I SA/Rz 743/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wg stawki 19% oddala skargę.

I SA/Rz 743/20 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej: podatnik/skarżący) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] października 2019r., nr [...], określającą za 2013r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 115.348 zł (wg stawki 19%) i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 90.068 zł. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. stwierdzono, że w księgach rachunkowych "A" Spółka Jawna [...] (dalej: spółka/A), w której podatnik posiadał 50% udział, zaewidencjonowano w kosztach 19 faktur zakupu usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę 715.360 zł, które nie dokumentowały wykonania usług w nich wymienionych. Faktury te zostały wystawione przez: 1) F.F. ("B") – trzy faktury na kwotę 110.000 zł, 2) K. C. ("C") – dwie faktury na kwotę 40.000 zł, 3) R. S. ("D") – jedna faktura na kwotę 44.000 zł, 4) G. K. ("E") – trzynaście faktur na kwotę 521.360 zł (spółka nie rozliczyła w kosztach pozostałych faktur wystawionych przez G. K.). Ustalono, że wymienione w ww. fakturach usługi miały dotyczyć wykonania w 2013r. robót na inwestycjach: - P.C.-R., HSJ S. W., P. [.] W.B., restauracja [...] i H.W.i - prace te miały wykonać firmy: "E", - P.[.] B., D. i K. C. - prace te miały wykonać firmy: "E" "B" - P. - prace te miały wykonać firmy: "E" i "C". Według organu I instancji żadne z tych prac nie zostały przez wyżej wymienionych podwykonawców podatnika wykonane, co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umów inwestorów z wykonawcami, umów z podwykonawcami, protokołów przekazania i odbioru robót, dzienników budowy, zeznań strony, świadków oraz wyniki kontroli u głównego podwykonawcy - R. S.. W konsekwencji uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wydatków, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - dalej: ustawa o PIT). W tym zakresie więc stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, jednakże odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r., NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r., a następnie określił dochód spółki za 2013r. w wysokości 1.259.576,12 zł - wynikający z przyjętych w zadeklarowanej wysokości przychodów spółki (6.317.432,69 zł) i ustalonych w wyniku kontroli podatkowej kosztów uzyskania przychodów spółki (5.057.856,57 zł) oraz dochód podatnika z tego tytułu - w wysokości 629.788,06 zł (rozliczenie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. wykazało podstawę opodatkowania 621.296,48 zł i podatek należny 115.348 zł). Następnie NUS decyzją z [...] października 2019r., nr [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. (wg stawki 19%) w kwocie 115.348 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r., DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 90.068 zł. Uzasadniając swe stanowisko organ odwoławczy na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za 2013r., gdyż bieg tego terminu został zawieszony, w związku ze wszczęciem wobec niego (postanowieniem z dnia 9 listopada 2018r.) dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe, a zawiadomienie w tym przedmiocie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 listopada 2019r., możliwe zatem było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Odwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, organ II instancji podkreślił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające, do zaliczenia go do kosztów. Musi ono bowiem odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze. W przekonaniu DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez firmy F.F., K. C., R. S.oraz część faktur wystawionych przez G. K. – jako podwykonawców "A" przy realizacji prac inwestycyjnych w 2013r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do ujętych w charakterze kosztów wydatków na pokrycie faktur wystawionych przez F. F. DIAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że tego rodzaju wydatki nie powinny być ujęte w kategorii kosztów, gdyż firma F. F. nie wykonała montażu kontenerów w D. ([.] B. D.). W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że skarżący zawierając umowę na wykonanie tych prac, w § 5 ust. 2 umowy zobowiązał się do tego, że przedmiotowe prace będzie mógł zrealizować za pośrednictwem podwykonawcy, ale jedynie po uzyskaniu na to zgody zamawiającego. O zgodę tego rodzaju nigdy jednak nie występował. Oprócz tego żaden z pracowników skarżącego, którzy bezpośrednio realizowali prace na rzecz zleceniodawcy (w D.), nie potwierdzili tego, aby jakiegokolwiek rodzaju czynności wykonywał tam także F. F., bądź jego pracownicy. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sam skarżący w 2016r., składając zeznania w tym przedmiocie, nie wskazał F. F., jako podwykonawcę obiektów kontenerowych. Podobne uwagi poczyniono odnośnie prac związanych z remontem kładki w C.. Tutaj również dokumentacja inwestycyjna oraz zeznania pracowników skarżącego, nie potwierdzają, aby jakiekolwiek prace realizował F. F.. W zakresie prac przy kładce w C., w dniu[...] grudnia 2012r., podpisano umowę na roboty dodatkowe na tym obiekcie, które zostały odebrane protokołem końcowym, sporządzonym [...] grudnia 2012r., a jako czas ich wykonania wskazano daty 13-28 grudnia 2012r. Następnie jednak, już w 2013r. realizowane były prace związane z usuwaniem stwierdzonych usterek, które ostatecznie zostały odebrane 4 listopada 2013 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że umowa z [...] grudnia 2012r., zawarta na realizację prac dodatkowych, nie wnosi niczego nowego do sprawy. Poza tym, pracownik skarżącego – K. C., wyznaczony do kontaktów z głównym wykonawcą i koordynowania prac (także tych objętych umową na wykonywanie robót dodatkowych), jednoznacznie stwierdził, że roboty wykonywane były przez pracowników skarżącego. Tu również bez znaczenia jest możliwość wykonywania prac jednocześnie przez kilka firm (w tym także F. F.), w wynajmowanych halach. Organy tego nie kwestionują, stwierdzają jedynie, że nie wnosi to niczego do przedmiotowej sprawy, tj. nie przemawia za wykonaniem prac przez skarżącego. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że należność za prace na rzecz F. F. miała zostać uiszczona gotówką, zgodnie z zapisami na fakturach, co świadczy o nieprofesjonalnym podejściu skarżącego do prowadzonej przez siebie działalności. O ile bowiem płatności gotówkowe nie są zabronione, to uniemożliwia to identyfikację tych płatności, co ma znaczenie na gruncie podatkowym. Organ odwoławczy wskazał także, że NUS ostateczną decyzją z [...] lipca 2018r. (dotyczącą podatku od towarów i usług), wydaną w stosunku do F.F. stwierdził, że wystawione przez niego, na rzecz skarżącego, faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta, będąca dokumentem urzędowym, potwierdza stanowisko organu, że wydatki te nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów dla skarżącego. Odnośnie natomiast K. C., który miał świadczyć usługi na rzecz podatnika na terminalu przeładunkowym w Sz., przesypowni i przetransportować elementy konstrukcji stalowych do Sz., a następnie zająć się ich malowaniem, DIAS zaznaczył, że zaprzeczył on, aby realizował jakieś usługi na rzecz podatnika, którego nie znał i wyraził przekonanie, że mógł jedynie podpisać przedłożone mu faktury. Wobec takiego stanowiska K. C., który dodatkowo wskazał na brak możliwości wykonania usług transportowych na kwotę 19.000 zł, na którą wystawiona została faktura, za zbędne uznano przeprowadzanie dodatkowych dowodów na tę okoliczność. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje tego, że K. C. współpracował z F.F., jednakże nie świadczy to o wykonaniu usługi. Jeżeli chodzi o faktury wystawione dla skarżącego przez K.S., to miał on zrealizować prace w postaci wykonania usług hydraulicznych i ogólnobudowlanych na zapleczu przeznaczonym dla drużyn manewrowych w obiekcie zlokalizowanym w W. B.. R. S. miał wykonać tego rodzaju pracę przy pomocy podwykonawcy – R. S.. DIAS podzielił pogląd NUS, że żadne z tych prac (prace przy odwodnieniu) nie zostały wykonane, gdyż już po wystawieniu kwestionowanej faktury, tj. 15 listopada 2013r., wykonanych zostało szereg prac, z samej ich istoty, poprzedzających te roboty (w dniu 14 listopada 2013r. geodeta wytyczył budynek i prowadzące do niego przyłącza wodne i kanalizacyjne, wykonano budowę betonowego szamba itd.), a skarżący nie zgłosił zamawiającemu zatrudnienia podwykonawcy. Podwykonawca K. S.nie potwierdził wykonania prac na jego rzecz, a w fakturze wskazano na gotówkowy sposób jej zapłaty. W tym wypadku organ podkreślił, że swojego stanowiska nie oparł jedynie na ustaleniach dotyczących R. S., ale całokształcie okoliczności, w świetle których nie sposób jest ustalić, że R. S. zrealizował roboty na rzecz skarżącego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez G. K. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska NUS, odnośnie trzech faktur: [...], [...] i [...], dotyczących remontu dachu budynku P., na stacji S. W. R., że dokumentują one prace, które nie zostały wykonane. Zdaniem DIAS realizacja tych prac została potwierdzona zeznaniami świadków. Poza tym podwykonawca podatnika dysponował realnymi możliwościami realizacji powierzonych mu czynności. Tak więc zlecone usługi kontrahent podatnika był w stanie wykonać. DIAS podkreślił również, że przedmiotowe faktury zostały opłacone przelewami bankowymi, co pozwalało na przyporządkowanie płatności do konkretnych usług. W konsekwencji DIAS stwierdził, że wydatki poniesione na podstawie ww. trzech faktur w łącznej kwocie 64.500 zł stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Za zasadne uznał natomiast organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, dotyczące pozostałych faktur wystawionych przez G. K., tj. że prace nimi objęte nie zostały zrealizowane. W przypadku prac na terenie H. S. W., prace miały zostać zrealizowane przez podwykonawcę R. S., jednakże kierownik budowy nie znał go, a zakres mających być zrealizowanymi przez niego czynności rożni się od tego wskazanego przez zamawiającego. Nie widnieje on także na przygotowanym przez skarżącego wykazie osób mających prawo wejść na teren H. W wypadku tych czynności G. K. zeznał, że jego rola ograniczała się jedynie do nadzorowania podwykonawców. Odnosząc się to twierdzeń skarżącego, że część tego rodzaju prac nie mogła zostać wykonana przez W. S. organ odwoławczy podkreślił, że nie oznacza to, że zostały one zrealizowane w sposób opisywany przez skarżącego. Jeżeli chodzi o obiekty kontenerowe w D., B. i P. to w tym wypadku organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, że G. K. nie wykonał żadnych z tych prac. Pomimo rozbieżności w zeznaniach świadków, niezgłoszenia podwykonawcy zamawiającemu, organ odwoławczy przyjął za wiarygodne zeznania skarżącego i jego pracowników, o wykonaniu prac przez G. K. w omawianym zakresie. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na zużyty przez tego kontrahenta skarżącego zapas materiałów i posiadane zdolności zrealizowania inwestycji. DIAS podzielił stanowisko NUS odnośnie tego, że G. K.nie zrealizował na rzecz skarżącego prac związanych z modernizacja kładki w C.. W tym wypadku podwykonawcami G.K. mieli być R. S. i R. S.. Organ odwoławczy zauważył, że terminy wykonywania prac na terenie inwestycji, wynikające z zeznań przesłuchiwanych świadków, wykazują znaczne rozbieżności. Ponadto R S. nie zatrudniał wówczas żadnych pracowników. Podobne rozbieżności dotyczą G. K.który także nie zatrudniał pracowników. R. S. i R.S. nie byli znani pracownikom skarżącego i nie byli widziani na terenie inwestycji. Odnośnie prac na terenie terminala przeładunkowego w Sz.skarżący również nie zgłosił żadnych podwykonawców. Z zeznań R. Sz.wynika, że nie wykonywał on żadnych prac, ale zlecał je R. Sz. , jednakże ani on, ani jego pracownicy nie byli widziani na terenie budowy. Ponadto w 2013 r. R. Sz. przyznał podczas przesłuchania, że wystawiał puste faktury, co w 2016 r. potwierdził G. K.. Fakt niewykonania prac przez R. Sz. i R. Sz. nie wyklucza, zdaniem organu odwoławczego tego, że Gr. K. nie mógł samodzielnie wykonać prac na rzecz podatnika. Jego obecność na terenie realizacji inwestycji potwierdziły bowiem zeznania świadków, a także dowody z dokumentów. W tym wypadku organ odwoławczy uznał, że G. K. wykonał na rzecz skarżącego prace na kwotę 119.600 zł, udokumentowane dwoma fakturami, dotyczącymi prac budowlano-montażowych. Za niedokumentujące wykonanie prac organ uznał natomiast faktury na kwotę 141.760 zł. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska organu I instancji odnośnie niezrealizowania prac na terenie oczyszczalni ścieków w S. W.. Choć bowiem tych prac nie wykonali pracownicy R. S. i R. Sz., to nie można wykluczyć ich wykonania przez G. K., wspólnie ze S. K.(jego bratem). W konsekwencji organ odwoławczy z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez G. K., za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze uznał faktury opiewające na kwotę 266.100 zł. Na tej podstawie uchylił więc decyzję organu I instancji i określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w niższej wysokości, tj. w kwocie 90.068zł. Na powyższą decyzję DIAS podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. wadliwe ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, związane z uznaniem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. F., K. C., R. S. i częściowo przez G. K., o łącznej wartości 449.260 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, 2. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym w 2013r., 3. naruszenie art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm.) poprzez ich nieuwzględnienie, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stwierdzenie o braku naruszeń przepisów proceduralnych, zamieszczone w decyzji organu odwoławczego, przy jednoczesnym uchyleniu decyzji organu I instancji, stoi we wzajemnej sprzeczności. Świadczy to także o tym, że organ odwoławczy wziął pod uwagę całkowicie inne elementy materiału dowodowego niż organ I instancji. Poza tym, gdyby rzeczywiście nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych nie zaszłaby konieczność zmiany decyzji. Skarżący zarzucił również, że do odmowy uwzględnienia jego wniosków dowodowych doszło dopiero na etapie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tak więc na etapie prowadzenia postępowania strona nie wiedziała jakie jest stanowisko organu w tym względzie. Skarżący zwrócił uwagę, że wnioskowane przez niego dowody miały istotne znaczenie, a wnioski z nich wynikające zaprzeczyłyby twierdzeniom organów. Nie można też twierdzić, że dotyczą one wyłącznie tego, co zostało już udowodnione. Jako przykład skarżący wskazał okoliczności związane z jego relacjami z G.K., w którym to przypadku, mając na względzie uzupełniony, na wniosek strony, materiał dowodowy, zmieniono częściowo rozstrzygnięcie w tym zakresie. W kwestii związanej z dowodami z zeznań świadków organ odwoławczy podkreślił, że podważa moc dowodową zeznań złożonych w 2019r. ze względu na znaczny upływ czasu, podczas gdy posługuje się bez przeszkód dowodami z zeznań świadków złożonych w latach 2016-2018. Skarżący zarzucił ponadto, że organ jest niekonsekwentny w zakresie swojego stanowiska, gdyż raz udział R. Sz. na wcześniejszym etapie obrotu dyskwalifikuje koszt, innym zaś razem skutku tego nie wywodzi. Podobnie przedstawia się sytuacja z płatnościami zrealizowanymi w formie gotówkowej. Skarżący w dalszej części uzasadnienia podkreślił, że nie był w stanie wykonać zafakturowanych przez siebie prac, z uwagi na poziom zatrudnienia, bez udziału podwykonawców. Tymczasem organy stwierdzając uchybienia po stronie podwykonawców, zastosowały odpowiedzialność zbiorową i rozciągnęły ich skutki również na skarżącego, choć nie miał on na to żadnego wpływu. Odnośnie faktury wystawionej przez F. F. skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu, że prace przez niego zostały wykonane do 28 grudnia 2012r. W tym aspekcie podkreślił, że protokół ich odbioru nosi datę 31 stycznia 2013r. i wtedy to prace zostały zrealizowane. F. F. realizował prace na jego rzecz na podstawie 2 umów, jednej z[...] stycznia 2012r. i drugiej [...] grudnia 2012r. Organy rozstrzygające niniejszą sprawę oparły się tymczasem na zeznaniach pracowników, którzy brali udział w realizacji pierwszej umowy. W tym przedmiocie skarżący zaznaczył, że w ogóle nie wzięto ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej bezpośrednio F. F.. Ponadto z uwagi na rotacyjne wykonywanie prac pracownicy poszczególnych podmiotów mogli się nie spotkać. Jeżeli chodzi o niezgłoszenie podwykonawcy zamawiającemu, to według skarżącego okoliczność tego rodzaju może mieć skutek prawny, a nie podatkowy. Brak zgody inwestora nie oznacza bowiem, że wykonawca nie korzystał z usług podwykonawców, zwłaszcza jeżeli potwierdzają to zeznania świadków. Poza tym w przypadku G. K., niezgłoszenie go inwestorowi nie stanowiło przeszkody do uwzględnienia tego rodzaju kosztu. W przypadku kosztów związanych z pracami wykonanymi przez K. C. skarżący zaznaczył, że nawiązał z nim kontakt za pośrednictwem F. F., dlatego nie mogą w tym wypadku zostać uznane za wystarczające same zeznania K. C. Koniecznym jest bowiem przeprowadzenie jego konfrontacji z F. F.. Odnośnie ustaleń dotyczących R. S. skarżący podniósł, że jego zdaniem oparcie się na zapisach dziennika budowy nie jest wystarczające, a przy tym prowadzi do niewłaściwych wniosków. Zapisy te nie odpowiadają bowiem rzeczywistości, na co skarżący nie miał wpływu. Koniecznym było więc wystąpienie do zlecającego o potwierdzenie wykonania prac, czego organ nie uwzględnił. Organ przy tym zmodyfikował wniosek dowodowy skarżącego, uznając iż chodzi w nim o potwierdzenie przekazania placu budowy i dokumentacji technicznej. W omawianym przypadku organy oparły się też na ustaleniach dotyczących relacji R. S. z jego podwykonawcą – R. S.. Skarżący tymczasem nie miał żadnego wpływu na ich relacje, a skoro prace zostały wykonane, to nie ingerował w to, kto tego dokonał. Słuchani w tej kwestii świadkowie, pytani byli o R.S., a nie R.S.. Świadek W. G. nie miał wiedzy na temat tego, jakie relacje łączą skarżącego z R.S.. W przypadku relacji skarżącego z G. K. również zaznaczył on, że zeznania słuchanych świadków odnoszą się do realizacji pierwotnej umowy, a nie umowy dodatkowej. Na mylne potraktowanie tych dwóch umów wskazuje przywołanie firm "F" oraz "G", które brały udział w realizacji pierwszej umowy. To również współpraca kontrahenta skarżącego z R. S. nie jest dowodem na cokolwiek. Podobne uwagi można odnieść do relacji G. K. z innymi podwykonawcami. Odnośnie prac H. w S. W., organ I instancji uznał, że prace te ostatecznie wykonała firma "H", gdyż R. S. nie był zgłoszony inwestorowi jako podwykonawca skarżącego. W tym wypadku skarżący stwierdził, że również nie wszyscy jego pracownicy byli zgłoszeni, a przepustki wydawane były jednorazowo. Niezależnie od niego i czynności realizowanych przez W. S., zaszła konieczność piaskowania i następnie montowania elementów konstrukcji, a prace te wykonał Gr. K., konieczne jest więc przesłuchanie W. S. na tę właśnie okoliczność. Organ odwoławczy odpowiedział, że niewykonanie pewnych elementów przez W. S. nie jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji okoliczności związane z R.S. są jedynym dowodem. Świadczy to o tym, że wynikłe wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2021r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Spór pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczych wydatków, udokumentowanymi fakturami, wystawionymi przez: G. K., K. C., F. F. i R.S., dokumentującymi zlecane tym podmiotom, jako podwykonawcom, prace. Zdaniem organów rozstrzygających niniejszą sprawę, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają poniesienia na ten cel wydatków, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, wobec czego wskazane w nich kwoty winny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów. O ile jednak, w przypadku faktur wystawionych przez G. K. organ I instancji wykluczył z rozliczeń podatkowych skarżącego 13 faktur, to organ odwoławczy nie podzielił w całości tej oceny, w efekcie czego kilka z tych faktur uznał za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innego zdania niż organy jest skarżący, według którego w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do wykluczenia wskazanych w decyzji organu II instancji wydatków, z kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Kwestionując stanowisko DIAS w tym zakresie zarzucił mu przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, w szczególności regulacji odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego, zarówno w związku z niedopełnieniem spoczywającego na nim obowiązku zebrania odpowiedniego materiału dowodowego, niezbędnego do załatwienia sprawy, jak i dokonaniem niewłaściwej oceny przeprowadzonych i dopuszczonych w sprawie dowodów. Zaskarżona, ostateczna decyzja DIAS, jak to już wyżej zaznaczono, jest rozstrzygnięciem reformatoryjnym, w ramach którego organ odwoławczy uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję NUS i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w niższej, od przyjętej przez organ I instancji wysokości. Przyczyną, która legła u podstaw wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy było uznanie przez niego, że w przypadku części usług/prac, jakie miały zostać wykonane na rzecz skarżącego przez jednego z jego podwykonawców – G. K., nie sposób jest przyjąć w sposób jednoznaczny, iż ten podwykonawca nie miał możliwości ich zrealizowania, jak też, że nie dysponował koniecznymi do tego materiałami. W związku z tym część faktur organ II instancji uznał za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, wobec czego udokumentowane nimi wydatki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. W związku z podjęciem tego rodzaju rozstrzygnięcia, skarżący zarzucił DIAS, że organ ten wziął pod uwagę całkowicie inne elementy materiału dowodowego niż to miało miejsce w przypadku organu I instancji. Poza tym zwrócił uwagę na to, że gdyby rzeczywiście nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co stwierdził w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, to nie zaszłaby konieczność zmiany decyzji, z czym mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Odnosząc się do poruszonej przez skarżącego kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że wydanie reformatoryjnej decyzji i w konsekwencji określenie mu zobowiązania podatkowego w niższej wysokości nie wynikało z wzięcia pod uwagę całkowicie innych elementów materiału dowodowego, co zasugerowano w skardze. W tym aspekcie podkreślić należy, że DIAS nie stwierdził, iż zaskarżoną odwołaniem decyzję wydano z pominięciem pewnej – istotnej części materiału dowodowego. Poza tym zakres poczynionych przez oba organy ustaleń był znacznym stopniu zbieżny i odwoływał się do tego samego materiału dowodowego. Uchylenie decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w niższej wysokości było wyrazem odmiennej, w pewnym zakresie, oceny dowodów, dokonanej przez DIAS, w stosunku do tej, zaprezentowanej przez NUS, do czego organ odwoławczy był uprawniony. Wynika to bowiem wprost z zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji, i z tego względu nie można stanowiska organów rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa. Odmienna ocena niektórych okoliczności sprawy, była konsekwencją nie tylko wyciągnięcia odmiennych wniosków, co do konkretnych elementów stanu faktycznego, na podstawie przeprowadzonych dotychczas dowodów, uzupełnionych dowodami z dokumentów, dopuszczonymi w takim charakterze postanowieniem z [...] lipca 2020r., ale także rozstrzygnięcia wynikających w sprawie wątpliwości, co do poszczególnych okoliczności faktycznych, na korzyść skarżącego, zgodnie między innymi z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. W przypadku bowiem części usług, mających być zrealizowanymi przez G. K., organ II instancji choć nie przyjął wprost, że zostały one z całą pewnością zrealizowane, ale uznał, iż nie sposób jest wykluczyć ich wykonania, między innymi z uwagi na indywidualne cechy skarżącego i jego potencjał, umożliwiające mu zrealizowanie powierzonych prac. Podobnie, w przypadku części prac, za przyjęciem ich wykonania może przemawiać zużycie określonych zapasów materiałowych, które były w posiadaniu kontrahenta skarżącego. Nierozstrzygnięcie przez organ I instancji opisanych wyżej wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, na korzyść skarżącego, co wymagało korekty organu odwoławczego w tym zakresie, może być poczytywane za przejaw uchybienia przez NUS regulacjom prawa procesowego, co podnosi skarżący. W tej więc sytuacji stanowisko DIAS, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnośnie tego, że wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ I instancji nie uchybił regulacjom prawa formalnego, jest niespójne i logicznie sprzeczne. Podobnie w przypadku prac zrealizowanych na obiekcie P. w S. W. R. organ II instancji stwierdził niewłaściwą ocenę dowodów, gdyż wykonanie tych prac potwierdzały zeznania świadków, zdolności podwykonawcy oraz zapłacenie mu wynagrodzenia w formie przelewu. Tego rodzaju uchybienie ze strony NUS również stanowi uchybienie przepisom prawa procesowego, wobec czego nieuzasadnioną jest ogólna konstatacja organu II instancji o braku naruszenia prawa formalnego. Mając jednak na względzie, że zaskarżoną decyzją organu odwoławczego skorygowano stanowisko organu I instancji, w opisanym wyżej zakresie, w następstwie czego sytuacja procesowa skarżącego uległa polepszeniu (ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego została zredukowana), brak jest podstaw do uznania przedmiotowego sformułowania, jakie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za przejaw naruszenia prawa, a tym bardziej takiego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Miało ono bowiem raczej postać pewniej niezręczności w zakresie formułowania stanowiska w sprawie, a zarazem logicznej niekonsekwencji, niewywierającej wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia i ogólną ocenę sposobu prowadzenia postępowania. Kolejny zarzut skarżącego dotyczył nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów. Otóż jego zdaniem nie wydano formalnego postanowienia w przedmiocie nieuwzględnienia zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, a o sposobie ich załatwienia dowiedział się dopiero z uzasadnień wydanych decyzji. Odnosząc się do tego zarzutu zgodzić się należy ze skarżącym, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego i zgłaszanego przez podatnika dowodu, w ramach prowadzonego względem niego postępowania, winna nastąpić w formie postanowienia, wydanego przez organ, któremu wniosek tego rodzaju został przedłożony, jeszcze przed wydaniem decyzji. Niemniej jednak także w tym przypadku brak jest podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak formalnej odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego nie może być utożsamiany z pozbawieniem go możliwości czynnego udziału w postępowaniu, gdyż faktycznie nie miało to wpływu na zakres jego praw procesowych. Postępowanie w przedmiocie odmowy uwzględnienia dowodu jest bowiem rozstrzygnięciem niezaskarżalnym, tak więc skarżący i tak nie mógł go bezpośrednio kwestionować. Poza tym, dopuszczenie wnioskowanego dowodu, ze swej istoty wymaga pozytywnego rozstrzygnięcia ze strony prowadzącego postępowanie organu, tak więc skoro nie zostało ono wydane, to skarżący już tylko po tym powinien poznać (zwłaszcza w momencie zawiadomienia go o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym) jakie jest stanowisko organu w tym przedmiocie, tj. że wniosek nie został uwzględniony. Mógł też on, w trakcie trwania postępowania, ponawiać wnioski o przeprowadzenie konkretnych dowodów, tak więc brak jest podstaw do uwzględnienia jego twierdzeń w tym zakresie. Ostatecznie bowiem skarżący poznał stanowisko organu, odnośnie zgłoszonych przez siebie wniosków dowodowych, w związku z otrzymaniem decyzji rozstrzygającej sprawę, a choć dowiedział się o sposobie załatwienia swoich wniosków dowodowych z opóźnieniem, to jednak brak jest podstaw do przyjęcia, iż stanowiło to ograniczenie jego praw procesowych, rzutujące na sposób rozstrzygnięcia całej sprawy. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że zgłaszane przez skarżącego dowody odnosiły się albo do okoliczności niepozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem sprawy, bądź też zmierzały do podważenia, a przynajmniej dodatkowej weryfikacji wniosków wynikających z dotychczas przeprowadzonych czynności, jak np. wniosek o przeprowadzenie dowodów związanych z zakresem prac realizowanych na terenie inwestycji, na których działać miał między innymi skarżący i jego podwykonawcy, a zrealizowanych przez W. S., który nie świadczył usług na rzecz skarżącego. Poza tym niewykonanie pewnych prac przez tego przedsiębiorcę nie może automatycznie sprowadzać się do przyjęcia domniemania wykonania ich przez skarżącego, bądź też przez podmiot działający na jego zlecenie. Udowodnieniu w przedmiotowej sprawie podlegały bowiem jedynie usługi zrealizowane przez skarżącego, samodzielnie lub za pośrednictwem podwykonawców, wobec tego okoliczności związane z innymi podmiotami i realizowanymi przez nie zadaniami, pozostawały poza zakresem przedmiotowym sprawy. Skarżący wnioskował również o przeprowadzanie dowodów odnoszących się do formalnych aspektów związanych z zapisami dziennika budowy, jednakże w tym wypadku stwierdzić należy, że nie były to okoliczności przesądzające o stwierdzeniu niewykonania konkretnych prac. Ustalenia poczyniono bowiem na podstawie wielu okoliczności, takich jak między innymi zeznania świadków czy analiza zdolności do zrealizowania określonych prac. W tym zakresie jednak nie sposób zakwestionować stanowiska organów, że bezpośrednie stwierdzenia podwykonawcy (R.Sz.) zaprzeczające realizacji przez niego tego rodzaju usług, potwierdzone relacjami innych świadków, odnośnie nieprzebywania przez niego na placu budowy, a także niezgłoszenie go w charakterze podwykonawcy, stanowi wystarczający dowód przyjęcia niewykonania prac na rzecz skarżącego. Przedłożone przez skarżącego pismo z dnia [...] października 2013r. w sprawie zmian w dokumentacji projektowej i kosztorysowej nie podważa powyższych ustaleń organów i dokonanej przez nich oceny, która opierała się nie tylko na dokumentacji, w tym zapisach w dzienniku budowy, ale też innych dowodach, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Zbędnym było również konfrontowanie K. Cz. z F. F., jako że stanowisko tego pierwszego, odnośnie niewykonania prac na rzecz skarżącego, było jednoznaczne i znajdowało potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego. K. C. nie tylko nie potwierdził świadczenia usług na rzecz skarżącego, ale także nie posiadał odpowiednich możliwości wykonania przedmiotowych prac. Tak więc nawet jego współpraca ze skarżącym lub innymi jego kontrahentami, pozostaje bez wpływu na ocenę rzetelności wystawionych na rzecz skarżącego faktur, o których mowa w okolicznościach sprawy. Także zmiana stanowiska organów, odnośnie części prac zrealizowanych przez G. K., nawet w następstwie uzupełniająco przeprowadzonych w tym zakresie dowodów, wnioskowanych przez skarżącego, nie może stanowić podstawy przyjęcia, że również pozostałe wnioski skarżącego zasługiwały na uwzględnienie, a oferowane przez skarżącego dowody miały istotne znaczenie i mogły wpłynąć na czynione ustalenia faktyczne. Powtórzyć bowiem należy, że w przypadku części usług, mających być świadczonymi przez G. K., organ odwoławczy skorygował jedynie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, rozstrzygając, na jego korzyść jedynie niedające się usunąć wątpliwości w tym zakresie. Nawet więc jeśli przeprowadził w tym przedmiocie dodatkowe dowody, to brak jest podstaw do przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniany całościowo, był niekompletny. Jednym z powodów przytoczonych w decyzjach dla uzasadnienia oddalenia wniosków dowodowych skarżącego było uznanie ich przeprowadzenia w 2019r., z uwagi na znaczny upływ czasu od daty realizacji czynności (2013r.), za niecelowe. Argument ten, powołany samoistnie, w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy, nie mógłby stanowić jedynej podstawy nieuwzględnienia wniosków skarżącego. W rozpatrywanym przypadku został on jednak wskazany jako subsydiarny powód, przemawiający za oddaleniem wniosków dowodowych. Organ wykazał bowiem, że fakt niewykonania prac został potwierdzony innymi dowodami, w tej więc sytuacji zarzut tego rodzaju nie zasługuje na uwzględnienie. Powodem przemawiającym za wykluczeniem niektórych kosztów uzyskania przychodów z rozliczeń skarżącego – uznaniem konkretnych wydatków za nierzeczywiste, były między innymi także okoliczności związane ze zlecaniem wykonywania prac R. Sz., a także faktem regulowania płatności za usługi w formie gotówkowej. W odniesieniu do pierwszej z okoliczności skarżący zarzucił organom niekonsekwencję zaznaczając, że nie wszystkie czynności zrealizowane z udziałem R. Sz. zostały zakwestionowane. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że w omawianej kwestii również aktualne pozostają stwierdzenia, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnął na korzyść skarżącego niektóre, niedające się usunąć wątpliwości, co bezpośrednio uzasadniało uwzględnienie niektórych wydatków. Taki sposób procedowania nie może prowadzić jednak do wniosków, że z uwagi na ten fakt, także inne wydatki winny zostać uznane za potwierdzone i uwzględnione, zwłaszcza że z innych przeprowadzonych dowodów wynika, że powiązane z nimi prace nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Co zaś się tyczy płatności gotówkowych, to w tym wypadku zgodzić się należy z organem, że choć nie są one nielegalne, to posługiwanie się nimi nie pozostaje bez wpływu na ocenę dbałości przedsiębiorcy o jego interesy. O ile bowiem, w przypadku płatności bezgotówkowych, uzyskuje on dodatkowe potwierdzenie dokonywanych czynności, to nie można tego powiedzieć o płatnościach gotówkowych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy dyskwalifikacja niektórych wydatków skarżącego nie była zresztą podyktowana wyłącznie faktem opłacenia ich w formie gotówkowej, lecz wynikała z oceny całokształtu materiału dowodowego. Podważając legalność stanowiska organów w niniejszej sprawie, skarżący podniósł również to, że skoncentrowały się one na ustaleniach dotyczących nie tyle jego samego, co jego podwykonawców i dalszych podmiotów działających na ich zlecenie, po czym obciążyły go negatywnymi konsekwencjami występujących po stronie tych podmiotów nieprawidłowości, choć nie miał on na to żadnego wpływu. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów i argumentów stwierdzić należy, że kierunek czynionych w sprawie ustaleń determinowany był potrzebą zweryfikowania określonych pozycji wydatkowych skarżącego, ujętych przez niego w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego badanie zdolności zrealizowania przez podwykonawców skarżącego zlecanych ich prac, a także ich indywidualnych cech i właściwości, było w tym wypadku niezbędne do poczynienia pełnych i rzetelnych ustaleń faktycznych. Nie sposób też stwierdzić, co sugeruje skarżący, że nieprawidłowości po stronie tych podmiotów, nie mogą i nie powinny rzutować bezpośrednio na jego sytuację. W tym wypadku nie mówimy bowiem o wpływie nieprawidłowości występujących po stronie podwykonawców skarżącego, związanych z problematyką dotyczącą realizacji powierzonych im czynności na sytuację prawą skarżącego, ale poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie. Wzajemne powiązanie tych okoliczności, w kontekście sytuacji faktycznej, jest niezaprzeczalne, wobec tego zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za niezasadne. Pozbawione prawnej doniosłości są także kwestie dotyczące realizacji przez F. F. zleconych mu czynności, mieszczących się w ramach kategorii prac objętych pierwszą, czy też drugą umową, jaką skarżący zawarł ze zlecającym te prace podmiotem. Istotne w tym wypadku jest bowiem wyłącznie to czy podwykonawca skarżącego rzeczywiście zrealizował zlecony mu fragment prac, czy też jego udział w tym wypadku miał charakter czysto formalny. Przyporządkowanie realizowanych usług, do tej czy innej umowy, jest zatem w tym wypadku kwestią niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczyły one tego samego zadania – remontu kładki dla pieszych na stacji C.. Skoro żaden ze świadków nie potwierdził udziału F. F.w wykonaniu tych prac, to nie ma znaczenia, która umowę miał rzekomo realizować. Jako jeden z argumentów przemawiających według organów za stwierdzeniem iż podwykonawcy skarżącego nie zrealizowali zlecanych im przez skarżącego prac było to, że skarżący nie zgłaszał ich zamawiającemu, do czego był zobowiązany na podstawie zawartych umów. Skarżący zwalczając tego rodzaju argument podniósł przede wszystkich to, że fakt niezgłaszania przez niego podwykonawców może mieć co najwyżej skutek prawny, a nie faktyczny, w kontekście oceny realizacji konkretnych prac i powiązanych z nimi prawnopodatkowych skutków. Odnosząc się to tego rodzaju argumentów i twierdzeń zaznaczyć należy, że choć nie sposób jest zaprzeczyć prawnemu znaczeniu niezgłaszania podwykonawców na gruncie stosunków obligacyjnych, łączących skarżącego z zamawiającym, to okoliczność ta nie przekreśla znaczenia tego rodzaju faktów, jeżeli chodzi o przydatność do poczynienia ustaleń faktycznych. W kontekście przedmiotowej sprawy niezgłaszanie zamawiającemu podwykonawców było rozpatrywane w ramach ustaleń zmierzających do stwierdzenia czy rzeczywiście wykonywali oni pracę, za które wystawili skarżącemu faktury. Organy odnosząc się więc do tego rodzaju faktów zasadnie wzięły pod uwagę tę okoliczność, konfrontując jednocześnie wynikające z niej wnioski z tymi, jakie zostały wyciągnięte z innych, przeprowadzonych w sprawie dowodów. Wobec tego nie można zasadnie czynić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną decyzję DIAS nie uchybił również regulacjom prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Skoro bowiem ustalił, w sposób prawidłowy i zgodny z prawem, że wydatki zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały poniesione za rzeczywiście zrealizowane czynności, to winny zostać one wykluczone z kategorii kosztów. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.