I SA/Rz 558/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.509.2023.1.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 558/23 UZASADNIENIE Wnioskodawca B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej spółka, skarżący, wnioskodawca) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: |Wnioskodawca B. Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, w województwie podkarpackim w| |miejscowości R., zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Działa w branży: odzież, konfekcja -| |produkcja, hurt. | Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa i detaliczna odzieży i obuwia prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach oraz prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W związku z dynamicznym rozwojem sprzedaży przez Internet Spółka B. posiada również obok sprzedaży stacjonarnej, taki kanał sprzedaży. Wnioskodawca korzysta m.in. z modelu wysyłkowego Fullfiled by A. Fulfillment by A. to usługa, dla której fundament stanowią rozsiane po całym świecie magazyny, z których codziennie wysyłane są zamówione w sieci produkty. Polega ona na tym, że określony wolumen produktów wysyłany jest do A., a następnie zostaje przechowywany w lokalnym centrum logistycznym. W momencie, gdy kupujący zdecyduje się na zakup produktu, pracownicy A. rozpoczynają obsługę wysyłki. A. zapewnia całościową obsługę zamówienia, w tym także obsługę zwrotów zamówienia. Jest to przemieszczenie towaru z magazynu B. Sp. z o.o., który usytuowany jest w Z., do magazynów A. przykładowo w Katowicach lub Leipzig (Niemcy). Dopiero po przemieszczeniu do magazynu A. towar wystawiany jest do sprzedaży. W przypadku Wnioskodawcy sprzedaż dokonywana jest przez domenę A.co.uk dedykowanej dla klientów z Wielkiej Brytanii. Po umieszczeniu ofert w domenie umożliwiany jest zakup towarów. Gdy dany Klient dokona zakupu, obsługa A. pobiera taki towar odpowiednio z danego magazynu w którym jest on składowany, pakuje i wysyła już bezpośrednio do klienta w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z powyższą charakterystyką tego modelu sprzedażowego całą procedurą pakowania, wysyłki i dostawy zajmuje się A., za co pobiera dodatkową opłatę. A. na koniec danego okresu udostępnia Spółce dokumenty na których wskazuje, że towar został doręczony do klienta w Wielkiej Brytanii i opuścił UE. Dokumentami tymi są: 1. Plik A. VAT Transactions Report –zawiera istotne informacje dotyczące podatku VAT od transakcji, które mają miejsce w usługach VAT w krajach objętych usługami A. Obejmuje informacje dotyczące przesyłki kupujących, zwroty kupujących, zwroty środków kupujących, transfery do centrów realizacji. 2. A. Fulfilled Shipments – raport zrealizowanych przesyłek - zawiera szczegółowe informacje na temat wysyłek produktów zrealizowanych przez A., m.in. numer zamówienia, data wysyłki, metoda wysyłki, liczba wysłanych przedmiotów, ich miejsce docelowe, koszt przesyłki, zastosowane rabaty i całkowity wygenerowany przychód. 3. Faktura eksportowa Na podstawie wskazanego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy dostawy eksportowe dokonywane przez Wnioskodawcę, udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w stanie faktycznym, w świetle art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, uprawniają do zastosowania stawko 0% VAT? Następnie przedstawił stanowisko, że jest to dopuszczalne. Wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT, transakcje eksportu podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawki VAT 0%. Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 Ustawy VAT stawka VAT 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. W art. 41 ust. 6a Ustawy VAT prawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności: 1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Dalej wskazał, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych od lat szeroko aprobowany jest pogląd, iż podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT.( Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12, dla wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 828/12 NSA w wyroku z 10 września 2014 r., sygn. I FSK 1304/13 ). Ponadto podkreślił, że na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT wskazuje jednoznacznie treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która wprowadziła ten przepis do Ustawy VAT. W ocenie Spółki dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinś przeciwko Odvolaci finanćni reditelstvi, brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii. (...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurę celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii". Wnioskodawca eksport dokumentuje fakturami eksportowymi oraz raportami wydawanymi przez firmę A. w ramach realizowanej procedury wywozu. W celu udokumentowania przedmiotowego nietransakcyjnego przemieszczania towarów Wnioskodawca posiada pliki w formie Excela, które stanowią ewidencję co do tożsamości towarów (jego kod, typ, ilość, opis), a także informacje o kraju wyjścia towaru i kraju dostarczenia towaru etc. Ustawa nie określa, jaką formę ma mieć dokument przewozowy. Podatnik może stosować i przedstawiać różne formy dokumentów na potwierdzenie nietransakcyjnych przemieszczeń towarów, o ile z ich treści wynika, że towar faktycznie został wywieziony z Polski. Naszym zdaniem z kompletu dokumentów wykazanego przez Wnioskodawcę: 1. A. VAT Transactions Report 2. A. Fulfilled Shipments 3. Faktura eksportowa, wynika jednoznaczna tożsamość towarów będących przedmiotem eksportu oraz spójność dokumentów sprzedaży. Dla opodatkowania eksportu towarów stawka VAT w wysokości 0% kluczowe jest posiadanie dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzą, że nastąpiło wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada faktury, a także dokumenty, które nie są wprawdzie literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, co jednak zdaniem spółki nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że spełnia przesłankę w zakresie udokumentowania wywozu. W konsekwencji pozwala to na uznanie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego dochodzi do eksportu towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej, a więc w przedstawionej dostawie towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej Spółka B. jest uprawniona, na podstawie posiadanych dokumentów zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 46 ust.6, 6a i 11 ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: - ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), - wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego przez spółkę pytania wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, opodatkować transakcję sprzedaży, w sytuacji gdy stanowi ona eksport towarów, stawką podatku w wysokości 0% - spółka musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa wskazał, że posiadane przez spółkę dokumenty, dotyczące transakcji objętych pytaniem wskazanym we wniosku, nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W przypadkach, o których mowa we wniosku, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. Platforma sprzedażowa, zajmujący się obsługą procesu wysyłki, potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku nie może spółka zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Od powyższej interpretacji skargę wniosła spółka, która zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że pomimo otwartego katalogu dokumentów wymienionych w ustawie VAT, podatnik nie może zastosować stawki VAT w wysokości O% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty ,,urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, tym samym, przyjęcie przez organ błędnego stanowiska, że na podstawie dokumentów opisanych we wniosku, podatnik nie może zastosować stawki VAT w wysokości O % przewidzianej dla eksportu towarów. - art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy 0rdynacja Podatkowa (Dz.U.2022.0.2651, zwana dalej "Ordynacją"), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1i2 0rdynacji, poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji. Brak jest zatem w obowiązujących przepisach uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, wywodzącego z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci odpowiedniego komunikatu IE 599. Przeciwko stanowisku organu interpretacyjnego zawężającemu rodzaj dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, do dokumentu celnego, świadczy pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18. W orzeczeniu tym podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towar, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu wynikającą z odpowiednich przepisów celnych. Zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT nie zależy zatem od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie. TSUE zaznaczył, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego UE, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności, z której wynika, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Biorąc powyższe wywody pod uwagę należy stwierdzić, że konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania wywozu, nie wynika również z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym, brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce. Należy również zauważyć, że na gruncie wspólnotowych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, lecz dopuszczalne jest także w tym zakresie powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Skoro zatem przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, nie dostarcza do tego żadnych podstaw. Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądami NSA wyrażonymi w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach (m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15, z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17). Zauważyć przy tym należy, że organ interpretacyjny nie przedstawił przekonującej argumentacji, z której wynikałoby, że na podstawie żadnego z powołanych przez Skarżącą dokumentów nie będzie można wykazać, iż eksport towarów faktycznie nastąpił. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, na które składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł - stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.