I SA/Rz 644/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 20 września 2023 r., nr SKO.403.PO.1811.97.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia 11 lipca 2023 r., nr 45/2023 , 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz skarżącej "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu (dalej: SKO) z 20 września 2023 r., nr SKO.403.PO.1811.97.2023, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 11 lipca 2023 r., nr 45/2023, którą odmówił "[...]" S.A. z siedzibą w B. (spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 maja 2023 r. spółka złożyła do organu podatkowego I instancji pismo, do którego załączyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2023 rok z uzupełnionymi załącznikami. W piśmie tym spółka podała, że w jej opinii zmiana treści uchwały Nr [.]/2022 Rady Miejskiej w [...]z dnia [.]2022 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2023 rok nie powoduje, że spółka dla wszystkich gruntów i budynków powinna zastosować wyższą, kwalifikowaną stawkę podatku od nieruchomości (dla gruntów [...] zł od 1 m2, dla budynków [...] zł od 1 m2). Zdaniem spółki, Rada Miejska w [...] w treści ww. uchwały dokonała zmiany polegającej na usunięciu fragmentu dotyczącego pojęcia gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie PKD, jednakże istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że opodatkowaniu wyższą, kwalifikowaną stawką podatku od nieruchomości podlegają jedynie grunty i budynki bezpośrednio związane z procesem technologicznym. Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. i stwierdził, że sprawie objętej wnioskiem spółki, nie ma rozbieżności co do przedmiotów opodatkowania i ich podstawy pomiędzy tutejszym organem podatkowym a spółką. Są natomiast różnice w interpretacji zapisów uchwały Nr [.]/2022 Rady Miejskiej w [...] z dnia [.] 2022 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2023 rok, czy należy rozumieć w ten sposób, że odnoszą się one do wszystkich przedmiotów opodatkowania, które w sposób bezpośredni lub pośredni (również pomocniczo np. w zakresie magazynowania), w całości lub nawet w części służą działalności gospodarczej o PKD zgodnym ze wskazanym w uchwale. Dokonują interpretacji wyżej wskazanej uchwały organ I instancji stwierdził, że analizowane zapisy uchwały Rady Miejskiej w [...] powinny być rozumiane w ten sposób, że kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości odnoszą się do gruntów oraz budynków lub ich części, które są w posiadaniu podmiotu prowadzącego na terenie gminy działalność gospodarczą w zakresie wskazanych w uchwale kodów PKD. "W zakresie" oznacza przy tym, że chodzi nie tylko o przedmioty opodatkowania bezpośrednio zajmowane na cele produkcyjne, ale również pośrednio związane z tą produkcją, mające pomocniczy charakter (np. magazynowe). Również one pozostają, w rozumieniu uchwały, w związku z działalnością gospodarczą w zakresie produkcji określonej właściwymi kodami PKD, skoro działalność pomocnicza jest klasyfikowana pod kodem właściwym dla działalności przeważającej. Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], zaskarżoną decyzją z 20 września 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem SKO, w sprawie nie wystąpiła przesłanka do uznania, że przedmiotowe nieruchomości należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek podstawowych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest bowiem tak, że w wyniku kontrolowanego postępowania dowiedziono, że nie wyłącznie sam fakt posiadania nieruchomości przez spółkę przesądził o opodatkowaniu ich stawkami najwyższymi, lecz realny i faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci produkcji mebli pozostałych, zatem podlegają one opodatkowaniu stawkami kwalifikowanymi. Na decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 20 września 2023 r. oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w okolicznościach sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, 2. art. 210 § 1 pkt 6, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i 127 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w toku którego nie przeprowadzono żadnych dowodów, nie dokonano żadnych własnych ustaleń, tylko powielono błędne stanowisko organu I instancji, a w konsekwencji sporządzono uzasadnienie decyzji SKO w sposób utrudniający skarżącej poznanie przyczyn leżących u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, lI. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. § 1 pkt I lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały nr [.]/2022 Rady Miejskiej w [...] z dnia [.] 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2023 r. (dalej "Uchwała") poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do badania bezpośredniego związku poszczególnych przedmiotów opodatkowania skarżącej lub ich części z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie grunty oraz wszystkie budynki spółki podlegają opodatkowaniu według stawki kwalifikowanej oznaczonej w powyższej uchwale, które choćby pośrednio są związane z produkcją pozostałych mebli, 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w okolicznościach sprawy znajduje zastosowanie kryterium posiadania, podczas gdy kryterium to jest niezbędne do tego, aby istniała możliwość zastosowania stawki podstawowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, 3. § 1 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c Uchwały poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji, że stawka kwalifikowana znajduje zastosowanie do gruntów i budynków niewykorzystywanych faktycznie w produkcji pozostałych mebli, podczas gdy w takich okolicznościach sprawy właściwym jest stosowanie stawki oznaczonej w § 1 pkt 1 lit. a oraz § 1 pkt 2 lit. b Uchwały. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna przy czym nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają uzasadnione podstawy. W rozpoznawanej sprawie zarysował się spór, czy przedstawiona przez organ I instancji wykładnia § 1 pkt I lit. b oraz § 1 pkt 2 lit. c uchwały nr [.]/2022 Rady Miejskiej w [.] z dnia [.] 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2023 r. stwierdzająca, że skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę t.j. związaną z działalnością gospodarczą w przedmiocie produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z) jest prawidłowa, w konsekwencji czego czy zasadna jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. Wskazać należy, że wskazana wyżej Uchwała ustaliła stawki podatku od nieruchomości w następujących wysokościach: § 1 ust. 1 od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, z wyłączeniem lit. b) – [...] zł od 1 m2 powierzchni, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie: produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonawczych na bazie drewna (PKD 16.21.Z), produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z), produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) – [..] zł od 1 m2 powierzchni,(...) 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych 0,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z wyłączeniem lit. c) – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie: produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonawczych na bazie drewna (PKD 16.21.Z), produkcji pozostałych mebli (PKD 31.09.Z), produkcji wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) - 24,76 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (...). W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć zaprezentowanego poglądu przez organy, że wystarczającym kryterium do zastosowania podwyższonej stawki jest "kryterium posiadania". To kryterium jest niezbędne do tego aby była możliwość zastosowania podstawowej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że przepis w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wyłącznie właściwy dla ustalenia czy oznaczone przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu stawką podstawową dedykowaną działalności gospodarczej, nie zaś wystarczającym do określenia stawki kwalifikowanej. Zgodzić należy się ze skarżącą, że " ... wprowadzenie do Uchwały podwyższonej stawki przy zastosowaniu kryterium rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, nie może skutkować automatycznym jej zastosowaniem do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu spółki, która prowadzi również inną działalność gospodarczą, która nie polega na produkcji pozostałych mebli.". W sytuacji gdy w Uchwale doprecyzowano przedmiot działalności gospodarczej, do którego należy stosować stawkę kwalifikowaną przez określone PKD, to przesądza jak należy rozumieć pojęcie tej działalności i w konsekwencji jakimi cechami powinna się ona charakteryzować w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm. - dalej: Rozporządzenie PKD) . Definicja działalności określona została w ust. 3 pkt 4 Załącznika nr 3 do Rozporządzenia PKD. Zgodnie z tym przepisem, "Działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz produkty wyjściowe." Oznacza to, że działalność gospodarcza w rozumieniu Rozporządzenia PKD zostaje zawężona do określonych procesów rozpoczynających wytworzenie rzeczy ("produkty wejściowe"), poprzez proces technologiczny, czyli w rozpatrywanej sprawie produkcję mebli, zaś kończy się na wytworzeniu tych mebli ("produkty wyjściowe"). Określenie takiej działalności w Rozporządzeniu PKD zawężone zostało wyraźnie do określonych ram i zachodzących w nim procesów, które, co istotne dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, bezpośrednio zmierzają do wytworzenia produktu. W opisanym stanie faktycznym działalność taka rozpocznie się w momencie, gdy z wykorzystaniem przygotowanych materiałów w procesie technologicznym wytwarzane będą meble, zaś zakończy się wówczas, gdy meble zostaną wyprodukowane. Dlatego jedynie w stosunku do przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków) na których prowadzona jest wyżej opisana działalność, mogą mieć zastosowanie stawki podwyższone wynikające z Uchwały. Opisano w niej przedmiot opodatkowania, w którym odbywać się ma określona działalność i powołany został konkretny symbol PKD odnoszący się do tej działalności. Mając powyższe na uwadze zasadne jest stwierdzenie skarżącej, że " ... zarówno wykładnia literalna, jak i wspierająco celowościowa, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu stawką kwalifikowaną podlegają wyłącznie te grunty i budynki, które są bezpośrednio powiązane z kodem PKD 31.09.Z.". Dlatego też zasadne są zrzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zwarte w skardze. Nie jest natomiast zasadny zarzut podniesiony w pkt I.2. petitum skargi. Podkreślić należy, w rozpoznawanej sprawie pomiędzy stronami nie było sporu co do przedmiotów opodatkowania i ich podstawy. Spór natomiast wynikał z odmiennej interpretacji zapisów uchwały Nr [.]/2022 Rady Miejskiej w [...] z dnia [.] 2022 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2023 rok, czy należy rozumieć w ten sposób, że odnoszą się one do wszystkich przedmiotów opodatkowania, które w sposób bezpośredni lub pośredni (również pomocniczo np. w zakresie magazynowania), w całości lub nawet w części służą działalności gospodarczej o PKD zgodnym ze wskazanym w uchwale. W związku z powyższym nie można zasadnie zarzucać organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził żadnych dowodów i nie dokonał żadnych własnych ustaleń. Istota sporu sprowadzała się do prawidłowej wykładni Uchwały, a nie do przeprowadzenia postepowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W punkcie drugim sentencji Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. orzekł o zwrocie kosztów postępowania.