarząd prywatnym majątkiem. W przypadku planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w charakterze osoby prywatnej nie podlegającym rejestracji jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada również dwa lokale mieszkalne o powierzchniach 90 m2 i 99 m2. Zostały one zakupione głównie w celu potencjalnego przyszłego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub członków rodziny, lecz również w celu lokaty kapitału. Duża powierzchnia lokali jest niekorzystna jeśli głównym celem zakupu byłoby otrzymywanie przychodu z najmu. Oprócz lokali mieszkalnych Wnioskodawca posiada dwa lokale użytkowe o powierzchniach 50 m2 oraz 90 m2. Zostały one zakupione przez Wnioskodawcę w celu lokaty kapitału. Wszystkie ww. nieruchomości należą do prywatnego majątku Wnioskodawcy i nigdy nie należały do środków trwałych przedsiębiorstw powiązanych z Wnioskodawcą, a tym bardziej nie byłe przez nie amortyzowane. Wnioskodawca traktuje je jako najem prywatny i stosuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość takiego działania została potwierdzona w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]. W piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z opodatkowania w formie podatku liniowego. Ewidencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazane we wniosku działki oznaczone nr [...], [...], [...] oraz [...] nie zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wprowadził do ewidencji wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych. Powierzchnia wskazanych we wniosku działek gruntu jest następująca: działka [...] - powierzchnia 0,0869 ha, działka [...] - powierzchnia 0,0062 ha, działka [...] - powierzchnia 0,0240 ha, działka [...] - powierzchnia 0,0262 ha. Wnioskodawca nie posiada informacji dotyczącej konkretnej daty sprzedaży ww. nieruchomości. Sprzedaż nastąpi, kiedy Wnioskodawca znajdzie nabywcę. Decyzja Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], zatwierdzająca projekt budowlany dotyczyła działki nr [...], [...], [...]. Wydane pozwolenie będąc prawomocnym, zostało uchylone. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w związku z wydaniem pozwolenia na budowę, poniosła je Spółka "C", a koszty te wyniosły 1 395 zł 85 gr. Wnioskodawca nie jest obecnie wspólnikiem Spółki (był nim w przeszłości). Powyższe wydatki ujęto w dokumentach księgowych Spółki "C". W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2020 r. Wnioskodawca dodał, że działki, będące przedmiotem wniosku nabył od swojego pacjenta, który uzyskał je jako zwrot od miasta. Cena była bardzo atrakcyjna, a pacjent był w bardzo trudnej sytuacji finansowej i Wnioskodawca chciał mu pomóc. Pieniądze miały być przeznaczone na operację jego małżonki. Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, która zajmowałaby się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca był jedynie dentystą prowadzącym własny gabinet i wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmowała się sprzedażą sprzętu i materiałów stomatologicznych. Celem powyższego zakupu było dokonanie inwestycji w zakresie majątku prywatnego, a także w ramach udzielenia pomocy wskazanemu pacjentowi - w żadnym wypadku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Spółka zleciła sporządzenie projektu w celu uzyskania pozwolenia na budowę, którego jednak ostatecznie nie uzyskała. Nie było też żadnej płatności, bowiem umowa była skonstruowana w ten sposób, że warunkiem jej zawarcia było uzyskanie pozwolenia na budowę. Działanie te podejmowała Spółka, a nie Wnioskodawca. Celem dokonanego zakupu było dokonanie inwestycji w zakresie majątku prywatnego, w żadnym wypadku nie związanego z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT ? W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem nie będzie on działał w ramach przedmiotowej transakcji jako podatnik VAT, gdyż czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawy o VAT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza na gruncie VAT powinna być rozumiana jako działalność obejmująca działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według Wnioskodawcy w sprawie nie zostaną spełnione elementy zarobkowości i ciągłości. Podkreślił, że w przypadku, gdy osoby fizyczne dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej w świetle tej ustawy, to osoby takie nie powinny być uznane za podatników VAT z tytułu tego typu transakcji. Jako że sprzedaż składników majątku stanowi jeden z podstawowych przejawów wykonywania prawa własności, sprzedaż składników należących do majątku osobistego nie powinna zostać uznana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy odróżnić sytuacje, w których dany podmiot dokonuje określonych czynności w odniesieniu do majątku osobistego, tj. w odniesieniu do towarów nabytych w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej - od sytuacji, gdy działa w ramach tej działalności. Wnioskodawca na poparcie prezentowanego stanowiska powołał się na interpretacje Dyrektor KIS z dnia [.] listopada 2019 r. nr oraz z dnia [.] listopada 2019 r. nr . W ocenie Wnioskodawcy, skoro nie będzie on działał w ramach przedmiotowej transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, sprzedaż nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2020 r. nr [...], nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pierwotnie Wnioskodawca dopuszczał możliwość sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki, która miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy nieruchomości oraz przygotowanie jej do sprzedaży. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na nieruchomości. Adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, która zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Ostatecznie jednak wydana decyzja został uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ wyjaśnił, ze czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Spółka poniosła koszty 1.395,85 zł. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, który wskazał, że nie ponosił żadnych nakładów w związku z wydaniem pozwolenia na budowę, poniosła je Spółka "C". Jednakże fakt, że działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Spółkę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną zainteresowanego. Dyrektor KIS uznał, że Spółka dokonywała określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę działek. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez Spółkę, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wyrazić zgodę bądź wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw Spółce, tak aby mogła ona działać w jego imieniu. Odnosząc się do faktu, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie, podał, że nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną zainteresowanego. Po udzieleniu zgody na czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). W związku z powyższym organ stwierdził, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nr [...], [...], [...] i [...] nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami Spółki, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Grunt będący własnością Wnioskodawcy podlegał wielu czynnościom, tj. uzyskanie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej zainteresowanego. Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił żadnych nakładów w związku z wydaniem pozwolenia na budowę, poniosła je Spółka, która poniosła koszty i wydatki ujęto w dokumentach księgowych Spółki. Organ uznał, że bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Spółkę, gdyż działki są własnością Wnioskodawcy i działania Spółki wywierają skutki w sferze prawnopodatkowej zainteresowanego. Na tle orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J.S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E.K. i H.J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] (C-181/10), Dyrektor KIS wskazał, że w sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie organu podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego zainteresowanego, a sprzedaż działek nr [...], [...], [...] i [...] będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży działek niezabudowanych nr [...], [...], [...] i [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację E.S. reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji uznanie stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie wadliwej oceny zawartego we wniosku stanu przyszłego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i wydania negatywnej interpretacji dla Podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył swoją argumentację, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem nie będzie on działał w ramach przedmiotowej transakcji jako podatnik VAT, gdyż czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że nieruchomość stanowiąca przedmiot interpretacji nie stanowiła majątku spółki cywilnej, tylko jego majątek prywatny jako podatnika, gdyż nabycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W razie uznania skargi za bezzasadną podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Skarżący kwestionował zaskarżoną interpretację, gdyż Dyrektor KIS uznał stanowisko, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek gruntu, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. W ocenie Sądu, w tym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rozumieniu ww. regulacji nieruchomość jest rzeczą. Sprzedaż działki gruntu wypełnia więc dyspozycję powyższych przepisów, bowiem może być dostawą towarów. Jednakże dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej czynności (transakcji) istotna jest nie tylko jej strona przedmiotowa, ale i podmiotowa. Mianowicie istotne jest, czy czynności dokonuje podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług i w zakresie tej transakcji działa w takim charakterze. Z unormowań ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – stosownie do ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z grona podatników osób fizycznych wykluczone są zatem osoby w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 ([...]), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadniczo, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - profesjonalną (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18). Kwestia dotycząca rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J.S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E.K. i H.J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W tym zakresie należy również uwzględnić tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, uznać należy, że organ interpretacyjny właściwie ocenił przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny, wskazując na aktywność Skarżącego w związku z czynnościami podejmowanymi w celu sprzedaży działek gruntu. Czynności te nie były sporadyczne, ale zaplanowane i zorganizowane. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżący podjął szereg czynności dotyczących gruntów będących jego własnością, tj. wystąpił o uzyskanie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę (formalnie chodzi o spółkę cywilną, której był wspólnikiem). Wykazał się aktywnością w zakresie zbycia nieruchomości. Organ trafnie zwraca uwagę na istotę spółki cywilnej, której zasady działania regulują przepisy Kodeksu cywilnego. W interpretacji przekonująco wykazano, że działania profesjonalne dotyczyły spółki cywilnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Te czynności dokonywane i zamierzone wskazują bezpośrednio na zamierzone zbycie działek przez Skarżącego jako podatnika VAT. Takie działania nie zostały dokonane w ramach czynności zwykłego zarządu. Należy uznać, że zostały one wykonane w ramach działalności gospodarczej. Analizując wszystkie te czynności w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami i zakresem ich zastosowania, podzielić należało stanowisko organu co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżący podjął działania zmierzające w istocie do "wytworzenia" oferowanych produktów, działek gruntu. Wszystkie opisane we wniosku, a przedstawione wyżej, podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczają poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Tak realizowanych dostaw nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz działania Skarżącego miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, na co prawidłowo wskazał organ interpretacyjny. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z oceną, że w rozpoznawanej sprawie czynności sprzedaży stanowią zarząd majątkiem prywatnym Skarżącego. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ interpretacyjny odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. I FSK 178/15). Wskazać należy, że poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określających zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tych zasad wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w art. 14h Ordynacji podatkowej brak jest odesłania do ich odpowiedniego stosowania w tych właśnie sprawach. Z tego powodu organ przepisów tych nie mógł naruszyć. Opisana we wniosku sprzedaż przedmiotowych działek wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżący będzie występował w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując stwierdzić należy, że trafna jest ocena organu interpretacyjnego, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z dostawą działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącego nie można uznać za osobę jedynie wykonującą prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizował on sprzedaż działek gruntowych w taki sposób, że jego działania świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.