I SA/Rz 612/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 1801-IOD.4102.32.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego W.K. kwotę 2.524 (dwa tysiące pięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 1801-IOD.4102.32.2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 1803.SPV.4102.230.2018 określającą W. K.(dalej: skarżący/podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., w wysokości [...]zł. Jak wynika z akt sprawy, w toku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej ustalono, że w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowa K., zawyżył on koszty uzyskania przychodów o [...]zł. w związku z zaliczeniem do nich wartości netto dziesięciu faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową P., w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych. Organ I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. , a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ww. decyzją z dnia 19 kwietnia 2019 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...]zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji - co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik zawyżył koszty w łącznej kwocie [...] zł, że faktury, na których jako wystawca widnieje firma P. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji - w sytuacji gdy podatnik wykazał, że są rzetelne i mają bezpośredni związek z osiągniętymi w 2013 r. przychodami, a także przez przyjęcie za wiążące wyjaśnień L. T. z dnia 16 listopada 2017 r., złożonych w toku innej sprawy, przypisywanie im kluczowego i wyłącznego znaczenia bez przeprowadzenia "właściwego" postępowania dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych i twierdzeń zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli; 2. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług udokumentowane fakturami wystawionymi przez L.T. nie stanowią kosztów. DIAS nie uwzględnił przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa i decyzją z 26 czerwca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., jednakże z uwagi na to, ze postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 19 listopada 2018 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie m. in. "podania przez Firmę K. nieprawdy w złożonym do US w [...] zeznaniu podatkowym PIT 36L za 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki dokumentujące zdarzenia, które nie miały miejsca tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy w kwocie co najmniej [...]zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s." i pismem z dnia 18 grudnia 2018 r. zawiadomiono podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone dnia 20 grudnia 2018 r. W. K. i działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. W odniesieniu do przedmiotu sporu, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane faktury sprzedaży usług transportowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno wystawca faktur, jak i ich odbiorca nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących usług, jakie miały dokumentować. Organ II instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że L. T. nie dysponował taborem samochodowym, którym miałby świadczyć usługi transportu artykułów spożywczych; nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że L. T. świadczył usługi transportowe wykorzystując pojazdy podatnika i własny - autolawetę. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo uznano, że ewidencja powyższych faktur zakupu jest nierzetelna i nie stanowi podstawy rozliczenia podatkowego, a kwoty wynikające z faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ponieważ faktury dokumentują zdarzenia fikcyjne, które nigdy nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie prawidłowo został zastosowany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził brak podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot w poczet kosztów uzyskania przychodów. W skardze do tut. Sądu na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 7 w związku z art. 8 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji RP, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w szczególności poprzez: - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący zawyżył w księgach podatkowych prowadzonych w 2013 r. dla celów podatku dochodowego koszty uzyskania przychodów w kwocie łącznej [...]zł, - ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieudowodnione przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że faktury, na których jako wystawca figuruje FHU P. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i poprzez to nie mogą stać się podstawą do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik wykazał, że sporne faktury mają walor dokumentów rzetelnych, a także wykazał bezpośredni związek poniesionych kosztów z osiągniętymi w 2013 r. przychodami, - założenie, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wystarczające jest przyjęcie za wiążące wyjaśnień L. T. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 16 listopada 2017 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec FHU P., podczas, gdy ww. dowód został przeprowadzony nierzetelnie z rażącym naruszeniem prawa, - arbitralne przyjęcie, że świadek R. M. posiadał szczegółową wiedzę na temat działalności firmy F.H. K. i jej relacji z firmą F.H.U. P. podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań samego R. M., zeznań W.K., J.C. wynika, że R.t M. był zatrudniony w firmie skarżącego w charakterze przedstawiciela handlowego i swoją pracę wykonywał w terenie poza siedzibą firmy K. i w związku z tym nie miał wiedzy na temat wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, - całkowicie dowolne uznanie, że transport artykułów spożywczych oraz wózka widłowego przy wykorzystaniu samochodu specjalistycznego (autolawety) jest sprzeczny ze zdrowym rozsądkiem i gospodarczym przeznaczeniem rzeczy podczas, gdy z zeznań świadków L.T., J. Z., Ł. G., J. B., K.G., M. C. oraz z wyjaśnień podatnika, bezspornie wynika, że L. T. świadczył usługi przewozu towarów handlowych oraz wózka widłowego na rzecz FH K. przy wykorzystaniu środków transportowych będących w posiadaniu FH K. oraz należącego do niego samochodu Hyundai H350, tzw. autolawety, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechania jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych podatnika, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wykonania spornych usług transportowych przez L.T., w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pozostałych klientów podatnika na okoliczność wykazania, że sporne faktury obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych: 2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup usług udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez FHU P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zdaniem organu sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2020 r. skarżący rozszerzył zarzuty skargi zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a także prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców ( Dz. U. z 2018, poz. 646 ze zm.) w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej: przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2019 r.; przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało DIAS do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020r. sygn. akt I SA/Rz 482/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na skutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który wyrokiem z 2 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 160/21 uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA uznał za zasadny jeden z zarzutów kasacyjnych, a dotyczący naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., przez błędną wykładnię, bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może badać instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odwołując się do tez zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r sygn. akt I FPS 1/21, Sąd kasacyjny stwierdził, że wyjaśnienie kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego wymaga zbadania okoliczności wszczęcia tego postępowania i czynności w nim podjętych, Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji skupił się na wyjaśnieniu, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym, prawidłowo zawiadomiono także skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego pozostaje w związku z nieprawidłowym wykonaniem przez skarżącego obowiązku samoobliczenia podatku. Co do zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ wskazał jedynie, że nie jest uprawniony do dokonania kontroli w tym zakresie (co do powodów wszczęcia), a ustawodawca nie stawia warunku, aby na zawieszenie biegu terminu przedawnienia miał wpływ wynik postępowania karnego skarbowego. Kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została zatem wyjaśniona ani w postępowaniu podatkowym, ani nie była przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę sąd meriti zobowiązany będzie odnieść się do tej kwestii, stosując się do wykładni i wskazań wynikających z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pozostałym zakresie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe uznać należy za zupełny, a jego ocena odpowiadała wymogom z art. 191 O.p. Wobec niezakwestionowania podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów faktury, dokumentujące nabycie usług transportowych od Firmy Handlowo-Usługowej P., nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j Dz. U. z 2023r., poz.1634 – dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Z mocy art.190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie sąd związany jest zatem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 160/21. Dokonując ponownej oceny zaskarżonej decyzji Sąd orzekający obecnie stwierdza, że na obecnym etapie postępowania przesądzona już została prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego i merytoryczna poprawność rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji kwestii merytorycznych związanych z określeniem skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Mimo więc uchylenia wyroku sądu I instancji w całości, należy uznać, że dokonana w nim ocena prawidłowości postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia co do meritum, była prawidłowa i została zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Te kwestie nie podlegają już zatem ponownemu badaniu. NSA zobowiązał sąd pierwszej instancji do zbadania kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego i oceny czy nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Oceny powyższej należy dokonać na podstawie tez wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów, z 24 maja 2021r. w sprawie I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji) nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., (samo) wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70 c Ordynacji. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Według NSA analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z tych względów zasadny okazał się zarzut skargi naruszenia przepisów art.70 § 1, w zw. z art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70 c Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec podatnika, ani do oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa karnego skarbowego przez organ prowadzący postępowanie w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że rozważania w tym przedmiocie nie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, a organ ograniczył się do oceny spełnienia warunków formalnych – wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz zawiadomienia podatnika w trybie określonym w art. 70 c Ordynacji podatkowej o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. Zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz w rozpoznawanej sprawie brak było informacji z dochodzenia karnego skarbowego na temat aktywności organu prowadzącego to postępowanie i podejmowanych przez niego czynności. Zatem obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnienie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena ta powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związane ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywać na podejmowane w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe oraz na realną aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd orzekł jak sentencji. Na podstawie art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się; uiszczony wpis od skargi w wys. [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wys. [...] zł i wynagrodzenie adwokata w wysokości [...]zł - 50% kosztów określonych przepisami § 14 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz.1800 ze zm.) Sąd dokonał na podstawie art.206 P.p.s.a. miarkowania wysokości przyznanych kosztów zastępstwa procesowego uznając, że zarzuty skargi zostały uwzględnione jedynie w części, a uchylenie decyzji z powodu nierozważenia kwestii instrumentalności wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego było spowodowane treścią uchwały NSA, która została podjęta już po wydaniu zaskarżonej decyzji.