I FSK 383/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant starszy asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 277/19 w sprawie ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.868.2018.4.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 października 2019r. sygn. akt I SA/Lu 277/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2019r., nr 0115-KDIT1-3.4012.868.2018.4.APR w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji podano, że skarżący nabył wraz z małżonką do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową nieruchomości rolne o łącznej powierzchni 8,5615 ha, jako lokatę kapitału w nieruchomości rolne i odprowadzono od tych nieruchomości podatek rolny. W 2015 roku decyzją Wójta Gminy L. udzielono zgody na realizację przedsięwzięcia dotyczącego otwarcia kopalni piasków na nieruchomości obejmującej między innymi nieruchomość skarżącego. W 2014 roku, w następstwie złożonego przez skarżącego wniosku, dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy i nieruchomość Wnioskodawcy została oznaczona w planie przestrzennym symbolem "PG-17 tereny powierzchniowej eksploatacji, przeznaczenie podstawowe: kopalnia kruszywa naturalnego". Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w 2018r. zgłosił się do niego przedsiębiorca z ofertą kupna nieruchomości, które chce nabyć z przeznaczeniem na budowę kopalni piasku w przyszłości. Skarżący wskazał, że wraz z żona w latach 2000 – 2014 dokonali zakupu 38 działek rolnych i budowlanych i 1 udział we współwłasności w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca podkreślił, że sprzedaż działek, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej będzie czynnością jednorazową, a nie ciągłą i zorganizowaną, bowiem potencjalny kupiec sam zgłosił się z propozycją odkupu w celu powiększenie jego gospodarstwa rolnego. 1.3. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, objętych wnioskiem, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ ani działalność skarżącego ani jego żony nie miała związku z przedmiotowymi nieruchomościami. Nieruchomości zostaną sprzedane jako grunty rolne zatem nie stanowią terenów budowlanych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zatem ich sprzedaż podlega zwolnieniu. Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej oceniając działania skarżącego pod kątem zamiaru, celu i okoliczności nie zgodził się z jego stanowiskiem. Nabycie działek, mających być następnie sprzedane, nastąpiło, jak sam wskazał Wnioskodawca, w celu lokaty kapitału. Zakup został dokonany w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Organ uznał, że szereg działań, które podejmował skarżący wykraczają poza zarząd majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. 1.4. Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego sprawy, zgodził się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Zdaniem Sądu aktywność skarżącego wykracza poza aktywność zwykłej aktywności prywatnej, ponieważ powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokojenie własnych potrzeb, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć zysku. Nieruchomości te stanowiły zatem towary handlowe, gdyż nabyte zostały z założeniem zbycia z określonym zyskiem. Zatem, zdaniem Sądu, czynności dokonywane przez skarżącego wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej – miały charakter zarobkowy, zorganizowany, prowadzony w sposób ciągły. 1.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. A. A., reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na podstawie art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 14b § 2 i 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez: 1. uznanie, że zaskarżona przez A. A. interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy interpretacja podatkowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie spełnia wymogów i kryteriów wskazanych w treści wyżej wymienionego przepisu, 2. uznanie, że organ podatkowy nie poczynił własnych, wykraczających poza podany stan faktyczny ustaleń, podczas gdy treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że nie została ona oparta wyłącznie na twierdzeniach A. A., a na hipotetycznych twierdzeniach o zamiarze skarżącego przy zakupie nieruchomości położonych w R. oraz na twierdzeniach o dokonywaniu niewymienionych konkretnie przez organ jak i Sąd czynności stałych, zaplanowanych, ciągłych i profesjonalnych, które wykraczają poza ocenę stanu faktycznego kreując działania skarżącego, których w rzeczywistości nie podejmował, – art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że sprzedaż nieruchomości nabytych na przestrzeni 17 lat w drodze jednorazowych umów, ulokowanie środków pieniężnych będących majątkiem prywatnym w nieruchomości oraz wnioskowanie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla jednej z posiadanych nieruchomości są wystarczające do przyjęcia ich jako formy działalności gospodarczej, podczas gdy zachowanie takie jest wyłącznie rozporządzeniem majątkiem osobistym. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że podstawowym zagadnieniem spornym było rozstrzygnięcie, czy sprzedaż niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, na którym skarżący wraz z małżonką prowadzili działalność rolniczą, jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie, należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut za bezzasadny. W myśl powołanego powyżej przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oceniając czy daną osobę fizyczną, dokonującą sprzedaży gruntu uznać za podatnika podatku od towarów i usług, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, należy wziąć pod uwagę kryteria wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r., sygn. akt C – 180/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywanie prawa własności nie mogą być same z siebie uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej – sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (dalej: "Dyrektywa 112"). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.4. Na tle przywołanego powyżej wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd, że do uznania, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów lub usług, została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). 3.5. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, skarżący wraz z żoną nabyli na przestrzeni lat 38 działek i udział we współwłasności jednej z nich. Nieruchomości, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały nabyte w tym samym roku, w którym właściciel sąsiadujących działek uzyskał dokumentację geologiczną (obejmującą również nieruchomości skarżącego) złoża piasków "A" w kat. C1, która została następnie przyjęta jako udokumentowane złoże piasków przez Marszałka Województwa [...]. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie budzi zatem wątpliwości, mając dokładną wiedzę o istnieniu powyższej dokumentacji, skarżący nabył nieruchomości z wyłącznym zamiarem ich sprzedaży z zyskiem wynikającym z naturalnych, znanych skarżącemu, cech tego obszaru. Jak sam skarżący oznajmił we wniosku, na przedmiotowych nieruchomościach nie prowadzono nigdy działalności rolniczej, natomiast w kolejnych latach sam był inicjatorem dokonania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy i nieruchomości, która została wprowadzona w 2014 roku. Zatem trafnie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że wszystkie podejmowane czynności sprowadzały się w efekcie do sprzedaży tych nieruchomości w przyszłości. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu, że bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej pozostaje, fakt, że przyszły kontrahent sam zgłosił się z ofertą kupna i tylko ta oferta jest teraz rozważana przez Wnioskodawcę. Reasumując, okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o interpretację wskazują, że skarżący na przestrzeni lat podejmował szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności, a sposób jego działania nie budzi wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Planowanie dokonania sprzedaży działek o powierzchni przekraczającej 8 ha mających charakter przemysłowy wpisuje się w określony schemat działania. Systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam przedmiot działań, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek słusznie utwierdziły Sąd pierwszej instancji w przekonaniu, że działania te mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem skarżący, realizując opisaną jako zdarzenie przyszłe sprzedaż, będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, traktował bowiem zbywane nieruchomości jak towar handlowy. 3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 2 i 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawiera w swej treści obowiązujące, w zakresie rozpoznawanej sprawy, przepisy prawa podatkowego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz obszerne i wyczerpujące uzasadnienie stanowiska Organu. Organ w sposób przejrzysty wskazał powody, na podstawie których uznał, że stanowisko skarżącego nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących regulacja prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaś w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wprowadzając do Ordynacji podatkowej instytucję interpretacji indywidualnej istniało założenie, że ma ona pełnić funkcję informacyjną i gwarancyjną. Wydanie interpretacji powinno oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego w sprawie, oraz że będzie miał możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że uzasadnienie organu podatkowego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że oceniono wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną z której jasno wynika, dlaczego stanowisko i argumenty Wnioskodawcy uznał organ za nieprawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem powyższych przepisów jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska Wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy, zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa. Z treści uzasadnienia wynika tok rozumowania organu, który zanegował stanowisko Wnioskodawcy i przyjął stanowisko odmienne. Celem uzasadnienia jest bowiem dostarczenie Wnioskodawcy rzetelnej informacji, dlaczego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym określony przepisy prawa znajdują zastosowanie, a także dlaczego zaprezentowane przez niego stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia swój cel i zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę sądową, ponieważ jasno wskazuje jakie stanowisko zajął organ i na podstawie jakich regulacji prawnych organ uznał je za właściwe. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do oceny Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny dokonał rzetelnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego pod kątem przepisów prawa materialnego, stanowiska wyrażonego we wniosku oraz zadanego pytania. Wskazał normy prawnomaterialne znajdujące zastosowanie w odniesieniu do analizowanej sytuacji i wyjaśnił z jakich przyczyn stanowisko skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. Nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że organ uznając, że nabycie przez skarżącego nieruchomości nastąpiło z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej, poczynił własne ustalenia faktyczne, odmienne od zaprezentowane stanu faktycznego. Organ może, a wręcz powinien oceniać przedstawione fakty w taki sposób, aby było możliwe ocenienie ich przez pryzmat przepisów prawa materialnego i wskazanie jak w określonej sytuacji wygląda sytuacja prawna strony. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego organ musiał dokonać oceny okoliczności, w których działał skarżący oraz istotnych elementów niezbędnych do zakwalifikowania nieruchomości do majątku osobistego. Bez tego nie byłoby możliwe udzielenie rzetelnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Organ, dokonując oceny stanowiska skarżącego, uwzględnił wszystkie podane przez niego fakty takie jak: informacje o nabyciu spornych nieruchomości jako lokaty kapitału w nieruchomości rolne, zmiany (zainicjowane przez wnioskodawcę) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i zmianę przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, zgłoszenie się potencjalnego nabywcy, oraz o dokonywanych wcześniej zakupach wielu innych nieruchomościach w celach zarobkowych. Na podstawie właśnie tych okoliczności organ dokonał oceny w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Analiza tych wszystkich okoliczności pozwoliły na uznanie skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Z tych względów należało uznać, że do dokonania takiej oceny organ był nie tyle co uprawniony, lecz wręcz zobowiązany. 3.8. Biorąc pod uwagę przedstawioną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)