I SA/Ol 464/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi U. S., Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2023 r., nr SKO.53.861.2023 w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku rolnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz skarżących U. S., Z. S. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 7 listopada 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium, organ odwoławczy), działając w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Biała Piska (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) z 4 listopada 2022 r. wydaną w stosunku do U. S. i Z. S. (dalej jako strona, skarżący) w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku rolnego i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji dwukrotnie odmawiał przyznania ulgi inwestycyjnej, lecz decyzje w tym przedmiocie były uchylane w wyniku kontroli instancyjnej. Ulga inwestycyjna przyznana została podatnikom decyzją SKO nr SKO.53.854.2022 z 6 października 2022 r. Następnie ulga inwestycyjna uwzględniona została w trzech decyzjach z 27 października 2022r., którymi organ I instancji zmienił decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych na lata 2020-2022. Wnioskiem z 31 października 2022 r. pełnomocnik skarżących wystąpił do Burmistrza o zwrot nadpłat w podatku rolnym za 2020, 2021 i 2022 r. wraz z ich oprocentowaniem. Decyzją będącą przedmiotem odwołania organ I instancji orzekł o: - zwrocie nadpłaty z tytułu podatku rolnego w kwocie 4671,00 zł; - zaliczeniu nadpłaty w kwocie 26,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2022 r.; - odmowie zwrotu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty. W kwestii oprocentowania nadpłaty organ podał, że wniosek nie jest zasadny, gdyż nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania nowych decyzji podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku rolnym za 2020, 2021 i 2022 r. Wyjaśnił, że wniosek o przyznanie ulgi złożony został w dniu 27 listopada 2020 r., a Burmistrz przyczynił się do tego, że decyzje zmieniające wydane zostały dopiero w dniu 27 października 2022 r. Gdyby działanie organu podatkowego było od początku zgodne z prawem, to nie doszłoby do zmiany decyzji wymiarowych po tak długim czasie. SKO decyzją z dnia 6 marca 2023 r. nr SKO.53.1102.2022 uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium podzieliło ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ pierwszej instancji oraz potwierdziło prawidłowość zastosowanych przepisów prawa. Decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 139/23, wobec czego nastąpiła konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Ponownie rozpatrując sprawę SKO w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że, pomimo, że WSA uchylił tylko decyzję Kolegium, to organ odwoławczy, po ponownej analizie akt sprawy, mając na uwadze określoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postanowił zaskarżoną decyzję uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził za WSA, że oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ I instancji słusznie uznał, że stronom nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku rolnym za 2020 r., 2021 r. i 2022 r. Powołują treść art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. SKO wskazało, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji to do ustalenia czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji nie wykazał przy tym, dlaczego w tym przypadku nie ma zastosowania sytuacja przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowych, a tym samym (jak wskazują strony), że nadpłata powstała z chwilą zapłacenia przez nich podatków, a nie jak wskazuje organ z chwilą wydania rozstrzygnięć zmieniających decyzje wymiarowe za lata 2020-2022. Tym bardziej, że decyzja organu pierwszej instancji odmawiająca stronie udzielenie ulgi inwestycyjnej była trzykrotnie uchylana i po ostatnim uchyleniu z 6 października 2022 r. SKO orzekło co do istoty sprawy - przyznając stronom wnioskowaną przez nich ulgę. Trudno wobec tego uznać, że strona miała możliwość poznania motywów rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Skoro decyzje organu uchylające i zmieniające decyzje wymiarowe, w których ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2020-2022 wydane zostały 27 października 2022 r., to organ, który nie zwrócił nadpłaty w terminie 30 dni od wydania tych decyzji (tylko dopiero w dniu 10 marca 2023 r.) niewątpliwie pozostawał w bezczynności. Organ nie podjął bowiem tej czynności mimo upływu terminu wskazanego w art. 77 §1 pkt 1 O.p. Zdaniem Kolegium uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odpowiada zasadom określonym w art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p.). Decyzja oprócz tego, że jest lakoniczna to praktycznie nie odpowiada na zasadnicze pytanie (czy stronie w przedmiotowej sprawie, oprócz nadpłaty należy się również jej oprocentowanie). Takie postępowanie (oprócz naruszenia zasady przekonywania) nie wzbudza również zaufania do organów podatkowych (naruszając tym samym art. 121 O.p.). W ocenie Kolegium zaskarżoną decyzję należało więc uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji ma także uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 139/23. Powyższą decyzję zaskarżyła strona skarżąca strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postepowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: -art. 127 w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p.) poprzez jego niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty, - art. 233 § 2 w związku z art. 231 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, - art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt l SA/Ol 139/23. W uzasadnieniu wskazując, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki opisane w art.233 § 2 O. p., gdyż organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym potrzebnym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Poza tym SKO nie wskazało w ogóle zakresu ani sposobu przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego. Ograniczyło się jedynie do nakazania mu uwzględnienia stanowiska zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 czerwca 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/ Ol 139/23. W wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/ Ol 139/23 WSA w sposób szczegółowy wyraził swoją ocenę prawną dotyczącą oprocentowania nadpłaty. Nakazał SKO jej uwzględnienie i dokonanie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, dotyczących w szczególności rozróżnienia momentu powstania prawa do oprocentowania oraz związanej z tym kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowych. Dotyczy to również kwestii prawa do oprocentowania i momentu jego powstania z uwagi na to, że nadpłata nie została zwrócona w przewidzianym przez prawo terminie. Kolegium nic w tym zakresie nie uczyniło, uchylając się tym samym od wykonania wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Obowiązkiem tym obarczyło organ I instancji wydając decyzję kasacyjną. Jednak, jak wskazano powyżej, wobec braku przesłanek opisanych w art. 233 § 2 O. p. nie miało podstaw do wydania takiej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazuje, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 o.p. muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z 1.12.2023 r., III FSK 185/23, LEX nr 3645474). W ocenie Sądu z uwagi na przytoczone powyżej okoliczności sprawy organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 O.p. (z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego) winien wykazać, że uzupełnienie tego materiału dowodowego ma charakter przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji tego nie wykazał, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego nie wskazują, aby konieczność pozyskania tych środków dowodowych, niezbędnych zdaniem organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p. Podnieść przy tym należy, że argumentacja zaskarżonej decyzji w żadnym zakresie nie dostarcza również wiedzy, z jakich przyczyn nie można było skorzystać w tym przedmiocie z art. 229 O.p. Artykuł ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy może powołać się na art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przez niego dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 o.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów. Wskazać należy, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji cała argumentacja organu odwoławczego sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji jest, cyt.: "lakoniczna i praktycznie nie odpowiada na zasadnicze pytanie (czy stronie w przedmiotowej sprawie, oprócz nadpłaty należy się również jej oprocentowanie). Takie postępowanie (oprócz naruszenia zasady przekonywania) nie wzbudza również zaufania do organów podatkowych (naruszając tym samym art. 121 o.p.)". Podkreślić w tym miejscu należy, że w administracyjnym toku instancji następuje dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podnosił, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 7.09.2023 r., I FSK 900/19, LEX nr 3604889). Warto w tym miejscu zauważyć w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja organu I instancji była już wielokrotnie uchylana. Organ pierwszej instancji dwukrotnie odmawiał przyznania ulgi inwestycyjnej, lecz decyzje w tym przedmiocie były uchylane w wyniku kontroli instancyjnej. W sprawie tej został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy, strona nie kwestionowała jego kompletności, lecz dokonaną ocenę tego materiału w kontekście zastosowania prawa materialnego, a zatem w tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stosując normę art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego winien wykazać, że uzupełnienie tego materiału dowodowego ma charakter przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji tego nie wykazał, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego, nie wskazują, aby konieczność pozyskania nowych środków dowodowych, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p. Co więcej, przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 139/23 ocenił kontrolowaną decyzję SKO w Olsztynie za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołany wyrok tutejszego Sądu jest wyrokiem prawomocnym. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 153 p. p. s. a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku z dnia 20 czerwca 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 139/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sposób jednoznaczny wyraził swoją ocenę prawną dotyczącą oprocentowania nadpłaty. Nakazał organowi odwoławczemu jej uwzględnienie i dokonanie niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, dotyczących w szczególności rozróżnienia momentu powstania prawa do oprocentowania oraz związanej z tym kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowych. Dotyczy to również kwestii prawa do oprocentowania i momentu jego powstania z uwagi na to, że nadpłata nie została zwrócona w przewidzianym przez prawo terminie (s. 9 uzasadnienia wyroku). Z treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie w nawet najmniejszym zakresie nie wykonało wiążących ten organ wytycznych zawartych w przywołanym prawomocnym wyroku tutejszego Sądu. Obowiązkiem tym obarczyło organ I instancji wydając decyzję kasacyjną. Jednak, jak wskazano powyżej, wobec braku przesłanek opisanych w art. 233 § 2 O.p. nie miało podstaw do wydania takiej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uważa, że decyzja kasacyjna, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie, a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tego w ocenie Sądu SKO w Olsztynie nie uczyniło. Dodatkowo zauważyć należy, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. Wyrok NSA z 11.07.2023 r., II FSK 84/21, LEX nr 3600955). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje wiążące organ wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt I SA/Ol 139/23, uwzględni przedstawioną w tym orzeczeniu ocenę prawną i dokona niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, dotyczących w szczególności rozróżnienia momentu powstania prawa do oprocentowania oraz związanej z tym kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowych. Dotyczy to również kwestii prawa do oprocentowania i momentu jego powstania z uwagi na to, że nadpłata nie została zwrócona w przewidzianym przez prawo terminie. Organ odwoławczy zwróci uwagę aby decyzja kończąca postępowania w sprawie odpowiadała wymogom ustawowym określonym w art. 233 O.p. O kosztach postępowania, obejmujących uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687).