I SA/Rz 31/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skarg "A." sp.j. z siedzibą w Ż. i "B." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku 1) oddala skargi, 2) nakazuje ściągnąć od "A." sp.j. z siedzibą w Ż. kwotę 965 (dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem brakującego wpisu od skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "A." sp. z o.o., z siedzibą w Ż. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] czerwca 2020 r., nr [...], [...], w przedmiocie określenia spółce: • za styczeń 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 82 872, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za luty 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 13 362 zł, • za marzec 2013 r., kwoty różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 17 656 zł, • za kwiecień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 40 450 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za maj 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 22 543 zł, • za czerwiec 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 46 745 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za lipiec 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 162 993 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za sierpień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 76 934 zł, • za wrzesień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 59 123 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za październik 2013 r., kwoty różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za listopad 2013 r., kwoty różnicy podatku, wysokości 178 193 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za grudzień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie 201 395 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży paliw, w swojej ewidencji nabyć odnotowała między następujące faktury: - jedną fakturę wystawioną przesz "B." sp. z o.o. (dalej zwaną "B."), wystawioną 10 września 2013 r., dokumentującą zakup od tego podmiotu paliwa, za cenę w kwocie 132 878,71 zł (podatek VAT od tej transakcji wyniósł 30 562 zł), - 33 faktury wystawione przez "C." sp. z o.o. (zwaną dalej "C."), w okresie od stycznia do lipca 2013 r., na łączną kwotę netto 3 487 307,62 zł (podatek VAT od tych transakcji wyniósł 30 562 zł), - 105 faktur wystawionych przez A.S., prowadzącego działalność pod firmą "D.", wystawionych w styczniu 2013 r. oraz okresie od kwietnia do grudnia 2013 r., na łączną kwotę 8 439 804,50 zł (podatek VAT wyniósł od tych transakcji wyniósł 1 941 155,04 zł). Rozstrzygające niniejszą sprawę organy stanęły na stanowisko, że przedmiotowe faktury były nierzetelne, a zrealizowane na rzecz skarżącego dostawy paliw płynnych i oleju napędowego były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym licznie występowały podmioty o statusie znikającego podatnika lub bufora. Wykreowany przez tego typu kategorie podmiotów podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez kolejne ogniwa - podmioty w łańcuchu dostaw, w efekcie czego skarżąca pomniejszyła swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: "C.", "B." i A.S., który to podatek nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Organy podkreśliły jednak, że nie kwestionują samego istnienia towaru, jak i tego, że został on dostarczony do skarżącej. Podobnie nie twierdzą, iż udział skarżącej w opisanym wyżej procederze był świadomy. Nie zachowała ona jednak, w ich ocenie, należytej staranności, w zakresie transakcji z tymi podmiotami, dlatego też brak jest podstaw do zidentyfikowania jej jako ogniwa transakcji, przy uwzględnieniu art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). W zakresie faktur wskazanych przez wszystkich trzech dostawców skarżącej, organy stwierdziły nierzetelność jego ewidencji nabyć, w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że zobowiązania podatkowe skarżącej, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie uległy przedawnieniu. Ustawowy, pięcioletni termin biegu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją) upływał wprawdzie 31 grudnia 2018 r., jeżeli chodzi o zobowiązania za okres od stycznia do listopada, a 31 grudnia 2019 r., w przypadku zobowiązania za grudzień 2013 r., jednakże jego bieg uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji w której podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem jego zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego , pismem z 13 lipca 2018 r., doręczonym spółce 17 lipca 2018 r., a jej pełnomocnikowi 20 lipca 2018 r., poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., albowiem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 czerwca 2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3, w zw., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm., zwanej dalej: K.k.s.), ujawnione w trakcie kontroli spółki, a polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego i narażeniu go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, jej pełnomocnika poinformował również Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zawiadomieniami z 13 lipca 2018 r., doręczonymi w dniach 16 i 17 lipca tego roku. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie może budzić wątpliwości to, że spółka miała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Postanowieniem Prokuratora Okręgowego z 28 maja 2020 r., prowadzone w sprawie skarżącej spółki śledztwo zostało umorzone. Z tym też dniem postanowienie w tym przedmiocie stało się prawomocne. Jak wynika z informacji uzyskanej od prokuratury, podstawą umorzenia śledztwa było art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 30 z późn. zm.), art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Prowadzący je organ stwierdził, że czyn opisany w pkt 1 postanowienia o umorzeniu nie zawiera znamion czynu zabronionego, natomiast karalność czyny wskazanego w pkt 2 postanowienia uległa przedawnieniu. Oprócz tego w toku przygotowawczego postępowania karnego nie zgromadzono dowodów wskazujący na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym oraz na to, że powinna była ona podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, ponownie rozpoczął bieg z dniem 29 maja 2020 r. W przypadku zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2020 r., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, liczony od dnia zawieszenia biegu terminu do dnia upływu ustawowego terminu przedawnienia wynosił więc 194 dni. Ten czasokres, liczony od ponownego rozpoczęcia biegu przedmiotowego terminu, tj. od 29 maja 2020 r. upływał więc 8 grudnia 2020 r., przed którym to terminem wprowadzona do obrotu prawnego została ostateczna decyzja określająca skarżącej wysokość jej zobowiązań podatkowych, kwot różnicy podatku, a także kwot podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli chodzi o zobowiązanie za grudzień 2013 r., to w tym wypadku okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosił 559 dni i po jego ponownym rozpoczęciu upłynie 8 grudnia 2021 r. Organy obu instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., nr I FPS 9/08, stwierdziły, że art. 70 § 1 Ordynacji ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tak więc wskazanie w zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że skutki zawiadomienia winny znaleźć zastosowanie również jeżeli chodzi o określenie wysokości różnicy podatku i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że prawo podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup przez niego towarów i usług, służących do realizowania czynności opodatkowanych, jest jego podstawowym prawem, niemniej jednak każda faktura służąca do odliczenia musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia. Winna bowiem ona również odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej operacji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka pomniejszyła swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: A.S., "B.", "C.", w świetle czego była uczestnikiem łańcuchów transakcji dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). W jego ramach licznie występowały podmioty spełniające kryteria, od których uzależnione jest przypisanie im statusu bufora, czy też znikającego podatnika. Paliwo trafiało bowiem od dostawców z krajów Unii Europejskiej do szeregu podmiotów takich jak: "E." sp. z o.o., "F." sp. z o.o., "G." sp. z o.o., "H." sp. z o.o., "I." sp. z o.o., "J." sp. z o.o. "K." sp. z o.o., "L." sp. z o.o., "M." sp. z o.o., "N." sp. z o.o., "O." sp. z o.o., "U." sp. z o.o., "P." sp. z o.o., "R." sp. z o.o., które obracając nimi między sobą, dostarczały go bezpośrednim dostawcom skarżącej. Zdaniem organów skarżąca, dokonując zakupów paliwa od A.S., "B.", "C." nie dochowała należytej staranności. W tym zakresie wskazano na takie okoliczności jak brak jakiejkolwiek refleksji z jej strony, co do rzetelności jej dostawców, pomimo powszechnej świadomości co do mających miejsce licznych nadużyć w obrocie paliwem, zwłaszcza mając na względzie atrakcyjność i oferowanych jej rabatów i upustów. Oprócz tego to wskazani wyżej dostawcy sami zwrócili się do spółki z propozycją nawiązania współpracy. Wszystko to działo się warunkach, w których spółka miała duże doświadczenie (S.W. działał na rynku od 29 lat), realizując usługi transportowe na terenie całej Europy, wiedzę o pochodzeniu paliwa z państw UE, w których ceny paliw są wyższe od krajowych. Poza tym z ofertą hurtowej sprzedaży paliwa zgłaszały się do niej podmioty nieposiadające majątku, historii w handlu paliwami, ani koniecznej do tego infrastruktury. Poza tym spółka nie regulowała warunków swojej współpracy z kontrahentami w formie pisemnej, tolerowała ignorowanie przez jej dostawców warunków, określonych w wydanych im koncesjach, a także posługiwanie się przez niektórych z nich certyfikatami badania próbek paliwa, pobieranego w niejasnych okolicznościach. Spółka nie sprawdzała swoich kontrahentów, jej przedstawiciele nie byli w miejscach wskazanych jako siedziby tych podmiotów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na etapach obrotu paliwem, poprzedzających ten, w którym zostało ono dostarczone do spółki, wystąpiło cały szereg nieprawidłowości, które nie mogą być określone jako pojedyncze i incydentalne. Występuje też tam cały szereg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń uznać należy za nierzetelne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z 25 czerwca 2020 r., określił A.S. kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT), w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2013 r., tj. stycznia tego roku i okresu od kwietnia oraz do lipca 2013 r., z tytułu faktur wystawionych na rzecz spółki. W omawianym zakresie wydający decyzję organ stwierdził nierzetelność faktur dostawy paliwa dla A.S., gdyż nominalni jego dostawcy nie prowadzili działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie ją pozorowali. W dodatku posiadali wszystkie cechy wskazujące na ich funkcjonowanie w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, o czym A.S. wiedział lub powinien był wiedzieć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania na wstępie zaznaczył, że spółka nie kwestionuje, iż w sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym, podnosi jedynie to, że nie miała świadomości, iż bierze udział w tego typu przedsięwzięciu. Odnosząc się do tych stwierdzeń organ odwoławczy zaznaczył, iż w świetle orzecznictwa TSUE podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dowiedzenia mu, na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o VAT. Jeżeli chodzi o brak zachowania należytej staranności w relacjach z kontrahentem, to w tym zakresie należy się odwołać do tzw. ogólnych kryteriów staranności kupieckiej, a także okoliczności i właściwości typowych dla konkretnej branży. Należyta staranność to zbiór działań świadczących o tym, że ktoś zrobił wszystko, aby zadbać o swoje sprawy w jak najlepszy sposób. W tym kontekście organ II instancji podkreślił, że w czasie zrealizowania przez spółkę kwestionowanych transakcji, objętych zaskarżoną decyzją, oszustwa w podatku VAT, szczególnie jeżeli chodzi o obrót paliwami, nie stanowiły nowego zjawiska. Wówczas także podejmowane były inicjatywy prawne zmierzające do ograniczenia tego rodzaju nielegalnych praktyk. Ponadto 13 listopada 2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki opublikowało list ostrzegawczy, skierowane do wszystkich podatników zajmujących się obrotem paliwami na terenie kraju oraz całego obszaru Unii Europejskiej. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia spółki, że nie miała żadnej wiedzy o karuzelach podatkowych. Ponadto, skarżąca wzmacniała swą wiedzę w tym zakresie o aktualne orzecznictwo, które śledziła na bieżąco i które było przywoływane w jej pismach (wyroki NSA z: 8 maja 2012 r., sygn. I FSK 1056/11, 17 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1519/11, 26 października 2012, sygn. I FSK 2089/11). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył ponadto, że spółka, zarówno w odwołaniu, jak i pismach kierowanych do organów podkreśliła, iż przed zakupem paliwa upewniała się czy akcyza od kupowanego paliwa została zapłacona. To jednak nie ma wpływu na ocenę wiarygodności dostawcy, gdyż proceder wyłudzania podatku w obrocie paliwami jest związany przede wszystkim z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, dokonywanym za pośrednictwem zarejestrowanych odbiorców. Mechanizm oszustw wykorzystuje instytucje zarejestrowanego odbiorcy w zakresie w jakim jest on uprawniony do dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw w procedurze zawieszonej akcyzy na rzecz innego podmiotu. Poza tym instytucja nabycia wewnątrzwspólnotowego, w formie, w jakiej funkcjonuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, nie jest tożsama z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, uregulowanym przepisami ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym). Na gruncie przepisów o podatku akcyzowym istotne bowiem jest tylko przemieszczenia towaru na terytorium kraju, podczas gdy na podstawie przepisów ustawy o VAT niezwykle istotne jest również nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wobec więc powyższego, zapłata podatku akcyzowego przez zarejestrowanego odbiorcę, który nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie zwalnia podatnika z konieczności weryfikowania kontrahenta. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał także, że jeden ze wspólników skarżącej - S.W., składając zeznania w dniu 25 lutego 2020 r. przyznał, iż dostawał propozycje zakupu paliwa bez faktury i podatku VAT, które odrzucał. To zdaniem organu, świadczy o tym, iż miał on pełną świadomość tego, że na rynku działają nieuczciwi kontrahenci. W tej sytuacji, dokonując nabycia paliwa, winien był od przedsięwziąć odpowiednie środki ostrożności. S.W., posiadający 80 % udziałów w spółce działał na rynku od 30 lat, znał więc sposób jego funkcjonowania. W odniesieniu do dostawcy skarżącego – A.S., na podstawie jego zeznań, a także zeznań S.W. ustalono, że nie zawierał on ze skarżącą pisemnej umowy o współpracy. Ta zaś opierała się na bezpośrednich kontaktach. Nikt ze strony spółki nie żądał dokumentów dotyczących dostawców paliwa do A.S.. On sam także nie badał łańcucha dostaw, w ramach którego paliwo finalnie do niego trafiało, nie wie też kto był jego producentem. A.S. płacił swoim dostawcom za paliwo, po otrzymaniu zapłaty od spółki. Odnośnie transportu paliwa, A.S. zeznał, iż zdarzało się było transportowane bezpośrednio prze spółkę, lecz on nie ponosił kosztów tego transportu i nie wie kto jej uiszczał. A.S. miał nawiązać kontakt ze spółką w czasie, kiedy był pracownikiem "S." sp. z o.o., w siedzibą w C., tj. podmiotu działającego w branży pośredników obrotu paliwem, co do którego o ustalono, iż zajmowała się wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. W zakresie relacji handlowych skarżącej z "B." to również w tym wypadku warunki współpracy były uzgadniane telefonicznie. Nikt ze strony skarżącej nie był też w siedzibie tego podmiotu. Wspólnicy spółki nie znali też dokładnego źródła pochodzenia paliwa. Wiedzieli jedynie że pochodziło ono Niemiec. "B." nie posiadała zaplecza technicznego, koniecznego do obrotu paliwem, nie zatrudniała także pracowników. W czasie jej istnienia częstym zmianom ulegał skład udziałowców, a spółka zmieniała profil działalności. Odnośnie "C." schemat współpracy skarżącej z tym podmiotem wyglądał podobnie. W tym wypadku także nie zawierano pisemnych umów, a płatność za towar musiała być zrealizowana przed jego "ocleniem na granicy". Tu również w cenie paliwa uwzględniony był stały rabat. Paliwo do skarżącej było dostarczane za pośrednictwem jej własnych środków transportu, a także poprzez innych przewoźników. Tu również szczegóły dostaw były ustalane mailowo lub telefonicznie, a zakup paliwa przez "C." od jej dostawców finansowany był z "pieniędzy klienta". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przed nawiązaniem współpracy z A.S., "B.", "C.", skarżąca nabywała paliwo od "T." Oddział w Polsce. Z podmiotem tym spółka zawarła sformalizowaną umowę, na podstawie której była uprawniona do używania kart systemu Routex, pozwalających na rejestrowanie transakcji na stacjach "Z." i następnie zbiorcze ich rozliczanie. Na postawie tej umowy skarżącej przysługiwał rabat na kupowane paliwo, wynoszący 1,63 gr + VAT, przy zakupie ponad 5 000 litrów. "Z." nie oferowała spółce paliwa w ilościach hurtowych, chociaż tego rodzaju dostawy były w jej ofercie. W tej sytuacji logicznym byłoby przystąpienie do współpracy w ramach hurtowych dostaw paliw z rozpoznawalnym na rynku i sprawdzonym kontrahentem, dysponującym odpowiednim zapleczem osobowo-technicznym. Żaden z dostawców skarżącej nie posiadał jednak tego rodzaju cech, tak wiec nawiązanie z nimi współpracy, przez doświadczonego przedsiębiorcę, za jakiego uznać należy skarżącą, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Czynności weryfikacyjne, podejmowane wobec kontrahentów, ograniczające się w zasadzie do sprawdzenia formalnych aspektów ich działania, organy uznały za dalekie od działań, jakich można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy. Według organów skarżąca, co do zasady, nie była zainteresowana zdobyciem szczegółowych informacji na temat swoich przyszłych kontrahentów. Za swoistego rodzaju certyfikat uczciwości kontrahenta nie może bowiem zostać uznana koncesja na obrót paliwami, gdyż jej uzyskanie nie było obwarowane nawet posiadaniem odpowiednich środków finansowych. Ponadto A.S. uzyskał koncesje dopiero w 2013 r., był więc w tym aspekcie nowym podmiotem na rynku. S.W. znał go wprawdzie od 3-4 lat, tj. w czasie, w którym osoba ta zajmowała się sprzedażą ubezpieczeń. Tak więc nagła zmiana przedmiotu działalności winna była wzbudzić u skarżącej dodatkowe podejrzenia, co do rzetelności kontrahenta. W przypadku "B." spółka nie dokonała nawet sprawdzenia koncesji tego podmiotu, gdyż nikt z przedstawicieli tego podmiotu nie był nigdy w Ż.. Warunków rzetelnej weryfikacji kontrahenta nie spełnia również tzw. wywiad środowiskowy, odnośnie kontrahentów, na który powołuje się skarżący. Tak więc za czynniki decydujące o przyjęciu niezachowania należytej staranności przyjęto: niezawieranie pisemnych umów, nieżądanie przez spółkę zabezpieczeń, na wypadek opóźnień w dostawach, co się zdarzało, sposób nawiązania współpracy, bazujący na kontaktach telefonicznych. Spółka stosowała przy tym różne praktyki, jeżeli chodzi o nawiązywanie umów z dostawcami. Z tymi o których mowa w niniejszym przypadku odstąpiła od tych czynności, które realizowała w odniesieniu do innych kontrahentów, co nie znajdowało uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Skarżąca nie miała stałej wewnętrznej procedury, regulującej jej postępowanie w tym aspekcie. Nie zwracała też uwagi na kwestie dotyczące obrotu paliwem. Jeżeli chodzi o kwestię umieszczenia A.S. na liście Ministerstwa Finansów, obejmującej podmioty, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, to organ zauważył, że odpowiednie przepisy, pozwalające na stworzenie takiej listy weszły w życie 1 października 2013 r., a pierwsza transakcja spółki z tym podmiotem, jaka została zakwestionowana miała miejsce 4 stycznia 2013 r. Poza tym A.S. tego rodzaju kaucję wpłacił w grudniu 2013 r. i to wtedy został umieszczony na przedmiotowej liście. W kwestii dobrej jakości paliwa, otrzymywanego od wszystkich trzech kontrahentów, podnoszonej przez skarżącą w trakcie postępowania, organy podkreśliły, że stwierdzenia te nie zasługują na przypisanie im atrybutu wiarygodności, gdyż jakość paliwa nie może być uzasadniana markami producentów, ci bowiem pozostawali nieznani. Ponadto, jeżeli chodzi o dostawy od "B." i "C.", to brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o przeprowadzonych badaniach jakości paliwa na terenie Polski. W przypadku dostaw od A.S., to dokumenty te dołączone są do wielu faktur, sporządzone zostały przez różne laboratoria, nie sposób jest więc jednoznacznie stwierdzić, kiedy i jakich okolicznościach doszło do pobrania próbek. Poza tym znaczenie tych badań bagatelizował sam A.S., składając zeznania. Organy zauważyły, że przesłanką która bezpośrednio legła u podstaw nawiązania przez spółkę współpracy z "B." i "C." oraz A.S. miała być cena paliwa, niższa od cen oferowanych przez renomowanych producentów krajowych. Różnica ta wynosiła od 3.67 % do 6,29 %. Nie sama wysokość upustu była w tym wypadku jednak decydująca. Organy stwierdziły bowiem, że sprowadzanie paliwa z zagranicy jest procesem generującym dodatkowe koszty, związane z transportem, logistyką, kosztem dokonywanych odpraw i marży. W tym czasie nie stwierdzono także znaczących różnić pomiędzy cenami paliwa oferowanego w Polsce, a tym pochodzącym z Niemiec. W okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono także, że skarżąca nie zwracała się do żadnego z organów skarbowych, właściwych w oparciu o miejsc siedziby swojego kontrahenta, o udzielenie stosownych informacji, bezpośrednio go dotyczących. W kwestii dopełnienia wymogów w zakresie sprawdzania kontrahentów, określonych w "Metodyce w zakresie dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie stanowi ona swoistego wzorca zachowań, ale określa najistotniejsze okoliczności które winny być brane pod uwagę, przy ocenie zachowania podatników. Metodyka ta nie ma też charakteru ścisłego i zamkniętego i ze względu na niezbędny element ogólności, nie obejmuje ona wszystkich indywidualnych przypadków. Tak samo data publikacji metodyki – 25 kwietnia 2018 r., nie może stanowić argumentu usprawiedliwiającego działania podatników lub ich zaniechania przed tą datą. Organ odwoławczy nie podzielił też twierdzeń spółki, jakoby była ona wyłącznym konsumentem nabywanego paliwa, zużywanego w procesie świadczenia usług transportowych. W części powiem paliwo to zostało sprzedane, w ramach sprzedaży detalicznej, realizowanej na prowadzonej przez nią stacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył także, że na rozstrzygniecie niniejszej sprawy bez znaczenia pozostają kwestię dotyczące transakcji realizowanych przez A.S. z innym nabywcą paliwa. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy skarżąca winna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Skoro zaś nie podjęła odpowiednich czynności sprawdzających, wobec swoich kontrahentów, wykraczających poza ramy formalnej weryfikacji, brak jest podstaw do uwolnienia jej od odpowiedzialności za skutki tego rodzaju transakcji. Nie przysługuje więc jej prawo do pomniejszenia podatku należnego, o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niej przez: A.S., "B.", "C.". Żaden z tych podmiotów nie był uprawniony do dysponowania jak właściciel paliwem, które dotarło do spółki. Odnosząc się do znaczenia umorzenia karnego postępowania przygotowawczego, na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, niezależnie od omówionego wyżej wpływu na bieg terminów przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organy ścigania nie są władne do dokonywania oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych, które to to pozostają w wyłącznej gestii organów podatkowych. Poza tym niedopatrzenie się przez prokuratora w danym czynie znamion przestępstwa, nie oznacza samo przez się, że rozliczenie przez podatnika jego podatku w deklaracji, było efektywne dla Skarbu Państwa. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 listopada 2020 r. spółka wniosła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 Ordynacji w zw. art. 70 § 6 Ordynacji, w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 Ordynacji w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia, a tym samym uznania za skuteczne zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, 2) art. 70 § 1 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie faktu umorzenia śledztwa w sprawie skarżącej, która to czynność potwierdza, iż nie ma dowodów na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, jak też dowodów, że w ustalonych okolicznościach powinna ona podejrzewać zaistnienie oszustwa u swoich kontrahentów, co w ocenie skarżącej niweczy skutek zawiadomienia o toczącym się postępowaniu i potwierdza fakt bezzasadnego wszczęcia postępowania, 3) art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez przyjęcie odmiennych od prokuratora wniosków, co do dowodów świadczących o możliwości podejrzewania, iż kontrahenci biorący udział w dostawie towarów brali udział w oszustwie podatkowym, a tym samym działanie wbrew zasadzie zaufania, gdzie dwa organy przyjmują odmienne wnioski wobec tych samych okoliczności i dowodów, a także wpływu postępowania karnoskarbowego na ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym przy jednoczesnym eksponowaniu związku tego postępowania z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, 4) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje, 5) art. 188, art. 122, art. 297 § 1 Ordynacji poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, tj. włączenie decyzji dotyczących wybranych podatników do akt sprawy, a pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej, w postaci akt postępowania karnego, które zostało umorzone oraz akt z postępowania kontrolnego A.S., M.K., na podstawie których organ umorzył postępowanie wobec tej firmy, mimo że nabywała ona towary od dostawcy skarżącej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w kwestii przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na nieaktualne orzecznictwo, całkowicie pomijając kwestię instrumentalnego wszczynania postępowań karnych, celem wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca zaznaczyła także, że zdecydowaną większość dowodów, w postępowaniu podatkowym, w jej sprawie zebrano w latach 2016-2017. W ramach postępowania karnego nie przeprowadzano dodatkowych dowodów, tak więc de facto nie podejmowano w jego ramach żadnych czynności. Prokurator umorzył zaś śledztwo, nie czekając nawet na zakończenie sprawy podatkowej. Oprócz tego skarżąca zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjęto 20 czerwca 2018 r., podczas gdy zawiadomienie o tym fakcie doręczono pełnomocnikowi 16 lipca 2018 r. W kwestii wpływy zakończenia postępowania karnego na bieg przedawnienia, skarżąca podkreśliła, że należy rozróżnić różne formy tego zakończenia, tj. zakończenie merytoryczne (zakończone skazaniem albo uniewinnieniem) od umorzenia postępowania. To pierwsze może się bowiem przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (poprzez zebrane dowody), natomiast drugie wiąże się z uchyleniem skutków wszystkich podjętych czynności. Argumentując za dopuszczeniem dowodów z akt sprawy karnej skarżąca podkreśliła, że muszą się tam znajdować korzystne dla niej dowody. W kwestii analizowanej przez organy cen paliw skarżąca podkreśliła, że oparto się w tym zakresie wyłącznie na cenach ustalanych przez największe koncerny, te zaś podlegały dużym wahaniom. Co do aktów staranności skarżąca stwierdziła, że sprawdzenie uiszczenia przez dostawcę akcyzy i opłaty paliwowej jest wystarczającym dowodem dochowania należytej staranności. Poza tym skoro spółka najpierw otrzymywała paliwo, a następnie za nie płaciła, to nie potrzebowała spisywania umów. Poza tym, jej dostawcy nie byli znikającymi podatnikami. Legitymowali się zaświadczeniami o niezaleganiu z płatnością podatków, które to dokumenty urzędowe, korzystają z podwyższonej mocy dowodowej. Skarżąca podkreśliła także, że otrzymała paliwo, tak więc brak jest podstaw do uznawania jej faktur za nierzetelne. Skarżąca zarzuciła również, że organ stosuje wobec niej kryteria oceny dochowania należytej staranności wyższe niż do czyni w stosunku do siebie. Poza tym przed 2014 r. nie miała ona świadomości mechanizmów, z użyciem których odbywa się realizacja oszustw podatkowych. Poza tym organy bezzasadnie założyły, że na bieżąco śledzi ona orzecznictwo w sprawach podatkowych. Zdaniem skarżącej nieprawidłowości na rynku paliw w czasie tożsamym z tym, do którego odnoszą się zaskarżone decyzji, dotyczyły przede wszystkim jakości paliw, a nie obrotu nim. Wymogi staranności kupieckiej podnosiły się więc głównie do tej pierwszej okoliczności. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że to, iż paliwo przeszło przez kilka firm automatycznie nie może świadczyć o tym, że mamy w tym wypadku do czynienia z karuzelą podatkową. Ponadto to na organie spoczywa ciężar wykazania niedochowania przez podatnika należytej staranności, czemu w niniejszej sprawie nie uczyniono zadość. W zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego w skardze zarzucono przede wszystkim oparcie się na dowodach z innych postępowań i odstąpienie od przesłuchania świadków, czym uchybiono przysługującemu skarżącemu prawo do czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z 13 listopada 2020 r. wniósł również Rzecznik "W.", domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji, a także art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, zwanej dalej Prawem przedsiębiorców) oraz art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji. Uchybienia przedmiotowym regulacjom Rzecznik "W." upatruje w: - prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2018 r., - prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie, Oprócz tego zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania decyzji po 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu skargi Rzecznik "W." stwierdził, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w toku śledztwa, prowadzonego w sprawie wykonania przez skarżącą jej obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego, postawione zostały zarzuty. Nie wykonano także innych czynności procesowych niż wymienione powyżej (wszczęcie śledztwa, zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umorzenie śledztwa). Zdaniem Rzecznika "W." sposób postępowania przez organy w niniejszej sprawie świadczy o nadużyciu przez nie prawa, gdyż wszczęcie postępowaniu karnego nie pozostawało w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, ale miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Instytucja ta została więc wykorzystana w sposób instrumentalny. Takie działania, zdaniem Rzecznik "W." stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji, statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi zwrócono również uwagę na to, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia winny być interpretowane w sposób ścisły, dlatego uznać należy, że skutek ten winien mieć miejsce tylko wówczas, gdy w postępowaniu karnym rzeczywiście podejmowane są czynności procesowe. W niniejszym przypadku z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , w odpowiedzi na skargę spółki wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podobnie organ wniósł w odpowiedzi na skargę Rzecznika "W.". Powołując się na wyroki tut. Sądu z dnia z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt l SA/Rz 482/20 i z dnia 10.09.2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania karnego w każdej indywidualnej sprawie. W tej kwestii nie została także podjęta uchwała przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, rozstrzygające ja organy zakwestionowały prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. stwierdzając, że wskazane w zaskarżonej decyzji transakcje nabycia przez spółkę paliwa, od trzech jej dostawców: "B.", "C." i A.S. zostały zrealizowane w ramach oszustwa podatkowego, mającego postać karuzeli podatkowej, a skarżąca, choć faktycznie otrzymała paliwo i brak jest podstaw do przyjęcia że świadomie i umyślnie wzięła udział w nielegalnym przedsięwzięciu, to o niezgodnych z prawem działaniach swoich kontrahentów, a także podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, wiedziała lub powinna była wiedzieć, z uwagi na okoliczności towarzyszące swoim nabyciom. Skarżąca, co do zasady nie kwestionuje, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który ostatecznie do niej trafił, występowały nieprawidłowości, jednakże utrzymuje, że nie tylko nie miała o nich wiedzy, ale również nie mogła podejrzewać ich wystąpienia. Jej zdaniem żadne okoliczności towarzyszące nabyciom przez nią paliwa nie wskazywały, że obrót nim odbywał się w ramach nielegalnego procederu, a poza tym dokonała sprawdzenia swoich dostawców pod tym kontem, wedle reguł obowiązujących w tym zakresie, uwzględniających typowy sposób działania przedsiębiorcy i wymagane od niego reguły staranności. Odnosząc się do nakreślonych powyżej przeciwstawnych stanowisk stron postępowania sądowego, w toczącym się sporze rację przyznać należy organom, gdyż wykazały one, w ramach poczynionych w sprawie ustaleń, w sposób wiarygodny i przekonujący, że w zakresie obrotu towarem, w postaci paliwa, które ostatecznie trafiło do skarżącej, występowały liczne nieprawidłowości, składające się na elementy oszustwa podatkowego, mającego postać tzw. "karuzeli podatkowej", natomiast skarżąca nie podjęła odpowiednich działań, zmierzających do zabezpieczenia się przed negatywnymi dla niej skutkami, uczestniczenia w tego typu transakcjach. Jeżeli chodzi o nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, a więc zanim trafiło ono do bezpośrednich dostawców skarżącej, tj.: "B.", "C." i A.S., składających się na proceder oszustwa, przybierającego postać karuzeli podatkowej, w którym wskazane wyżej podmioty wzięły aktywny udział, to w tym zakresie organy wykazały nie tylko ich wystąpienie, ale również konkretną ich postać oraz definiujące je modele działania. Opierając się w znacznej mierze na decyzjach podatkowych, wydanych w stosunku do konkretnych podmiotów, wśród których byli także bezpośredni dostawcy skarżącej, określającej im zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT, rozstrzygające niniejsze sprawy organy wykazały w sposób jasny i pełny funkcjonowanie niezgodnego z prawem procederu, jego uczestników z przypisaniem ich odpowiednich ról, w którym finalny nabywca paliwa (skarżąca) uzyskał prawo do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, podatek od którego nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca, co do zasady nie kwestionuje tych ustaleń, niemniej jednak podnosi zarzut, który pośrednio może wskazywać na to, że ma również zastrzeżenia w tym zakresie. Zarzuca bowiem, że organy, w ramach czynionych ustaleń, oparły się przede wszystkim na dowodach pozyskanych w ramach innych postępowań, przy jednoczesnym odstąpieniu od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w niniejszej sprawie, przez co, w jej ocenie, miało zostać ograniczone jej prawo do czynnego udziału w postepowaniu. Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że są one niezasadne, gdyż po pierwsze dopuszczanie w postępowaniu podatkowym dowodów (w szczególności dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych w stosunku do innych podmiotów) pozyskanych w ramach innych postępowań jest dopuszczalne i zgodne z prawem, gdyż na jego gruncie (postępowania podatkowego) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, funkcjonująca w ramach postępowania karnego i czynionych w jego ramach ustaleń. Poza tym jest to uzasadnione również z punktu widzenia ekonomiki procesowej, zgodnie z zasadami której niecelowym jest powtarzanie w każdym postępowaniu tych samych czynności, zwłaszcza jeżeli ich prawidłowość nie została zakwestionowana w ramach tamtych postępowań, a wynikające z nich wnioski korespondują z tymi, które wynikają z innych dowodów, przeprowadzonych już w danym postępowaniu. Dopuszczenie dowodów z innych postepowań, jak to wyżej zauważono dopuszczalne i zgodne z prawem, obwarowane jest obowiązkiem zagwarantowania pełnego do nich dostępu podatnikowi, w stosunku do którego prowadzone jest dane postępowanie, co zastrzegł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 16 października 2019 r. C-189/18, wydanym w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (dalej zwanej sprawą Glencore). Ma to zapewnić stronie postępowania realizację jej praw procesowych, zwłaszcza prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz obrony jej stanowiska w sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy, wskazane wyżej prawa procesowe skarżącej nie zostały w jakikolwiek sposób ograniczone czy też wyłączone. Skarżąca miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie podnoszonych przez siebie twierdzeń i prezentowanego stanowiska procesowego i z prawa tego skorzystała. W trakcie trwania postępowania nie zgłaszała także zastrzeżeń, związanych z pozbawieniem jej prawa do dostępu do dowodów pochodzących z innych postępowań. Stad też brak jest podstaw do uwzględnienia jej zarzutów w omawianym zakresie. Jeżeli chodzi o zgłaszane wnioski dowodowe, to w tym zakresie spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań jej bezpośrednich dostawców, którzy to już wielokrotnie składali zeznania w innych postępowaniach, zarówno karnych, jak i kontrolnych oraz podatkowych. Jednocześnie nie wskazała precyzyjnie okoliczności, na które przedmiotowe dowody miałby być przeprowadzane, kwestionując generalnie przedstawianą dotychczas przez te osoby wersję zdarzeń. Wobec tego, na podstawie tak enigmatycznie sformułowanych zarzutów, nie sposób jest zakwestionować stanowiska organów, że przeprowadzanie tego rodzaju dowodów, jakim jest ponowne przesłuchanie w charakterze świadków dostawców skarżącej, byłoby zbędne i niecelowe. Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organów odnośnie tego, że obrót paliwem, które ostatecznie zostało nabyte przez skarżącą, odbywał się w ramach schematu karuzeli podatkowej. O ile samo stwierdzenie, odnośnie funkcjonowania karuzeli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa, z uwagi na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, to zastosowanie wobec niej tego rodzaju sankcji, w związku z tego rodzaju nieprawidłowościami, uzależnione jest od stwierdzenia, że skarżąca świadomie i umyślnie wzięła udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, bądź też o jego cechach wiedziała lub powinna była wiedzieć, dochowując aktów należytej staranności, odnośnie relacji ze swoimi kontrahentami – bezpośrednimi dostawcami paliwa. Mając na uwadze podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest o więc o tyle istotne, że w określonych okolicznościach, w których stwierdzono by spełnienie jego przesłanek, może stanowić podstawę do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej tego podatnika, których choć obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych, nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności. W niniejszej sprawie organy odrzuciły w sposób jednoznaczny koncepcję świadomego udziału skarżącej w oszukańczym procederze stwierdzając jednakże, że nie dopełniła ona aktów staranności, nawiązując relacje ze swoimi kontrahentami i nabywając od nich paliwo, w następstwie których mogłaby uniknąć negatywnych dla niej konsekwencji nieprawidłowości występujących po ich stronie. Odnosząc się do tak sformułowanego stanowiska organów stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jego zakwestionowania, choć nie wszystkie przywołane przez organy argumenty, na poparcie jej twierdzeń, można uznać za trafne i przekonujące. I tak, zasadnie organy stwierdziły, że skarżąca, której główny udziałowiec działał na rynku od wielu lat, także zawierając transakcje dotyczące obrotu paliwem, musiała mieć świadomość zarówno odnośnie postaci, jak i zakresu mających miejsce w tym zakresie nieprawidłowości. Potwierdza to zresztą treść składanych przez S.W. (głównego udziałowca spółki) zeznań, który wprost stwierdził, że oferowano mu sprzedaż paliwa, bez wystawienia faktury. Poza tym, w czasie, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, tego rodzaju nieprawidłowości były nagłaśniane w mediach, zgłaszane były w związku z tym liczne inicjatywy ustawodawcze, co nie mogło w pełni ujść uwadze osób reprezentujących podmiot, dokonujący zakupów jednak znacznych ilości paliwa, do których zaliczała się także skarżąca. W związku z powyższym, nawiązując relacje handlowe z dostawcami paliw, każdy podatnik zobligowany był do dopełnienia aktów staranności, mających na celu efektywne sprawdzenie przyszłego dostawcy, pod kątem jego rzetelności, celem wyeliminowania zagrożenia obciążenia go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, nieprawidłowości po stronie jego partnerów handlowych czy też jego dostawców i usługodawców. W zakresie wskazanych wyżej aktów staranności nie istniał jednak jeden, generalny i powszechnie obowiązujący ich katalog, wiążący wszystkich podatników, gdyż w tym zakresie, celem wskazania niezbędnych do podjęcia działań, należało uwzględnić specyfikę każdej branży, a także indywidualne właściwości poszczególnych podmiotów – stron transakcji. Niemniej jednak można wskazać pewne działania, podjęcie których znajdowało uzasadnienie w każdym wypadku, bądź w znacznej ich większości. W ramach takich działań wskazać należy przede wszystkim rzeczywiste sprawdzenie kontrahentów, nieograniczające się jedynie do ich formalnej weryfikacji w publicznych rejestrach, a także dokumentowanie dokonywania zawieranych z nimi czynności prawnych, określających warunki współpracy, w formie pisemnej umowy. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca nie dokonała sprawdzenia swoich kontrahentów, pod kontem rzetelności, mając na względzie to, że były to podmioty rozpoczynające dopiero działalność w branży paliwowej, nieposiadające w tym zakresie ani doświadczenia, ani też odpowiedniej renomy czy też ugruntowanej opinii o rzetelności. Mając to na względzie skarżąca nie podjęła działań zmierzających do zweryfikowania sposobu funkcjonowania swoich bezpośrednich dostawców, tj. ich zaplecza logistycznego, źródła pochodzenia oferowanych towarów czy też ich wiarygodności. W tym zakresie ograniczyła się bowiem jedynie do sprawdzenia formalnych aspektów ich funkcjonowania, co uznać należy za dalece niewystarczające. Oprócz tego spółka nie zawierała nawet ze swoimi dostawcami pisemnych umów, co praktykowała wcześniej, nabywając paliwo od renomowanego i rozpoznawalnego na rynku dostawcy, a jej relacje z trzema kwestionowanymi przez organy dostawcami paliwa sprowadzały się w zasadzie do kontaktów telefonicznych i mailowych. Taki sposób postępowania nie znajduje zaś racjonalnego uzasadnienia, zwłaszcza że skarżąca, w znacznym zakresie, nie zabezpieczała się także w jakikolwiek inny sposób przed nieprawidłowościami, mogącymi mieć miejsce z ich strony, tj. chociażby na wypadek nieotrzymania zamawianego towaru. Za niewystarczające uznać należy również działania na które skarżąca się powołuje, zmierzające do weryfikacji realizowania przez jej dostawców, ich obowiązków, na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, gdyż zakres tych obowiązków oraz konstrukcja przedmiotowego podatku, diametralnie odmienna od tej jaka wiąże się z podatkiem od towarów i usług sprawia, że z działań tego rodzaju nie można wywodzić wniosków dotyczących wiarygodności kontrahentów, a także ich rzetelności, w stosunku do obowiązków w tym zakresie, jakie wynikają z przepisów o podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż sprawdzenie przez skarżącą realizacji przez jej kontrahentów obowiązków w zakresie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że podjęcie tego rodzaju działań, ale w szerszym zakresie, obejmującym wykonywanie obowiązków również w zakresie podatku od towarów i usług, było możliwe i racjonalnie uzasadnione. Konieczność podjęcia działań mających na celu weryfikację rzetelności kontrahentów, w przypadku skarżącej uzasadniały również inne okoliczności sprawy, takie jak nieznaczna różnica cena nabywanego paliwa, w stosunku do tego oferowanego w kraju, w sytuacji konieczności przywozu paliwa z zagranicy oraz dopełnienia związanych z tym obowiązków, a także niejasności odnośnie próbek wyniku jakości paliwa oraz okoliczności handlu nim przez dostawców. Skarżąca tymczasem nie podjęła w tym zakresie wymaganych działań, powołując się między innymi na wyniki przeprowadzonego "wywiadu środowiskowego" – co nawet w sytuacji jego realizacji uznać należałoby za niewystarczające, a w jednym przypadku nie sprawdziła nawet koncesji podmiotu oferującego paliwo ("B."), choć nigdy nie była nawet w jego siedzibie. Oceny co do zasadności twierdzeń organów o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności nie może zmienić także to, że jednej z jej dostawców – A.Sz., w 2013 r. został wpisany na ministerialną listę podmiotów, które wpłaciły kaucję gwarancyjną, gdyż jak to słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, A.Sz. wymaganą kaucję gwarancyjna wpłacił dopiero w grudniu 2013 r., a więc już po czasie, w którym sprzedawał skarżącej paliwo. Fakt ten pozostaje więc bez wpływu na ocenę wcześniej dokonywanych operacji. Tak więc, organy w sposób logiczny i wiarygodny wykazały, że skarżącą wchodząc w relacje handlowe z dostawcami paliwa, nie dochowała należytej staranności, nie podejmując działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów, które w świetle wykazanych w niebudzący wątpliwości sposób okoliczności, były konieczne i celowe. W tym zakresie przedstawiona przez nie argumentacja jest kompletna i przekonująca, choć argument o potrzebie przeprowadzenia weryfikacji dostawców, w związku ze znajomością przez skarżącą orzecznictwa sądowego, z którego to miała wynikać wiedza odnośnie nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwem i ich możliwej postaci, nie tylko nie jest trafny i przekonujący, ale także posłużenie się nim stanowi nadużycie ze strony organu odwoławczego. Zważyć bowiem należy, że oceny dochowania należytej staranności, na gruncie przedmiotowej sprawy, dokonać należy w odniesieniu do stanu z czasu dokonywania nabyć paliwa, a więc do poszczególnych miesięcy 2013 r., wobec tego przywoływanie przez skarżącą, w trakcie prowadzonego postępowania, argumentów opartych na orzecznictwie sądowym, nie może być interpretowane jako fakt świadczący o tym, że skarżąca je znała w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Poza tym zakładanie szczegółowej i dogłębnej znajomości orzecznictwa sądowego przez podmiot niezajmujący się świadczeniem usług z zakresu obsługi prawnej nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i stanowi nadinterpretację znaczenia związanych z tym okoliczności faktycznych, ze strony organu, w zakresie cech podmiotowych skarżącej. Tak więc w zakresie poczynionych ustaleń, rozstrzygające przedmiotową sprawę organy nie uchybiły regulacjom procesowym, których naruszenie zarzuciła im skarżąca. Dokonana bowiem przez nie ocena zebranego materiału dowodowego – obszernego i kompletnego, w żadnym razie nie może zostać potraktowana jako wybiórcza. Jeżeli zaś chodzi o akta postępowania karnego, to w tym zakresie stwierdzić należy, że w świetle przyjętego przez organy stanowiska, zarówno w kwestii przedawnienia jak i pozostałych okoliczności sprawy, czynienie w tym zakresie ustaleń było zbędne. Co zaś się tyczy postępowań kontrolnych, prowadzonych wobec pozostałych dostawców skarżącej, to również w tym zakresie ograniczenie się do wydanych w nich decyzji było zasadne, albowiem płynące z tego rodzaju dowodów z dokumentów wnioski były zgodne z ustaleniami poczynionymi na podstawie innych dowodów. W tej sytuacji więc nie zachodziła potrzeba dodatkowej weryfikacji wynikających z dopuszczonych jako dowodów decyzji stwierdzeń. Jako naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji nie może być zakwalifikowane również powzięcie przez organy wniosków, które są, w ocenie skarżącej, odmienne od tych, do tych przyjętych przez prokuratora, w prowadzonym przez niego postępowaniu karnym. W tek kwestii stwierdzić bowiem należy, że zakres i zasady odpowiedzialności karnej w istotny i znaczący sposób różnią się od zasad odpowiedzialności podatkowej. Poza tym stanowisko organu prowadzącego karne postępowanie przygotowawcze nie jest też wiążące, w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych dla organu podatkowego, który prowadzi we własnej sprawie własne, odrębne ustalenia. Tak więc nawet gdy wykorzystuje w tym celu dowody pozyskane w postępowaniu karnym, to we własnym zakresie odnosi się do ich autentyczności i wiarygodności, a tym samym rozstrzyga w kwestii ich przydatności i znaczenia dla czynionych przez siebie ustaleń faktycznych. Pośród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca w sposób szczególny wyeksponowała ten, odnoszący się do uchybienia, w jej ocenie, przez rozstrzygające jej sprawę organy art. 70 § 1 Ordynacji w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji, tj. do kwestii przedawnienia swoich zobowiązań podatkowych. Co zaś się bowiem tyczy kwestii naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT to tego rodzaju zarzut jest konsekwencją wcześniejszych jej zastrzeżeń, odnośnie niezasadnego, według spółki, przyjęcia przez organy, jakoby nie dochowała ona należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami. Skarżąca, formułując twierdzenia odnośnie uchybienia przez organy regulacjom art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zarzuca im bowiem w tym zakresie dokonania niewłaściwej wykładni wskazanych wyżej przepisów czy też niewłaściwego zastosowania wyinterpretowanych z nich norm. Wobec tego, w związku z uznaniem, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne były prawidłowe, również ten zarzut nie może zasługiwać na uwzględnienie. Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, to twierdzi ona, że wszystkie one wygasły na skutek upływu jego terminów. W tym zakresie podnosi bowiem, że na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, podyktowanego wyłącznie, w jej ocenie, zamiarem wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co według skarżącej jest niedopuszczalne, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tych terminów, o czym traktuje art. 70 § 6 Ordynacji. Tego rodzaju twierdzenia podziela również Rzecznik "W.", który w swojej skardze również podnosi instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, podykotowane wyłącznie wolą wydłużenia, w nielegalny według niego sposób, ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym domaga się on skontrolowania przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie. Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, na wstępie należy stwierdzić, że dopuszczalność badania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, na skutek wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). W tym zakresie można bowiem wyodrębnić dwie linie orzecznicze, z których jedna opiera się na kategorycznym stwierdzeniu odnośnie niedopuszczalności badania czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego, skutkujących zawieszeniem biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, w zakresie którego to skutku funkcjonują regulacje jednoznacznie określające tego rodzaju zależności i których konstytucyjność nie została zakwestionowana, a wszelkie zastrzeżenia w omawianym zakresie stanowią co najwyżej adresowany do ustawodawcy postulat (m in. wyrok WSA w Krakowie z 20 października 2020 r., sygn. I SA/Kr 526/20, wyrok WSA w Kielcach z 22 lutego 2021 r., sygn. I SA/Ke 459/20 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). Druga zaś opowiada się na dopuszczalnością badania tego rodzaju czynności, pod kątem wywołania omawianego skutku, z uwagi na niezbędność zapewnienia podatnikowi skutecznej kontroli podejmowanych wobec niego działań i respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (wyroki NSA z: z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, z 20 lipca 2020 r. sygn. I FSK 128/20 – dost. w CBOiS) Analizując przedmiotowe zagadnienia na gruncie okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji, włącznie z przypadkami zawieszenia i przerwania jego biegu, a także ponownego rozpoczęcia jego biegu, stanowiąc kategorię obiektywną. Podatnikowi nie przysługuje także żadne prawo o charakterze podmiotowym, które mogłoby być zdefiniowane jako swoistego rodzaju prawo do przedawnienia. Podobnie nie ma on w tym zakresie żadnego roszczenia czy ekspektatywy. Forma, w jakiej instytucja przedawnienia funkcjonuje na gruncie przepisów Ordynacji wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Można oczywiście się zastanawiać czy podstawy zawieszania biegu terminu przedawnienia nie zostały zakreślone nazbyt szeroko, pozostawiając organom nadmierną swobodę w tym zakresie, w efekcie której, a właściwie podejmowanych w jej ramach przez organy działań, rzeczywisty termin przedawnienia może zostać znacznie wydłużony, niemniej jednak może to stanowić postulat adresowany do ustawodawcy, który jako jedyny może wprowadzić zmiany w tym zakresie, kształtując odmiennie samą instytucję przedawnienia, bądź przesłanki przerwania czy też zawieszenia jego terminu. Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, jest prawnopodatkowym następstwem wszczęcia postępowania karnego, zmierzającego ze swej istoty do ustalenia zaistnienia znamion ewentualnego czynu zabronionego, a w dalszej kolejności osób za to odpowiedzialnych i spełnienia warunków pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, odnośnie której to czynności może wypowiadać się wyłącznie sąd powszechny. Sąd administracyjny, działając w granicach swoich kompetencji, nie jest władny do dokonywania kontroli tego rodzaju czynności. Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że sądy administracyjne, powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) nie mają uprawnień do oceny zasadności czynności podejmowanych w sprawach karnych, a tym samym wkraczania w kompetencje sądów powszechnych. Wobec tego wszelkie zarzuty związane z niepodejmowaniem przez sądy administracyjne odpowiednich działań w tym zakresie, nie mogą zostać uwzględnione. Tak więc tylko sąd karny, bądź uprawniony organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (umarzając go), może wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego w konkretnej sprawie, stwierdzając brak znamion czynu zabronionego. O ile jednak sąd administracyjny nie może wypowiadać się co do zasadności wszczynania postępowań karnych i podejmowanych w jego ramach czynności, to mając na względzie między innymi regulacje Konstytucji RP, której przepisy, co do zasady, stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) nie sposób jest kategorycznie wykluczyć jego kompetencji do badania zasadności powoływania się przez organy podatkowe, w prowadzonych przez nie postępowaniach, na prawnopodatkowe skutki wszczynania postępowań karnych, w kontekście ich wpływu na bieg terminów przedawnienia. Sąd nie podziela poglądu, że kwestia instrumentalnego wszczynania postępowań karnych, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, może być rozpatrywana w kategoriach naruszenia zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do nich, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji, gdyż zasada ta odnosi się wyłącznie do prowadzenia postępowań podatkowych, ma więc wybitnie procesowy charakter. Tymczasem zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji, stanowi kwestię materialnoprawną, dlatego też ocenianie jej, z punktu widzenia regulacji procesowych, nie znajduje uzasadnienia. Kontrola taka, uzasadniona w świetle konkretnych okoliczności sprawy, jako to wyżej stwierdzono, może się wiec odbywać jedynie w świetle reguł wywodzonych z zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji, a zwłaszcza reguł pewności obrotu, zaufania do państwa i prawa oraz respektowania praw i uzasadnionych oczekiwań podatnika. Tak więc, na gruncie sprawy podatkowej możemy mieć więc do czynienia jednie z kwestią oceny skutków wszczęcia postępowania karnego, wobec czego problem w istocie sprowadza się nie tyle do dopuszczalności badania zasadności wszczynania postepowań karnych, ale możliwości pomijania ich skutków, z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy. To zaś można oceniać jedynie w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której przed wydaniem ostatecznej decyzji właściwy organ prawomocnie umorzył postępowanie karne, którego zainicjowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak więc organ podatkowy, w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, miał wiedzę odnośnie braku podstaw nie tylko do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnych osób, ale również co do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia samego postępowania w tym przedmiocie. Nie było więc potrzeby odrębnego badania tego rodzaju okoliczności. Umorzenie postępowania karnego przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie nie może jednak w każdym przypadku automatycznie przesądzać o możliwości pominięcia skutków jego wszczęcia, na gruncie podatkowym. Aby bowiem skutecznie zarzucić organom podatkowym podejmowanie jednoznacznie instrumentalnych działań, sprzecznych z zasadą demokratycznego państwa prawnego, godzących zarazem w prawa podatnika, niezbędnym jest oparcie tego rodzaju twierdzeń na okolicznościach konkretnej sprawy, w której ich działania, z uwagi na sposób i czas ich podjęcia, w jednoznacznie wskazują na to, że intencją organów było wyłącznie doprowadzenie do wydłużenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na względzie powyżej przedstawione fakty zauważyć należy, że umarzając postępowanie karne prokurator powołał się na dwie przesłanki podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia procesowego, tj. zarówno niestwierdzenie znamion czynu zabronionego, jak i przedawnienie karalności czynu. Takiej treści informacja wprost wynika z treści udzielonej na zapytanie organu odpowiedzi, wobec czego nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego, od początku i w całości było pozbawione jakichkolwiek podstaw. O ile bowiem umorzenie podyktowane wyłącznie niestwierdzeniem znamion czynu zabronionego uprawniałoby do przyjęcia takiego założenia, to wyłączenie karalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie pozwala już na tak kategoryczne stwierdzenie. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że okolicznością mogącą jednoznacznie świadczyć o podyktowanym jedynie wolą przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wszczynaniu postępowań karnych, przez skarbowe organy ścigania, jest również fakt inicjowania tego rodzaju czynności tuż przed upływem terminów przedawnienia, tj. na kilka czy kilkanaście dni przed tą datą, w względnie w ciągu ostatniego miesiąca przed jego upływem. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z tego rodzaju sytuacją, gdyż śledztwo w sprawie zostało wszczęte 20 czerwca 2018 r. (taką datę nosi postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , w tym przedmiocie). Nie sposób więc mówić o tym, że intencją organu czy organów, nie było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, ale wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych, tym bardziej, że przyczyną umorzenia tego postępowania, jak to wyżej zauważono, nie był wyłącznie brak znamion czynu zabronionego. Tak więc twierdzenia zarówno skarżącej, jak i Rzecznika "W.", odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, skutkującego przedłużeniem terminów przedawnienia, podnoszone w ich skargach, nie znajdują uzasadnienia. Wobec tego stwierdzić należy, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, a ponownie zaczął biec po umorzeniu postępowania, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaś zaskarżoną decyzję przed jego upływem, tj. w odniesieniu do zobowiązań za styczeń-listopad 2013 r., które upływały najwcześniej, 194 dnia od dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Na marginesie niniejszych rozważań dodać też należy, że niezasadny jest zarzut skarżącej, dotyczący daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który w jej ocenie winien być liczony nie od daty wydania postanowienia wszczynającego śledztwo, lecz od daty doręczenia jej pełnomocnikowi zawiadomienia o wynikającym z tego faktu skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach, zgodnie z którymi okolicznością bezpośrednio skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego, a doręczenie zawiadomienia o tym fakcie, przed upływem tego terminu, jest jedynie dodatkowym warunkiem skuteczności tego rodzaju czynności. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, kierując się art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oddalił obie wniesione na nią skargi, tj. skargę spółki, jak również Rzecznika "W.". Na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 231 P.p.s.a. oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535 – zwanego dalej rozporządzeniem z 2003 r.) Sąd nakazał ściągnięcie od skarżącej kwoty 965 zł, tytułem brakującego wpisu od skargi. W przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia była wartość pieniężna, wyrażająca się różnicą w kwotach podatku naliczonego skarżącej, za poszczególne miesiące 2013 r., odzwierciedlającą wartość dokonanych przez nią nabyć towarów i usług pozostałych. Suma różnic w kwotach podatku naliczonego za poszczególne miesiące (kwot wynikających ze złożonych deklaracji i stwierdzonych przez organy) wyniosła łącznie 2 771 889 zł, a wyliczony od niej, według stawki 1 % (zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia z 2003 r.), wpis od skargi, po jego zaokrągleniu do pełnych zł (zgodnie z art. 219 § 2 P.p.s.a.) 27 719 zł. Skarżąca tytułem wpisu od skargi uiściła kwotę 26 754 zł, tak więc różnica pomiędzy wysokością wpisu należnego, a wpisu uiszczonego, wyniosła w niniejszym przypadku 965 zł i taką kwotę Sąd, kierując się art. 223 § § 2 P.p.s.a., nakazał od skarżącej ściągnąć tytułem brakującego wpisu.