II FSK 425/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 851/21 w sprawie ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.27.2021.3 UNP: 2401-21-095816 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 851/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę G. W. (dalej jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 27 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku WSA w całości i uchylenie postanowienia DIAS lub uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) oraz prawa materialnego (5-6), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej "Op") poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że w postępowaniu nie nastąpiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania polegające na niewłaściwych ustaleniach faktycznych i przeprowadzeniu niezupełnego postępowania dowodowego, a w szczególności: a) pominięcie, że złożony przez skarżącego wniosek o wszczęcie postępowania stanowił zarazem pisemne oświadczenie o cofnięciu skutków prawnych złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, jakim była korekta deklaracji PIT za 2012 r.; b) brak ustaleń co do okoliczności związanych z wprowadzeniem skarżącego w błąd wskutek działania organu podatkowego poprzez wezwanie do złożenia korekty zeznania podatkowego i doprowadzenia w ten sposób do złożenia przez skarżącego tej korekty jako oświadczenia woli i wykazania w tej korekcie deklaracji nienależnego podatku; c) błędne ustalenia faktyczne co do okoliczności, że przedmiotem postępowania była kwota nienależnie wpłacona w 2016 r., która wobec złożonego przez skarżącego oświadczenia o cofnięciu skutków złożonego przez niego oświadczenia woli nie może być traktowana jako podatek za 2012 r. lecz jest kwotą wpłaconą w istocie bez tytułu prawnego w roku 2016; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku art. 216 § 1, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 Op poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie uznał, że wskutek upływu terminu przedawnienia w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012, podczas gdy wskutek złożonego oświadczenia o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli korekta deklaracji PIT za rok 2012 stała się nieskuteczna, a kwota wpłacona w roku 2016 jest kwotą wpłaconą bez tytułu prawnego zobowiązującego do wpłaty; skutki nieważności korekty deklaracji organ powinien był oceniać według daty złożenia oświadczenia na podstawie art. 84 § 1 w związku z art. 88 § 1 [ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022, poz. 1360 ze zm.; zw. dalej "Kc")] do czego ani WSA ani organy podatkowe obu instancji się nie odniosły; 3) art. 141 § 4 ppsa poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawowego zarzutu w sprawie, tj. zarzutu dotyczącego znaczenia dla niniejszej sprawy złożonego przez skarżącego pisemnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (korekty deklaracji), które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu z wyjątkiem jednozdaniowego wyjaśnienia, że w ocenie WSA deklaracja podatkowa nie stanowi oświadczenia woli; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Op poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku oraz że skarżący nie jest uprawniony do zwrotu nienależenie zapłaconego podatku; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nadpłaty; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt 5 Op oraz art. 88 § 1 i § 2 i art. 84 § 1 Kc poprzez przyjęcie, że deklaracja podatkowa nie stanowi oświadczenia woli w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem nie jest możliwe uchylenie się od skutków złożonej pod wpływem wprowadzenia w błąd przez organ państwa deklaracji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Pismem z 12 czerwca 2023 r. Fundacja [...] złożyła wniosek o dopuszczenie tejże Fundacji do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. DKIS i skarżący wyrazili zgodę na dopuszczenie Fundacji do postępowania, czego efektem było postanowienie z 10 sierpnia 2023 r., uchylone następnie postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2023 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 Op, czyli wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia (i zwrotu) nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Bezsporne przy tym jest, że wniosek w tym zakresie skarżący zawarł w piśmie z 29 grudnia 2020 r. złożonym po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Do wniosku skarżący dołączył oświadczenie z 29 rudnia 2020 r. o uchyleniu się od skutków złożonej w 2016 r. korekty deklaracji PIT za 2012 r. W ocenie organów podatkowych wniosek skarżącego okazał się spóźniony w świetle art. 79 § 2 Op, gdyż 31 grudnia 2018 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Konieczne stało się zatem zastosowanie art. 165a § 1 Op. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, działając w zgodzie z art. 165a § 1 i art. 79 § 2 Op. Nie dopuściły się przy tym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 165a § 1 Op, zgodnie z którym to przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłankę do zastosowania tego przepisu stanowi bez wątpienia przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w takim przypadku zarówno organ podatkowy, jak i podatnik, nie mają możliwości dochodzenia swoich roszczeń. W realiach rozpoznawanej sprawy dodatkowo wskazać należy na normę prawną wynikającą z art. 79 § 2 Op, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika wprost, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 Op. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowią przesłanki mieszczące się w ustawowym pojęciu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" użytym w art. 165a § 1 Op. Argumentacja strony skarżącej kasacyjnie dotycząca składania i cofania oświadczeń woli oraz oświadczeń "o cofnięciu skutków prawnych złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli" nie może natomiast służyć obejściu negatywnego dla podatnika skutku upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. np. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r. II FSK 2492/16). Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że upływ terminu przedawnia obowiązuje zarówno organy podatkowe, jak i podatników (por. uchwała Izby Finansowej z 29 września 2014 r. II FPS 4/13). Gdyby zaś zaakceptować stanowisko skarżącego, że wniosek o zwrot nadpłaty podatnik może złożyć w każdym czasie, w tym poprzez nieograniczone składanie korekt deklaracji podatkowych, to należałoby uznać, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, natomiast podatnik może skutecznie zmieniać swoje rozliczenia z fiskusem, uzyskując z tego tytułu określone korzyści, nieograniczone czasowo. Rezultatem takiego stanowiska byłoby także nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podatników składających wniosek o stwierdzenie nadpłaty wobec wnioskujących o zwrot nadpłaty. Okoliczność, że w pewnych sytuacjach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a w innych czyni to sam podatnik, nie może przesądzać, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony do upływu terminu przedawnienia (art. 79 § 2 Op), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty podatku dopuszczalny jest również po upływie tego terminu. 3.3. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż pomimo ich multiplikacji istota tych zarzutów sprowadza się do nieuprawnionego kwestionowania przez skarżącego konsekwencji prawnych związanych z kluczową dla prawa podatkowego instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w dalszej kolejności dla skutków prawnych czynności dokonywanych przez podatnika (i organ podatkowy) po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu jego przedawnienia. Dodać warto, że skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Należało zatem odnieść się do nich w sposób zbiorczy, uwzględniając istotę zarzutów procesowych oraz materialnoprawnych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Bezsporne jest, że skarżący skutecznie złożył w 2016 r. korektę zeznania podatkowego, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Nadto bezsporne jest, że zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wygasło 31 grudnia 2018 r. na skutek przedawnienia. Skutków prawnych w świetle art. 79 § 2 Op nie wywołuje zatem oświadczenie skarżącego "o cofnięciu skutków prawnych złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli, jakim była korekta deklaracji PIT za 2012 r.", czego konsekwencją jest uznanie za chybiony zarzutu dotyczącego błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Gołosłowna okazała się natomiast argumentacja dotycząca wprowadzenia skarżącego "w błąd". 3.3.1. Tym samym za nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Op. Skoro WSA zasadnie przyjął, że z uwagi na złożenie przez skarżącego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego zastosowanie w sprawie znajdowała norma prawna wynikająca z art. 79 § 2 Op, to organ podatkowy obowiązany był zastosować art. 165a § 1 Op. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku art. 216 § 1, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 Op. W sytuacji, gdy skarżący nie wskazał podstaw prawnych pozwalających na zastosowanie art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 Kc w celu obejścia negatywnego dla podatnika skutku upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to oczekiwanego przez skarżącego wpływu na wynik sprawy nie mogło przynieść powoływanie się na art. 84 § 1 w zw. z art. 88 § 1 Kc, gdyż przepisy te nie mogą być wykorzystywane do obejścia skutków normy prawnej wynikającej z art. 79 § 2 Op. Chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa, gdyż WSA sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający treści tego przepisu i wyjaśnił kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne i prawne, a stanowisko skarżącego w tym zakresie należy uznać za wyraz niezadowolenia ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 Op, to za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Op. 3.3.2. Konsekwencją właściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 165a § 1 Op jest uznanie przez skład orzekający za nieusprawiedliwione pozostałych zarzutów (materialnoprawnych) skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Op (5), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 pkt 5 Op oraz art. 88 § 1 i § 2 i art. 84 § 1 Kc (6). Skład orzekający podziela bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji (i organu podatkowego), że w świetle powyższych rozważań brak było podstaw do merytorycznej (co do istoty) oceny zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Nadto uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdza stanowiska autora skargi kasacyjnej jakoby sąd pierwszej instancji wyraził ocenę prawną, o której mowa w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej, tj. że "deklaracja podatkowa nie stanowi oświadczenia woli w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem nie jest możliwe uchylenie się od skutków złożonej pod wpływem wprowadzenia w błąd przez organ państwa deklaracji podatkowej". 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.