I SA/Rz 478/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2025 r. nr 1801-IOD.4102.26.2025 w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.

I SA/Rz 478/25 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku ( dalej: Naczelnik, organ I instancji, NUS) decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. odmówił L. P.(dalej: skarżąca, podatniczka) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...] zł. Podatniczka w dniu 11 lutego 2019 roku złożyła zeznanie PIT-36 za rok 2018 i wykazała w nim podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty [...] zł. W dniu 16 lutego 2023 r. złożyła korektę zeznania PIT- 37 za 2018 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] złote. Podatniczka wskazała, że błędnie wykazała podatek do zapłaty w związku z czym wystąpiła nadpłata w tym podatku, gdyż nie uzyskała żadnych pieniędzy z wykazanego w zeznaniu najmu. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik ustalił, że wniosek podatniczki jest niezasadny, gdyż w rzeczywistości zawierała ona w roku 2018 r. umowy najmu i z tego tytułu uzyskała stosowny przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja w ocenie organu I instancji nie zaistniała. Naczelnik nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że z tytułu najmu nie uzyskała ona żadnego przychodu, gdyż inne fakty wynikają z zeznań przesłuchanych w sprawie A.W. i D. B. Dlatego też NUS nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez podatniczkę. O tej decyzji w terminie ustawowym złożyła ona odwołanie i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ I instancji, a to ustosunkowania się do wniosków skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, który to podatek skarżąca uiściła błędnie sądzą, że jest do tego zobowiązana, choć z prawidłowo ocenionego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że podatek ten powinien zostać odprowadzony przez panią A.W., która to prowadziła działalność gospodarczą w należącym do skarżącej domu położonym w S. przy ul. [...]; b) art. 75 § 4a o.p. przez bezzasadną umowę uwzględnienia wniosku skarżącej i w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwicie [...] złote, jak również brak rozstrzygnięcia przez organ I instancji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 w kwocie [...] zł. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoto sprawy, w zakresie co do złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ I instancji pominął tą część wniosku, która odnosiła się do nadpłaty podatku za rok 2017 i kwestia ta nie została w ogóle rozważona. Dalej naprowadziła, że organ I instancji nie wziął pod uwagę, iż w lokalu należącym do skarżącej prowadzona była działalność gospodarcza przez panią A. W. i z tego tytułu skarżąca uiściła podatek za lata 2017-2018, błędnie sądzą, że jako właścicielka nieruchomości jest do tego zobowiązana przepisami prawa, gdyż generowanie zysków z prowadzonej działalności było możliwe dzięki należącej do niej nieruchomości. Dalej skarżąca podniosła, że na skutek tego błędy dokonała zadeklarowania i zapłaty podatku, przy czym sama podatniczka nie wyrażała zgody na prowadzenie takiej działalności. W tych okolicznościach podatniczka nie powinna płacić podatku z tytułu prowadzonej przez panią A. W. działalności gospodarczej. Podatniczka zaprzeczyła także, aby miała pobierać opłaty od zamieszkujących w jej lokalach A. W. i D.B. Naprowadziła, że dokonywała użyczenia tych lokali, a osoby, którym to lokal użyczała, miały jedynie dbać o należyty stan tych lokali. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 28 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ II instancji przedstawił ustalenia i wnioski jakich dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności w zakresie podstawy prawnej na jakiej skarżąca udostępniała lokale A. W. i D. B. W tym zakresie powołał się na zeznania tych osób oraz zeznania M. K. i T. D., z których wynika, że pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy najmu, zaś podatniczka z tego tytułu otrzymywała środki finansowe. DIAS szczegółowo wskazał na wysokość miesięcznego czynszu należnego skarżącej od A.W.( [...] zł przez 3 miesiące) oraz od D. B.( [...] zł przez 6 miesięcy + [...] zł za wynajem garażu). Organ II instancji ustalił, że z tytułu najmu skarżąca uzyskała przychód w wysokości [...] tys. zł, zaś w złożonym zeznaniu PIT-36 za rok 2018 r. wykazała przychód z tego tytułu jedynie w wysokości [...] zł. Dlatego też organ przyjął, że wykazane w zeznaniu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (obejmujące również przychód z tyt. najmu) nie może być aktualnie kwestionowane. Organ dostrzegł, że wysokość tego zobowiązania podatkowego powinna być wyższa, gdyż przychód skarżącej z tyt. najmu wyniósł [...] tys. zł, a nie zaś [...] zł, jednak nie może być ono określone przez organ w prawidłowej wysokości z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ II instancji wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 75 § 4a o.p., gdyż nadpłata w żądanej wysokości (ani żadnej innej) nie powstała, zaś podatniczka powinna zadeklarować przychód z tyt. najmu [...] tys. zł. DIAS ocenił, że niezasadne są zarzuty naruszenia ar. 122 o.p., gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i właściwe są ustalenia organu I instancji. Sprawa rozstrzygnięta przez organ I instancji dotyczyła roku 2018 r., gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter roczny, czyli obejmuje przychody za dany rok kalendarzowy. Odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PIT za rok 2017 NUS umorzył postępowanie podatkowe o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na wycofanie tego wniosku przez samą skarżącą. Od decyzji tej skarżąca nie złożyła odwołania. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1 o.p. – poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, a w szczególności poprzez dokonanie wybiórczej i nierzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a to w szczególności zeznań świadków i skarżącej, które to zeznania zostały ocenione wyłączeni w zgodzie z tezą postanowioną przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zawierane przez skarżącą umowy użyczenia miały charakter pozorny i tak naprawdę były to umowy najmu; b) art. 122 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak odniesienia się przez organ II instancji do wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów wskazanych w odwołaniu, w szczególności przez całkowite pominięcie faktu prowadzenia przez panią A.W. działalności gospodarczej w należącym do skarżącej domu. c) art. 72 § 1 o.p. w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia przez organu I i II instancji wniosku skarżącej i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie [...] zł, jak również za rok 2017 w kwocie [...] zł, choć z prawidłowo przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego bezsprzecznie wynika, że odprowadzony przez skarżącą podatek winien zostać odprowadzony przez panią A. W., która to prowadziła działalność gospodarczą w należącym do skarżącej domu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 659 § 1 kodeksu cywilnego – poprzez niewłaściwie zastosowanie wskazanego przepisu i uznanie, że skarżąca odpłatnie wynajmowała należący do niej dom i z tego tyt. otrzymywała miesięczne opłaty w ramach czynszu, choć z prawidłowo ocenionego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zawierane umowy nie miały charakteru odpłatnych umów najmu, a były w istocie umowami użyczenia. Stawiając takie zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. zobowiązanie DIAS do wydania decyzji uchylającej decyzję NUS w Sanoku i rozstrzygnięcie istoty sprawy, polegającej na stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018, 3. Zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych. W uzasadnieniu skarżąca podała, że zeznania świadków zostały przez organ II instancji ocenione nieprawidłowo, a szczególności organ ten nie uwzględnił prowadzenia działalności gospodarczej przez panią A. W. w użyczonym przez skarżącą lokalu. Organ bezpodstawnie ocenił umowy łączące skarżącą z A. W. oraz D. B. jako umowy najmu, podczas gdy były to umowy użyczenia, zaś sama skarżąca nie otrzymywała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Organy nie naruszyły prawa odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2018 r. Odnosząc się do wynikających z deklaracji podatkowych skarżącej za rok 2018 faktów stwierdzić trzeba, że zadeklarowała ona przychód z tytułu najmu osiągnięty w tym roku, nie deklarowała przychodu z działalności gospodarczej. Następnie skradając korektę zakwestionowała zasadność zadeklarowania przychodu z tego źródła podnosząc okoliczności dla których miała go zadeklarować, a więc uwzględnienia go w zeznaniu podatkowym z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę zajmującą udostępniony przez podatniczkę lokal. Okoliczność ta nie jest jednak wystarczająca do przyjęcia, że zadeklarowała ona podatek w wysokości nadmiernej bądź też był on podatkiem całkowicie nienależnym. Przepis art. 10 ust.1 pkt 6 updof stanowi, że źródłem przychodu jest m.in. najem. W roku 2018 przychód z tego źródła mógł być opodatkowany w formie podatku obliczanego według skali ( art.26 i nast. updof ), ale także w formie podatku zryczałtowanego. Zasadą było opodatkowanie przychodów według skali podatkowej w myśl art. 26 i nast. updof . Aby móc uzyskać prawo do rozliczania podatku ryczałtowego podatnik powinien złożyć oświadczenie o którym była mowa w art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. 2017.2157 t.j. ) czy 9a ust 6 updof ( Dz.U.2016.2032 t.j. ) W omawianej sprawie podatniczka nie złożyła takiego oświadczenia, a więc jej przychody z najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym obliczonym według skali . Jak już wyżej wskazano podatniczka zadeklarowała przychód z najmu, jednak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zadeklarowała, że żadnego przychodu z tego źródła w rzeczywistości nie uzyskała. Organy jednak miały prawo, na podstawie przeprowadzonych dowodów dokonać ustaleń faktycznych sprowadzających się do przyjecia, że twierdzenie podatniczki nie tylko nie jest prawdą, ale że w rzeczywistości uzyskała ona wyższy przychód niż zadeklarowany przez nią w zeznaniu podatkowym za rok 2018. Słusznie bowiem w tym zakresie organy te wskazały na przeprowadzone dowody i wynikające z nich w sposób jednolity fakty, że pomiędzy skarżącą L. P. a A. W. i D. B. zostały zawarte umowy najmu, nie zaś użyczenia. Osoby te , a także inni występujący w sprawie świadkowie jednogłośnie stwierdziły, że za wynajmowane pomieszczenia opłacały skarżącej czynsz, przy czym nie wystawiała ona im pokwitowań za otrzymane pieniądze i musiały być one wpłacane gotówką, tak aby nie pozostawiać śladów ich przekazania. Organy miały prawo oprzeć swoje ustalenia na depozycjach tych osób. Obdarzenie ich wiarą jawi się jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Każdy lokal, czy też dom posiada bowiem określoną wartość jako przedmiot wynajmu i zasadniczo nie zdarza się aby ich właściciele odstępowali tego typu lokale obcym osobom bez zapłaty stosownego czynszu, tylko za bliżej niesprecyzowaną " opiekę nad lokalem". Wręcz przeciwnie z zasad doświadczenia życiowego wynika, że tego rodzaju lokale są wynajmowane za odpowiedni czynsz, a zdarza się, że przychody z tego rodzaju działalności są przez wynajmujących ukrywane i przyjmują oni opłaty lokalowe w formie gotówkowej by ukryć fakt uzyskiwania przychodu. Nie mogą więc być zakwestionowana w świetle zasad oceny dowodów teza organów, które dały wiarę zeznaniom osób najmujących , nie zaś podatniczki. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku dowodowego podatniczki o dopuszczenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Dowody uzupełniające mogą być dopuszczone bowiem tylko w takiej sytuacji, gdy przyczynią się do przyspieszenia rozpatrzenia sprawy. W takim układzie procesowym, jak w sprawie niniejszej ich wielość nie przyczynia się do osiągniecia takiego celu. Sąd musiałby poddawać te dowody odrębnej ocenie, dążąc do ustalenia stanu faktycznego na ich podstawie. Dlatego też uznał, że ich dopuszczenie nie jest prawnie akceptowalne i zaprzeczyłoby roli, jaką sąd pełni w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Część z tych dowodów stanowiły przy tym zeznania świadków, których to dowodów sądowi przeprowadzać nie wolno. Sąd oparł zatem ocenę sprawy na dokumentach zgromadzonych przez organy. Sąd uznał także wyjaśnienia podatniczki, że blednie rozliczyła ona podatek dochodowy z najmu jako wynikający z faktu prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej w jej lokalu jako nieprzekonujące. Podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe sąd podzielił także ich ocenę prawną sytuacji podatkowoprawnej skarżącej. Organy wykazały w jakiej wysokości przychód osiągnęła ona w roku 2018 z tytułu wynajmowania lokali. I wskazały jaki podatek z tego tytułu powinien zostać przez nią zapłacony, jaka była wysokość zobowiązania podatkowego. Organy przy tym słusznie powołały się w tym zakresie na ograniczenia w zakresie możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2018, które w chwili wydawania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było już przedawnione i nie mogły one orzec o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że zobowiązanie zadeklarowane przez podatniczkę było istotnie istniejącym ( choć w wyższej kwocie ), zaś zapłacony podatek nie został uiszczony w sposób nienależny. Z tych względów sąd stwierdził, że przepisy prawa procesowego ani materialnego nie zostały naruszone. Zapłacony podatek nie stanowił nadpłaty. Odnośnie zobowiązania podatkowego za rok 2017 sąd musiał uznać, że leży ono poza zakresem tej sprawy. Organy o nim nie orzekły i nie jest ono rozstrzygnięte w tej sprawie– w zakresie nadpłaty podatku. Organy podniosły, że została ta kwestia rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu. Dlatego też kwestia ta może być badana, jeżeli do sądu wpłynie skarga odnosząca się do rozstrzygnięcia organów w tym zakresie. Dopóki organy jej nie rozstrzygnęły , sąd nie może jej badać. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.