I SA/Rz 277/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "A" (dalej: Spółka, "A"/Strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] września 2017 r. nr [...] określającą wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. w wysokości 1.059.029,00 zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r. "A" we wskazanym okresie prowadziła działalność handlową, polegającą m.in. na sprzedaży odbiorcom z Ukrainy dzianin, ubrań, opon, karmy dla zwierząt, części samochodowych i telefonów komórkowych. W złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.155.817,00 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wykryto szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r., które dotyczyły: 1. zwrotu podatku podróżnym - osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej - na podstawie dokumentów TAX FREE nie spełniających warunków przewidzianych w art.128 i art. 129 pkt 1 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 u o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 210 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT, 2. ujęcia w rejestrze nabyć za październik 2016 r. 14 faktur dokumentujących nabycie odzieży, na których jako nabywca figuruje osoba fizyczna –S. A. (brak numeru identyfikacji podatkowej nabywcy), 3. zaewidencjonowania w rejestrze, nabyć VAT za październik 2016 r. dwóch faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B", co do których w rzeczywistości nie nastąpiła dostawa wykazanych towarów, 4. nabyć towarów (telefonów komórkowych), wymienionych w poz. 28b załącznika nr 11 do ustawy o VAT, których wartość przekracza kwotę 20.000,00 zł netto, od kontrahentów "A": "C", "D", "E" oraz "F". W ocenie organu I instancji, pomiędzy wymienionymi podmiotami, a Skarżącą doszło do zawarcia umowy dotyczącej jednolitych gospodarczo transakcji, o których mowa w art. 17 ust. 1c, w związku z ust. 1d i 1e ustawy o VAT, w ramach których następowały dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, realizowane na podstawie odrębnych zamówień, do których wystawiano faktury dokumentujące poszczególne dostawy. Zatem dostawy telefonów komórkowych dokonane przez ww. kontrahentów powinny być udokumentowane fakturami VAT na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. na zasadach tzw. "odwróconego opodatkowania", zaś "A" winna była naliczyć podatek należny od dokonanych nabyć i wykazać go w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Spółka, uznając częściowo ustalenia kontrolne, złożyła w dniach 16 sierpnia 2017 r. i 24 sierpnia 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.118.578,00 zł. W złożonej korekcie uwzględniła ustalenia dotyczące: sprzedaży w procedurze TAX FREE faktur VAT, w których jako nabywca został wskazany S. A., faktur VAT od spółki "B", w przypadku których brak było dostawy towarów; rozliczenia faktur VAT z tytułu nabyć telefonów komórkowych od "F". Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr: [...], określił Skarżącej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016r. w kwocie 1.059.029,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji. W odwołaniu zarzuciła, że zakupy telefonów komórkowych od "C" i "D", organy podatkowe potraktowały jako zakupy od jednej firmy, podczas gdy podmioty te posiadają odrębne numery NIP i zgłoszenia jako czynni podatnicy VAT, a transakcje z nimi nie przekroczyły kwoty 20.000 zł., dlatego nie powinno się stosować zasady "odwróconego opodatkowania" Odnosząc się z kolei do transakcji z "E", Spółka wskazała, że o kwalifikacji transakcji i ewentualnym zastosowaniu zasady "odwróconego opodatkowania" decydował sprzedawca. Podniosła, że jej intencją było, aby każde z zamówień stanowiło odrębną umowę, ponieważ wynikały one z zamówień składanych przez klientów, a zamawiając daną partię towaru nie była świadoma, że zostaną złożone kolejne zamówienia. Zarzuciła błędne zastosowanie art.88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniu nabytych telefonów komórkowych wykazanych przez "A" w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E", "C" i "D", nieprawidłowo wskazał jako podstawę prawną art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że prawidłową podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur od ww. kontrahentów jest art. 88 ust. 3a pkt 7, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie DIAS wskazane uchybienie nie ma jednak wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia oraz na dokonane rozliczenie Spółki za październik 2016 r., gdyż organ I instancji, stosując art. 86 ust. 2 pkt 4b ustawy o VAT, uwzględnił w rozliczeniu za październik 2016 r. jako podatek naliczony podlegający odliczeniu podatek należny z tytułu transakcji z "E", "C" i "D". Zdaniem organu odwoławczego zasadnie pozbawiono spółkę "A" prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż okoliczności sprawy wskazywały, że zakupy telefonów komórkowych dokonywane od "C", "D" i "E" wypełniają przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji (objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia), o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT i co za tym idzie, uwidoczniony na fakturach zakupu podatek naliczony nie podlega odliczeniu z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W trakcie postępowania ustalono bowiem, że kontrahenci podatnika: "C", "D", "E" będące w październiku 2016 r. czynnymi podatnikami VAT, dokonały w tym okresie na rzecz "A" dostaw towarów, wymienionych w załączniku nr 11 w poz. 28b do ustawy o VAT, na wartość przekraczającą kwotę 20.000,00 zł netto. Nabycia dokonane przez "A" w dniach 1 i 3 października 2016 r. od spółki "C" wyniosły netto 27.03,26 zł, natomiast nabycia dokonane od Spółki "D" w okresie od 5 do 26 października 2016 r. wyniosły netto 179.137,42 zł. Organ odwoławczy uznał, że nabycia od podmiotów "C" i "D" należy potraktować jako jednolite gospodarczo transakcje w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy, gdyż wskazują na to okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu telefonów od ww. spółek, a mianowicie: jednolita szata graficzna faktur, ten sam rodzaj towaru i powtarzalność dostaw, taki sam sposób dostawy towaru (kurier DPD), ta sama osoba kontaktowa, ten sam numer telefonu, taki sam sposób zamawiania towaru (zamówienie telefoniczne, potwierdzone drogą mailową przez fakturę proforma), to samo miejsce wystawienia faktur ([...]), fakt, że obie spółki były zarejestrowane w bazie internetowego portalu aukcyjnego Allegro.pl jako jeden użytkownik o nazwie "[...]". Ponadto DIAS zwrócił uwagę na to, że udziałowcy i skład zarządu obu spółek jest tożsamy, kontakt z ww. spółkami nie jest możliwy, obie spółki złożyły "zerowe" deklaracje VAT-7 za październik 2016 r. DIAS podkreślił, że, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej Spółki, zawarła ona telefonicznie ustną umowę z osobą reprezentującą kontrahentów – "C" i "D" - występującą na stronie allegro jako jeden użytkownik, na podstawie której uzgodniono warunki współpracy, a następnie składane były zamówienia. W ocenie organu odwoławczego, powyższa umowa dotyczyła jednolitej gospodarczo transakcji, w ramach której następowały dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, na podstawie odrębnych zamówień, do których wystawiano faktury dokumentujące poszczególne dostawy. Zdaniem DIAS, mimo że żadna faktura nie przekraczała jednostkowo kwoty 20.000 zł, to jednak częstotliwość ich wystawiania (dzień po dniu lub w odstępie jednego, dwóch dni) oraz wykonywanie płatności za kilka faktur w jednym dniu stanowią okoliczności pozwalające uznać, że dostawy były ze sobą powiązane, a w konsekwencji stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję. Dokonując oceny transakcji pomiędzy "A", a "E" organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku obu dokonanych nabyć przekroczono wartość netto transakcji obligującą do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, tj. 20.000 zł. Wartość netto dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E" dla "A" stanowiła kwoty: - dostawa z dnia 14.10.2016 r. - 6 sztuk telefonów komórkowych na kwotę netto 21.848,76 zł, - dostawa z dnia 18.10.2016 r. - 8 sztuk telefonów komórkowych na kwotę netto 30.822,76 zł. Zdaniem DIAS przedstawione wyżej okoliczności związane z nabywaniem przez podatnika telefonów komórkowych od spółek: "C", "D", "E", pozwalają na stwierdzenie, że były to jednolite gospodarczo transakcje, o których mowa w art. 17 ust. 1c, w związku z ust. 1d i 1e ustawy o VAT. Zatem dostawy telefonów komórkowych dokonane przez ww. dostawców powinny być udokumentowane fakturami VAT na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. na zasadach tzw. "odwróconego opodatkowania", zaś spółka "A" winna była naliczyć podatek należny od dokonanych nabyć i wykazać go w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez ww. dostawców, dotyczące dostaw telefonów komórkowych iPhone zostały sporządzone nieprawidłowo, a nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (|Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze.zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 2) art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art 127 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, 4) art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie twierdzeń Spółki oraz przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny, 5) naruszenie art 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; 6) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez nie uznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu; 7) art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, przez określenie w sposób niewłaściwy w podatku od. towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym; 8) art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, co doprowadziło do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Skarżącej, stanowisko organów podważające jej prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie było prawidłowe. Podniosła, że w rozpatrywanej sprawie problem nie dotyczył fikcyjności samej dostawy, nie stwierdzono też oszustwa podatkowego czy próby zatajenia przez nią informacji. Ponadto, nawet jeśli faktury podlegały procedurze "odwrotnego obciążenia", to organ nie zweryfikował w ogóle czy VAT został rozliczony prawidłowo i należności skarbowe uległy uszczupleniu. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2019r. w sprawie C-691/17 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku otrzymania faktur z wykazanym nienależnie podatkiem można żądać zwrotu tego podatku bezpośrednio od organów podatkowych, jeśli ubieganie się o jego zwrot od wystawcy faktur byłoby "niemożliwe lub nadmiernie utrudnione" W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego wyroku TSUE stwierdził, że przepisy krajowe nie przewidują w przedmiotowej sytuacji procedury zwrotu podatku bezpośrednio od organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), zgodnie z którym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy transakcje zakupu iPhonów przez "A" od "C"/"D" i "E" zasadnie zostały uznane za jednolitą gospodarczo transakcję, w konsekwencji czego obowiązek rozliczenia VAT spoczął na Spółce, na rzecz której dokonana została dostawa tych towarów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2016r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. W przepisie art. 17 ust. 1c ustawy o VAT zastrzeżono, że w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł. Jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował w art. 17 ust. 1d i 1e tej ustawy, jako transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (ust. 1d). Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, prawodawca uznaje również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy o VAT). Sąd podziela stanowisko DIAS, że dostawy dokonywane przez "C"/"D" i "E" wypełniają przesłanki jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie, uwidoczniony na fakturach zakupu podatek naliczony nie podlega odliczeniu z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W odniesieniu do przedmiotowych dostaw pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikało z faktu, że organy stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1c i 1d ustawy o VAT, bowiem realizowane przez "C"/"D", "E" dostawy telefonów komórkowych stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję, dla której podatnikiem była "A" jako nabywca towarów, a to w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Analiza dokumentów wytworzonych w ramach transakcji między "A", a "C" /’D", "E" pozwoliła organom na taką właśnie ocenę. Powtarzający się schemat - zakupy dokumentowane fakturami wystawianymi dzień po dniu lub w odstępie jednego, dwóch dni, wykonywanie płatności za kilka faktur w jednym dniu, rozdzielenie transakcji w taki sposób, że część dostaw jest fakturowana przez jeden podmiot, a kolejna część przez inny, przy czym oba te podmioty ("C"/"D") są ze sobą ściśle powiązane osobowo (ten sam prezes zarządu), świadczy o takim ułożeniu stosunków w ramach przeprowadzanych transakcji, które miały na celu sztuczne ich podzielenie, po to, aby uniknąć obowiązku rozliczenia ich w ramach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Sąd akceptuje w pełni te ustalenia, a o ich prawidłowości świadczy szereg okoliczności wskazanych przez orzekające organy: jednolita szata graficzna faktur, ten sam rodzaj towaru i powtarzalność dostaw, taki sam sposób dostawy towaru (kurier DPD), ta sama osoba kontaktowa, ten sam numer telefonu, taki sam sposób zamawiania towaru (zamówienie telefoniczne, potwierdzone drogą mailową poprzez fakturę proforma), to samo miejsce wystawienia faktur ([...]), fakt, że spółki "C" i "D" były zarejestrowane w bazie internetowego portalu aukcyjnego Allegro.pl jako jeden użytkownik o nazwie "[...]". Z kolei łączna wartość transakcji nabycia w dniach 14.10.2016r. i 18.10.2016r. 14 iPhonów od "E" wyniosła 52.671,52zł netto. Okoliczności związane z tymi transakcjami, opisane w zaskarżonej decyzji - w tym m.in.., że zamówienia składane były przez stronę internetową dostawcy, dotyczyły tego samego modelu, stosowany był ten sam sposób dostawy i płatności, pomimo wystawienia w jednym dniu kilku odrębnych faktur (każda dotyczyła jednego iPhona) telefony zostały dostarczone nabywcy jednego dnia - świadczą o sztucznym dzieleniu jednolitych transakcji. W ocenie Sądu wszystkie ww. okoliczności rozpatrzone łącznie dają obiektywny obraz takiego dzielenia transakcji na mniejsze partie, które pozwoliło na uniknięcie stosowania do nich procedury odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Uznać zatem należy, że organy prawidłowo zastosowały art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c i 1e ustawy o VAT i w konsekwencji prawidłowo pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do odliczenia VAT w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Ustalenie, że kwestionowane transakcje powinny zostać objęte procedurą odwrotnego obciążenia VAT determinowały uznanie, że podatek naliczony uwidoczniony na fakturach wystawionych przez "C"/’D" i "E", nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego Skarżącej. Skoro transakcje między "A", a "C"/"D" i "E" prawidłowo zidentyfikowano jako jednolite gospodarczo transakcje, to Skarżąca jako nabywca towaru była zobowiązana do naliczenia i zapłaty związanego z tym podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do podobnych transakcji zawartych z podmiotem "F", Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. uwzględniając stanowisko organu I instancji. Dostawca na wniosek skarżącej Spółki wystawił faktury korygujące, w których dostawy telefonów wykazał jako opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wskazać należy, że okoliczności transakcji z tym kontrahentem były w zasadzie analogiczne jak w przypadku "E", "C" i "D" - dotyczyły one takiego samego asortymentu towarów, zamówień dokonywano przez internetową platformę sprzedażową dostawcy, dostawy następowały najwyżej w ciągu kilku dni i wystawiano kilka faktur w ciągu jednego dnia. W przypadku tego kontrahenta "A" zaakceptowała, że transakcje były jednolite gospodarczo. Zdaniem Sądu, DIAS słusznie uznał, że brak skorygowania faktur przez pozostałych dostawców nie może decydować o uznaniu, że transakcje te nie powinny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia; o tym nie decydują bowiem dostawcy lecz zaistnienie obiektywnych przesłanek wskazanych w art. 17 ustawy o VAT, a które niewątpliwie miały miejsce w odniesieniu do kwestionowanych dostaw. Podkreślić należy, że spółka "E" nie skorygowała faktur, ale Skarżąca ma prawo domagać się od kontrahenta stosownego działania w tym zakresie. Z kolei spółki "C" i "D" nie rozliczyły podatku naliczonego w wystawionych przez siebie fakturach (składając deklaracje VAT-7 nie wykazano w nich żadnych obrotów) w związku z czym podatek ten nie został odprowadzony do budżetu. Ustalono również, że spółki "C" i "D" nie prowadzą działalności od 2017 r. Sytuacja taka uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia przez te spółki. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT zapłaconego dostawcy w sytuacji, gdy transakcja została opodatkowana na zasadach ogólnych zamiast przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanym w skardze wyroku C-691/17. Z powyższych względów Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, przy czym trzeba dodać, że organ odwoławczy nie stosował zarzucanego przepisu art.88 ust.3a pkt 2, lecz art.88 ust.3a pkt 7 ustawy o Vat i w tym zakresie skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów w zakresie przeprowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a Strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Brak również podstaw do kwestionowania prawidłowości sporządzonych uzasadnień decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w istocie nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów z tym związanych, ograniczając się do gołosłownych stwierdzeń. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie w szczególności w analizie dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy (faktury wystawione przez "C"/"D", "E", pisemnych wyjaśnieniach Skarżącej, informacjach o ww. spółkach pozyskanych od właściwych miejscowo organów podatkowych. Odmienna, niż oczekiwała tego Skarżąca, ocena zebranego materiału przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za niezasadny. Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2051/18). Tak sytuacja w badanej sprawie nie wystąpiła. W ocenie Sądu, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a także zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu. Zdaniem Sądu, w związku z ujęciem przez "A" w ewidencji nabyć towarów i usług za październik 2016 r. faktur VAT faktur wystawionych przez "C", "D" i "E" dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych iPhone Apple, (na podstawie których Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), pomimo tego, że transakcje które dokumentują te faktury, powinny zostać rozliczone w październiku 2016 r. na zasadach tzw. "odwróconego obciążenia'’, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, prawidłowo uznano, że zapisy w ewidencji nabyć towarów i usług za październik 2016 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie zaewidencjonowania ww. faktur VAT. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością prowadzonych przez "A" ewidencji nabyć towarów i usług, a także ewidencji dostaw towarów i usług za październik 2016r., organ I instancji, działając na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – zasadnie nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151P.p.s.a. oddalił skargę.