I FSK 1743/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 277/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 lutego 2021 r. nr 1801-IOV-4103.17.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 277/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 11 lutego 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.17.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) Przedmiotowemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 173 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1d ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1e ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż transakcje pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami spełniały definicję legalną jednolitych transakcji gospodarczych; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd I instancji, iż w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka wskazana w tym przepisie, uniemożliwiająca Skarżącej uzyskanie zwrotu podatku VAT, podczas gdy w świetle okoliczności wskazanych w poprzednim punkcie, taka sytuacja nie miała miejsca; 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, b) art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, c) art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i § 2, art. 127 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, d) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1, 4 O.p., poprzez lakoniczne wskazanie przyczyn, dla których ocena dowodów była prawidłowa wedle organu, w sytuacji, gdy organ ten przeprowadził wybiórczą, uznaniową, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, e) art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy transakcje zakupu iPhonów przez Skarżącą od Spółek F., F.1 i A. zasadnie zostały uznane za jednolitą gospodarczo transakcję, w konsekwencji czego obowiązek rozliczenia VAT spoczął na Spółce, na rzecz której dokonana została dostawa tych towarów. 3.3. Od 1 lipca 2015 r. do 31 października 2019 r. obowiązywała nowelizacja ustawy o VAT, która wprowadziła mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, zobowiązująca nabywców niektórych wyrobów elektronicznych, w tym telefonów komórkowych, do rozliczaniu tego podatku (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Odwrotne obciążenie obejmujące dostawy towarów wymienionych w załącznika nr 11 do ustawy, w poz. 28b dotyczyło telefonów dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony - PKWiU ex 26.30.22.0. Możliwość taką dawał art.199a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie, z którym państwa członkowskie mogą postanowić, do dnia 31 grudnia 2026 r., że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dostawa m.in. telefonów komórkowych. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec powyższych dostaw towarów, w okresie jego obowiązywania ma miejsce w sytuacji, gdy: a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT. 3.4. W przypadku dostaw towarów wymienionych m.in. w poz. 28b załącznika nr 11 do ustawy, przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza 20.000 zł netto (art. 17 ust. 1c ustawy o VAT). Zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, za jednolitą gospodarczo transakcję uważa się transakcję obejmującą umowę, w której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one realizowane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy, a także (zgodnie z ust. 1c) transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. 3.5. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wykazała w rejestrze zakupu prowadzonym za październik 2016 r. m.in. szereg nabyć towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów: F. sp. z o.o., F.1 sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz T. S.A. Dostawy dotyczyły towarów, które zostały wymienione w załączniku nr 11, w poz. 28b ustawy o VAT (telefony komórkowe). Nabycia od Spółki F., dokonane w dniach: 1 i 3 października 2016 r. wyniosły netto 27.103,26 zł, a nabycia od Spółki F.1, dokonane w okresie od 5 do 26 października 2016 r., wyniosły netto 179.137,42 zł. Ustalono, że obie Spółki były w badanym okresie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i złożyły "zerowe" deklaracje VAT-7 za październik 2016 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej zawarła ona telefonicznie ustną umowę z osobą reprezentującą kontrahentów: F. i F.1 (występującą na stronie allegro jako jeden użytkownik), zgodnie z którą przyjęto warunki współpracy pozwalające Skarżącej dokonywać zamówień i dostaw od wymienionych firm poza platformą allegro, w ramach których występowały towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 ustawy o VAT. 3.6. Skarżąca dokonała zamówień w F. sp. z o.o. rozliczonych w dwóch fakturach: z 1 października 2016 r. (sobota) - 9 sztuk telefonów komórkowych iPhone 6s, w trzech wersjach wyposażenia, na wartość netto 18.813,82 zł oraz z 3 października 2016 r. (poniedziałek) - 4 sztuki telefonów komórkowych iPhone 6s, w dwóch wersjach wyposażenia, na wartość netto 8.289,44 zł. Transakcje zostały zatem przeprowadzone na podstawie umowy (ustnej) określającej warunki współpracy w odstępie dwóch dni (rozdzielonymi niedzielą), a płatność wykonano jednym przelewam (w dniu 4 października 2016 r.). Okoliczności te zasadnie uznał DIAS za pozwalające przyjąć, że dostawy stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję, co przy ustaleniu, że wartość nabyć od F. sp. z o.o. wyniosła łącznie netto 27.103,26 zł, pozwala stwierdzić, ze dostawy te winny zostać opodatkowane w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Wskazane wyżej okoliczności przeprowadzenia transakcji, należy uznać jako nietypowe, wskazujące na celowe i sztuczne dzielenie transakcji. 3.7. Analogicznie przedstawiają się zamówienia dokonane w F.1 sp. z o.o. Wartość nabyć w październiku 2016 r., rozliczonych w trzynastu fakturach wyniosła łącznie netto 179.137,42 zł. Żadna faktura nie przekracza jednostkowo kwoty netto 20.000 zł, zwraca jednak uwagę częstotliwość ich wystawiania; dzień po dniu lub w odstępie jednego - dwóch dni, oraz wykonywanie płatności za kilka faktur w jednym dniu. Okoliczności te w sposób niebudzący wątpliwości pozwalają uznać, że dostawy są powiązane ze sobą, a w konsekwencji stanowiły jednolitą gospodarczo transakcję. Ujawnione powyżej okoliczności przeprowadzenia transakcji, należy uznać jako nietypowe, wskazujące na celowe i sztuczne dzielenie transakcji. Ponadto zasadnie także zauważył DIAS brak jest logicznego wytłumaczenia udokumentowania transakcji w taki sposób, w sytuacji, gdy jak sama Skarżąca wskazuje, zamówienia telefonów komórkowych iPhone do spółek F. i F.1 składane były telefonicznie, kontakt z nimi został nawiązany poprzez stronę internetową "[...]", a obie spółki występowały na tym portalu aukcyjnym pod jedną nazwą użytkownika – "[...]". Ponadto zamówienia, zarówno w imieniu spółki F., jak i F.1. przyjmowała jedna osoba (mężczyzna o imieniu P.). W toku prowadzonego postępowania Skarżąca w jakikolwiek sposób nie wskazała, dlaczego pomimo takich okoliczności nawiązania i przeprowadzenia transakcji, część dostaw telefonów była dokumentowana przez jeden podmiot, a następna część przez drugi podmiot. 3.8. W rejestrze nabyć towarów za październik 2016 r. Skarżąca zaewidencjonowała również zakup telefonów od A. sp. z o.o. Transakcje nabycia telefonów komórkowych dokonano w dniach 14 października 2016 r. oraz 18 października 2016 r. Łącznie dokonano 14 zamówień na łączną wartość netto 52.671,52 zł. Przedmiotem transakcji był ten sam rodzaj towaru - telefony komórkowe Apple iPhone 7 Plus. Każde nabycie zostało udokumentowane przez dostawcę odrębną fakturą. Mając na uwadze wyżej przedstawione zasady definiowania jednolitych gospodarczo transakcji, trudno uznać za okoliczności zwykle występujące w obrocie rozdzielanie - dokonanych w ciągu jednego dnia od jednego dostawcy - nabyć takich samych towarów handlowych na indywidualne pojedyncze dostawy. Zauważyć przy tym należy, że pomimo wystawienia w ciągu jednego dnia odrębnych faktur na dostawę telefonów, telefony te zostały dostarczone do Skarżącej w jednym dniu - w dniu 14 października 2016 r. wystawiono 6 faktur VAT na dostawę 6 szt. telefonów, które zostały dostarczone w dniu 17 października 2016 r.; w dniu 18 października 2016 r. wystawiono 8 faktur VAT na dostawę 8 szt. telefonów, które zostały dostarczone w dniu 19 października 2016 r. Zatem w tych okolicznościach trudno uznać, że dostawy te stanowiły odrębne, niepowiązane ze sobą transakcje. Takie działanie ewidentnie wypełnia znamiona celowego, sztucznego dzielenia transakcji w celu obejścia mechanizmu odwrotnego obciążenia. 3.8. Konsekwencją ww. ustaleń jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie wykazano bowiem, że transakcje udokumentowane ww. fakturami, winny zostać opodatkowane na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdzie to nabywca rozlicza podatek należny z tytułu tych transakcji. 3.9. Skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Skarżąca powołując się na orzecznictwo ETS wskazuje jako zasadę, iż odliczalność podatku VAT jest fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z przedmiotowej zasady neutralności podatku VAT zupełnie abstrahując od ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego prawnopodatkowej oceny. 3.10. W wyroku z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 TSUE wskazał, że "Przepisy dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2010/45, oraz zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym nabywca towaru został pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jaki nienależnie zapłacił sprzedawcy na podstawie faktury wystawionej zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia [...] Trybunał przyznał, iż system, zgodnie z którym, po pierwsze, sprzedawca towaru, który błędnie wpłacił VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu, a po drugie, nabywca tego towaru może wnieść przeciwko sprzedawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia temu nabywcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie (zob. podobnie wyrok z dnia 15 marca 2007 r., [...], C-35/05, EU:C:2007:167, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo)". 3.11. Podkreślić należy, co zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że spółka A. nie skorygowała faktur, ale Skarżąca ma prawo domagać się od kontrahenta stosownego działania w tym zakresie. Z kolei spółki F. i F.1 nie rozliczyły podatku naliczonego w wystawionych przez siebie fakturach (składając deklaracje VAT-7 nie wykazano w nich żadnych obrotów) w związku z czym podatek ten nie został odprowadzony do budżetu. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki