I SA/Rz 24/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. spraw ze skarg T.U. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2021 r. - nr 1801-IOV-2.4103.71.2020, - nr 1801-IOV-2.4103.78.2020, - nr 1801-IOV-2.4103.79.2020, - nr 1801-IOV-2.4103.80.2020 z dnia 18 listopada 2021 r. - nr 1801-IOV-2.4103.81.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku oraz styczeń 2017 roku oddala skargi.

Przedmiotem skargi T.U. (Skarżący/Podatnik) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ II instancji, DIAS, organ odwoławczy) z 10 listopada 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.71.2020, 1801-IOV-2.4103.78.2020, 1801-IOV-2.4103.79.2020, 1801-IOV-2.4103.80.2020 oraz z 18 listopada 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.81.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt spraw NUS wszczął wobec Podatnika postępowania podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016 r. i 2017 r. Przesłankę do wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły ustalenia kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Podatnika na podstawie upoważnień z 8 listopada 2016 r., 17 stycznia 2017 r., 6 i 17 lutego 2017 r. oraz 5 kwietnia 2017 r. oraz 30 stycznia 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w toku których stwierdzono szereg nieprawidłowości. Ustalono, że podatnik prowadził od 21 maja 1997 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M1" w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi – obuwie dla dzieci i dorosłych oraz w zakresie sprzedaży detalicznej części samochodowych i sprzętu AGD. Dostawa była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (udokumentowana fakturami VAT) jak też odbiorców indywidualnych (udokumentowana paragonami fiskalnymi oraz dokumentami TAX-FREE). Decyzją z 16 czerwca 2020 r. nr 1813-SPV.4103.44.2018 NUS zakwestionował rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. i określił mu za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podważając rzetelność transakcji zawartych między Podatnikiem a "P" sp. j. dotyczących nabycia części samochodowych udokumentowanych sześcioma fakturami VAT oraz pomiędzy Podatnikiem a "I" sp. z o.o dotyczących nabycia części samochodowych i sprzętu AGD udokumentowanych trzema fakturami VAT. Ponadto organ stwierdził, że Podatnik podwójnie zaksięgował w ewidencji wartości wynikające z faktury VAT wystawionej 4 sierpnia 2016 r. przez firmę "R" sp. z o.o. Decyzją z 19 czerwca 2020 r. nr 1813-SPV.4103.45.2018 NUS zakwestionował rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. i określił mu za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podważając rzetelność transakcji zawartych między Podatnikiem a "P" sp. j dotyczących nabycia części samochodowych udokumentowanych siedmioma fakturami VAT. Organ I instancji stwierdził również, że Podatnik w ewidencji za wrzesień 2016 r. powtórnie zaksięgował wartości wynikające z jednej faktury wystawionej przez "I" z 5 sierpnia 2016 r. Decyzją z 22 czerwca 2020 r. nr 1813-SPV.4103.46.2018 NUS zakwestionował rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i określił mu za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podważając rzetelność transakcji zawartych między Podatnikiem a "P" sp. j dotyczących nabycia części samochodowych udokumentowanych jedną fakturą VAT . Decyzją z 29 września 2020 r. 1813-SPV.4103.47.2018 NUS zakwestionował rozliczenie Podatnika w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. i określił mu za listopad 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podważając rzetelność transakcji zawartych między Podatnikiem a "I" dotyczących nabycia części samochodowych udokumentowanych jedną fakturą VAT wystawioną w listopadzie 2026 r. oraz dwiema fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2016 r. . Decyzją z 1 lipca 2020 r. nr 1813-SPV.4103.48.2018 NUS zakwestionował rozliczenie Podatnika w podatku od towarów i usług za styczeń 2017. i określił mu za kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł podważając rzetelność transakcji zawartych między Podatnikiem a "I" dotyczących nabycia części samochodowych udokumentowanych jedną fakturą VAT . Wydając przedmiotowe decyzji organ stwierdził, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur (szczegółowo opisanych w wydanych decyzjach), bowiem wskazane w tych fakturach towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a Podatnik w zakresie tych transakcji nie został uznany za podatnika od towarów i usług. W ocenie organu I instancji Skarżący nie spełnił materialnych i formalnych przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na wystawionych na jego rzecz zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej, nie realizował dostaw i nie był podatnikiem w zakresie poszczególnych transakcji. Dokonując obrotu towarami wyszczególnionymi na fakturach wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Ustalono bowiem, że nabywane one były w łańcuchach dostaw, w których występowały podmioty znikające. Podatnik był uczestnikiem oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, Konsekwencją uznania, że transakcje nabycia części samochodowych i sprzętu AGD na podstawie spornych faktur dokonane zostały poza działalnością gospodarczą, pozostało również uznanie sprzedaży tych towarów w ramach procedury TAX FREE na rzecz obywateli z Ukrainy jako dokonanej poza tą działalnością. Podatnik nie zgodził się z ww. decyzjami NUS i wniósł od nich odwołania, po rozpatrzeniu których DIAS decyzjami z 10 listopada 2021 r. 18 listopada 2021 r., opisanymi na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem wskazane w tych fakturach towary nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżący w zakresie tych transakcji nie został uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na etapach obrotu poprzedzających "M1", występuje cały krąg podmiotów, które są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, działającymi według określonego schematu i dokonującymi oszukańczych transakcji. DIAS podzielił ustalenia NUS, że rolę znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług należało przypisać "D1" sp. z o.o., "R", "A", a także częściowo "I" sp. z o.o. Rolę buforów, tj. firm pośredniczącym w transakcjach, umiejscowionych w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem, a brokerem, prawidłowo przypisano firmom pośredniczącym w transakcji, tj. "O", "I" sp. z o.o. oraz "P" sp. j., Z kolei rolę brokera, tj. ostatniego ogniwa ustalonego oszukańczego łańcucha dostaw zasadnie przypisano Podatnikowi w kontekście sprzedaży w ramach procedury TAX FREE. Odnośnie do spółki "I" wskazano, że wystawiała ona nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej rola w oszustwach podatkowych polegała na pozorowaniu obrotu gospodarczego, wydłużeniu łańcucha dostaw i legalizowaniu fakturowego asortymentu. Według organów, "I" w sposób świadomy pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie złożyła bowiem deklaracji podatkowej za II kwartał 2016 r., miała dokonywać zakupów jedynie od tzw. zaprzyjaźnionych firm, co przejawiało się nieracjonalnym wydłużaniem łańcucha dostaw, nie poszukiwała aktywnie dostawców, nie stworzyła systemu i zasad zwrotów gwarancyjnych, nie posiadała także żadnego zaplecza technicznego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo kłopotów finansowych nie podejmowała także żadnych działań zmierzających do ściągnięcia należności od dłużników, utrudniała kontrolę podatkową, zaprzestała składania deklaracji i została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Z konta spółki podejmowane też były znaczne środki w gotówce, a ona sama korzystała z usług tego samego biura księgowego, które obsługiwało innych uczestników obrotu karuzelowego, w którym brała udział. Ponadto, jak zeznała pracownica spółki P.M., nie słyszała ona o żadnych dostawcach, nie widziała w firmie żadnego sprzętu RTV i AGD, ani drogich części o wartości powyżej 1 tys. zł, a w siedzibie firmy widywała jedynie klientów z Ukrainy. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 3 stycznia 2020 r., określił "I" podatek do zapłaty w III i IV kwartale 2016 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2017 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z tytułu wystawionych przez nią faktur na rzecz skarżącego i "P" sp.j. Z kolei w odniesieniu do "P" sp.j., organy ustaliły, że spółka ta uczestniczyła w oszukańczych transakcjach jako podmiot pośredniczący w zakresie obrotu towarami wskazanymi na fakturach VAT, na których jako dostawcy figurują określone podmioty, w tym np. "I", a następnie wystawiając dokumenty dostawy, tj. faktury VAT czy dokumenty TAX FREE, uczestniczyła w sztucznie wykreowanym łańcuchu transakcji, w którym poszczególne podmioty miały z góry przypisane role i funkcje do wypełnienia. Zdaniem organów, spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu upewnienie się, że transakcje zakupu części samochodowych nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, wydał również decyzję z 4 września 2020 r., określającą wyżej wymienionej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, obejmującą okres od marca do września 2016 r. W treści tej decyzji organ zakwestionował zakup części samochodowych i dalszą ich sprzedaż na rzecz skarżącego. Określony został także podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, w niniejszych sprawach podatnik przy dochowaniu należytej staranności nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie był świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to z pewnością nie dochował należytej staranności i dbałości o własne interesy. W ocenie DIAS o uczestnictwie T.U. w opisanym procederze świadczą: - szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiast (faktury pomiędzy firmą "I" sp. z o.o., "P" sp. j., a firmą Podatnika wystawiane były w zdecydowanej większości w tym samym dniu lub w dniu następnym, a towar w tej samej ilości (z niewielką marżą) jedynie przefakturowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami, - funkcjonowanie w łańcuchu transakcji firm, które zostały faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzania działalności (wystawiania faktur), -brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - nie podejmuje on działań dla typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego (działa wręcz odwrotnie, mając możliwość zakupu towaru bezpośrednio od znanego sobie kontrahenta, tj. "I", dokonuje zakupu od pośrednika, tj. od "P" sp. j.), - nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, - brak pisemnych umów z kontrahentami - brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmioty biorące udział w transakcjach (znikający podatnicy), brak elementarnej wiedzy prezesów (pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie transakcji o działalności podmiotów, które reprezentują). DIAS podkreślił, że Podatnik przystąpił do handlu towarami, których obrotem wcześniej się nie zajmował i to w sytuacji w której powszechnie znane były nadużycia w zakresie wyłudzania podatku od towarów i usług, w odniesieniu do obrotu tego rodzaju towarami. Co więcej, znajomość przez podatnika firmy "I" i osoby ją reprezentującej była niewielka. Jak stwierdził Podatnik, prezesa spółki "I" miał poznać za pośrednictwem B.P. , jednak, B.P. nie mógł przekazać podatnikowi wiarygodnych informacji na temat spółki "I", bowiem sam takimi informacjami nie dysponował. Spółka "I" została przedstawiona B.P. przez osoby z Ukrainy, on sam jej zaś nie zweryfikował i nie nawiązał z nią umów pisemnych. Podatnik, nie posiadając doświadczenia w zupełnie nowej dla niego branży, nie podjął żadnych wymiernych działań mających na celu rozeznanie rynku, poza konsultacjami ze wspólnikami "P" sp. j. W ocenie DIAS podjęcie współpracy z nowym, niezweryfikowanym i nieznanym dotychczas podmiotem, tylko na podstawie "polecenia" przez innego podatnika jest ryzykowne i nieodpowiedzialne. Świadczy to o braku samodzielności i autonomiczności w podejmowaniu przez Podatnika decyzji, co do doboru kontrahenta handlowego w zakresie handlu częściami samochodowymi i sprzętem AGD. W ocenie organu odwoławczego, Podatnik "użyczył" danych swojej firmy do przeprowadzenia transakcji ustalonych przez osoby trzecie. Zdaniem DIAS Skarżący, zgodnie z fakturami, miał kupować od dostawców towary po zawyżonych cenach, płacąc niekiedy znacznie powyżej 1 000 zł za nie, choć "I" handlowała towarami o wartości do 200 zł, co ustalono na podstawie zeznań jej pracownika. Organ zaznaczył także, że strony transakcji nie interesował temat kosztów transportu czy ubezpieczenia towarów znacznej wartości, tj. okoliczności istotnych z punktu widzenia rzetelnego obrotu gospodarczego. Organ zwrócił także uwagę na powiązania między podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach dostaw towarów do Podatnika. "I" powiązana była osobą G.K. z "A" sp. z o.o., zaś osobą M.S. z "D1" sp. z o.o., (podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach dostaw). M.S. prowadził nadto firmę "M2", która nabywała towary od spółki "I". W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny spraw bezspornie wskazuje na wystąpienie obrotu o cechach karuzeli podatkowej, której ostatnim ogniwem w transakcjach dokonanych w ramach procedury TAX FREE była się firma Podatnika, która nabyte uprzednio części samochodowe i sprzęt AGD sprzedała w ramach procedury TAX FREE obywatelom z Ukrainy. Poszczególne osoby, obywatele Ukrainy, dokonywały zakupu znacznej ilości towarów, w dużej częstotliwości, a paragony dokumentujące te transakcje były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu – niejako seryjnie. Niektóre pola dokumentów TAX FREE były wypełniane komputerowo. Zdarzało się, że dana osoba dokonywała wielokrotnych zakupów części samochodowych i sprzętu AGD nabytych przez Podatnika na podstawie zakwestionowanych faktur, w tym nawet kilkukrotnych w ciągu jednego dnia. Zdaniem DIAS Skarżący wystawiając dokumenty, znał już z góry potrzeby zamawiających, co więcej, osoby występujące na dokumentach jedynie użyczały swoich danych. W ocenie DIAS wywóz towarów w systemie TAX FREE była działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAX FREE, będących dla Skarżącego podstawą do uzyskania zwrotu VAT. Reasumując DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie przypisał kontrahentom Podatnika rolę buforów tj. firm pośredniczących w transakcjach umiejscowionych w konstrukcji karuzeli między znikającym podatnikiem a brokerem, dodatkowo spółce "I" zasadnie przypisano częściowo również rolę znikającego podatnika. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciami DIAS z 10 listopada 2021 r. oraz 18 listopada 2021 r. i wniósł na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakupy w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, przez przyjęcie braku istnienia po stronie Podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż Podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia "dobrej wiary", - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla podatnika dowodów, bez podania uzasadnienia dlaczego organ podatkowy nie dał im wiary, - art. 2a O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniach skarg zaznaczył, że zastosowana została wobec niego zasada "odpowiedzialności zbiorowej", bowiem organy uznały, że brał udział w karuzeli podatkowej tylko i wyłącznie na podstawie faktu, że poprzednie podmioty łańcucha zostały uznane jako jej elementy. Skarżący podkreślił, że jest rzetelnym podmiotem, regularnie składającym deklaracje i opłacającym podatki. Wskazał, że dokonując transakcji z nowym podmiotem, pozostawał we współpracy z podmiotem, który znał, któremu ufał i który był sprawdzony na rynku, bowiem B.P. zna od ponad 20 lat. Podatnik wyszczególnił, że zasadą przyjętą przez niego jest brak podpisywania umów, bowiem zawiera umowy ustne, a zakwestionowane przez organy transakcje nie odbiegały od transakcji zawartych przez skarżącego z innymi podmiotami. W odniesieniu do sprzedaży TAX FREE, skarżący stwierdził, że przepisy nie przewidują dla sprzedawcy towarów obowiązku kontrolowania częstotliwości czy przeznaczenia handlowego nabywanych przez podróżnych towarów. W uzupełnieniu skarg Podatnik zarzucił organowi niekonsekwencję w argumentacji, przez brak jasnego wskazania i udowodnienia, czy w przedmiotowej sprawie dochodziło do transakcji tzw. pustymi fakturami, czy też miał miejsce pozorowany obrót karuzelowy. Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe winny dokonać ustaleń, na podstawie których podatnik otrzyma spójną w swej argumentacji decyzję. Skoro bowiem mowa o pustych fakturach, to zbędne było alternatywne badanie należytej staranności wobec podatnika. Skarżący podniósł, że w takich okolicznościach nie był w stanie skorzystać z możliwości obrony, bowiem już sam nie wiedział co jest mu zarzucane. W odpowiedziach na skargi DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 5/22 oddalił skargi Podatnika na ww. decyzje DIAS z dnia 10 listopada 2021 r. oraz z dnia 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. WSA uznał, że obrót towarem, który miał trafiać do Skarżącego od "I" sp. z o.o. i "P" sp. j. miał charakter wyłącznie fakturowy – faktury pomiędzy ww. podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych a Podatnik miał pełną świadomość, co do zasad i mechanizmu funkcjonowania tego nielegalnego procederu. WSA stwierdził także, że transakcje dokonywane w ramach TAX TREE nie mogły być rzeczywiste. WSA podkreślił, że Skarżący, prowadzący działalność w zupełnie innej branży, niż ta związana z handlem częściami samochodowymi, przystąpił do obrotu nimi, podejmując współpracę także z zupełnie nieznanym sobie podmiotem, tj. "I" (w dodatku powiązanym osobowo i funkcjonalnie z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji), zdając się przy tym w zupełności na narzucony model działania. Skarżący zamawiał towar na wyraźne zlecenie swoich przyszłych klientów, u wskazywanych przez nich dostawców, w efekcie czego, jego udział w całym łańcuchu dostaw skutkował jedynie jego wydłużeniem, co nie znajdowało żadnego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Mogło to być więc podyktowane jedynie chęcią uzyskania nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Zdaniem WSA podobne cechy wykazywał przebieg operacji w ramach transakcji TAX FREE, odnośnie do których wcześniejsze wykluczenie nabycia towarów, mających stanowić przedmiot tych transakcji, przesądza, że również tego rodzaju transakcje nie mogły być rzeczywiste. Przebieg transakcji TAX FREE, tj. seryjne wystawianie paragonów je dokumentujących, dotyczących dużej liczby towarów, a także uzupełnianie tylko wydrukowanych już wcześniej dokumentów związanych z tą procedurą, stanowi dodatkowy argument, przemawiający za zasadnością stanowiska organów, zarówno jeżeli chodzi o faktyczny (nierzeczywisty) charakter operacji, jak również sposób uczestnictwa w nim Skarżącego. Podatnik wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po rozpoznaniu której NSA wyrokiem z dnia 4 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1621/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, jakie okoliczności jego zdaniem świadczą o tym, że Podatnik w spornych transakcjach realizował rolę brokera. NSA podzielił pogląd wyrażony przez Skarżącego w skardze kasacyjnej, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji świadomego udziału Strony, przy jednoczesnym wykluczeniu potrzeby rozważań w zakresie dochowania należytej staranności, doprowadziło w istocie do pozbawienia Skarżącego możliwości obrony w tym zakresie. Zdaniem NSA zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji , powinny jasno wskazać, jakie nieprawidłowości w zachowaniu Skarżącego dostrzegają i jak je kwalifikują oraz jaki stan świadomości i dlaczego przyjmują. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie orzekał już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną. Zgodnie zaś z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną tut. Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 P.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20). Analiza treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1240/22 nie zostawia wątpliwości, że zakwestionował on prawidłowość dotychczasowej kontroli sądowej zaskarżonej w sprawie decyzji, gdyż nie została ona uzewnętrzniona w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu poprzedniego wyroku WSA w Rzeszowie w niniejszej sprawie. Węzłowym zagadnieniem w sprawie pozostaje nadal natomiast prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz w badanym okresie przez "P" sp. j. (6 faktur) oraz "I" sp. z o.o. (1 faktura) oraz prawo do rozliczenia w rachunku podatkowym dalszej odsprzedaży wykazanych w nich towarów w ramach sprzedaży TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy. Zdaniem organów we wskazanym wyżej zakresie w/w podmioty pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług tzw. karuzelowego. Skarżący natomiast uważa, że jeśli nawet na wcześniejszych etapach były jakieś nieprawidłowości i występował schemat oszustwa karuzelowego, to nie wiedział i nie mógł o tym wiedzieć, bo dochował należytej staranności decydując się na współpracę z tymi podmiotami. Co do tak naświetlonego meritum sprawy sąd naczelny nie wypowiedział się w sposób wiążący, co pozostawia obecnie Sądowi pełną swobodę orzekania w tym zakresie. Związanie zapadłym w sprawi wyrokiem NSA oznacza tylko, że potwierdzenie prawidłowości ustaleń organów w sprawie będzie implikowało dokonanie rzetelnej oceny stanowiska organów, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi, przy spełnieniu wymagań i uwag NSA w tym zakresie. Poddawszy zaskarżoną decyzję ocenie legalności w granicach wyznaczonych wyżej powołanymi przepisami i uwarunkowaniami procesowymi, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmuje bardzo obszerny materiał dowodowy, w szczególności składają się nań wyjaśnienia i zeznania osób które funkcjonowały w poszczególnych podmiotach występujących w ustalonych łańcuchach dostaw zbiegających się w zakwestionowanych dostawach do skarżącego w badanych okresach –sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 i styczeń 2017 r. Depozycje te są obszernie przytaczane w uzasadnieniu zapadłych w sprawie decyzji i stanowią zasadniczą podstawę faktyczną zrekonstruowanych zdaniem Sądu niewadliwych ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych wynika jednoznacznie, że spółka jeden z dostawców skarżącego - "I" dokonała nabycia towarów będących przedmiotem dostawy do spółki "P" (a następnie do T.U.) od podmiotów: "D" sp. z o. o., "R", .Organ I instancji, do którego ustaleń odwołał się aprobująco organ odwoławczy opisał szczegółowo okoliczności funkcjonowania każdego podmiotu, który wystąpił na etapach poprzedzających w łańcuchu dostaw do firmy skarżącego. Wykazał więc, że spółka "I" - główny podmiot zidentyfikowanego łańcucha transakcji - świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na sztucznym tworzeniu łańcucha dostaw służącego oszustwom podatkowym. W każdym bowiem badanym zakresie związanym z działalnością gospodarczą spółki "I" ustalono nieprawidłowości, dotyczące m.in. niewywiązywania się z obowiązków nakładanych przepisami prawa, współpracy z nierzetelnymi podmiotami, nieregulowania należności, polityki cenowej czy unikaniem kontaktu z organem podatkowym. Dokonywała ona transakcji w łańcuchu podmiotów, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla podmiotów określanych jako tzw. "podmioty znikające" lub "bufory", co tym samym wskazuje na istnienie oszustwa podatkowego. Mianowicie w utworzonym łańcuchu dostaw pewne firmy po spełnieniu swojej roli tj. wygenerowaniu podatku VAT, zaprzestały składania deklaracji, zmieniały zarządy, nie odbierały korespondencji, a wobec braku kontaktu zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT czynnych. Inne firmy, jak "A" także zaprzestały składania deklaracji i zostły wykreślone z rejestru podatników. I tak M.S. jako prezes zarządu i udziałowiec "D1" sp. z o.o. (a jednocześnie pracownik spółki "I" oraz osoba prowadząca firmę "M2" ) w świetle jego własnych zeznań był "słupem", a spółka ta w okresie od maja 2016 r. do marca 2017 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jego firma nie posiadała przestrzeni magazynowej, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, które byłoby niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na handlu częściami samochodowymi. Za taki podmiot organy uznały także "R" oraz "M3" , które zaprzestały prowadzenia działalności w tym samym okresie. Reprezentujący je G.W. nie posiadał wiedzy o prowadzonej działalności, zasłaniając się tym, że o wszystkim decydował niejaki "pan J.". Jego wyjaśnienia ujawniają brak wiedzy w podstawowych kwestiach dotyczących działalności spółki, nie mówiąc już o braku zewnętrznych przejawów prowadzonej działalności. Za "znikającego podatnika" słusznie uznano również firmę "A", który unikał kontaktu z organami podatkowymi, zaprzestał składania deklaracji po IV kwartale 2016 r., a transakcję sprzedaży na rzecz spółki "I" wykazał w deklaracji dopiero po zainteresowaniu się tą transakcją przez organy podatkowe. Firma ta nie posiadała magazynów ani innych środków niezbędnych do prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, transportu zaś dokonywała wypożyczonym busem. Z rejestru podatników VAT została także wykreślona spółka "A2", a jej prezesem i udziałowcem był G. K., który pełnił takie same funkcje również w spółce "I". W II kwartale 2016 r. spółka "A2" dokonywała dostaw jedynie na rzecz spółki "P", natomiast nabyć jedynie od spółki "E". Ponadto organy zdiagnozowały występowanie w roli bufora "O", która pośredniczyła między "R" a holenderskim dostawcą części samochodowych. Jako firma związana z rynkiem motoryzacyjnym handlująca częściami samochodowymi i naprawiająca samochody miała uprawdopodobnić legalność działania innych firm na kolejnych jej etapach tj. "R" oraz "I" o czym świadczy szereg okoliczności wykazanych przez organy podatkowe. Już pobieżne zapoznanie się z funkcjonowaniem w/w firm oraz prowadzących je osób pozwala Sądowi uznać za prawidłowe wnioski organu, że osoby zarządzające firmami "D" sp. z o.o., , "A1", "M3" sp. z o.o. oraz "R" powiązane osobą G. R., a także spółki "I" i "A2" w których prezesem zarządu był G. K., w sposób metodyczny i przemyślany stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT, nie mieli zamiaru realizować celów gospodarczych, lecz jedynie pozorować rzetelny obrót gospodarczy, a poprzez przyporządkowanie kolejnych zbywców i nabywców oraz zawyżenie cen, ilości i asortymentu towarów, dokonywali nadużyć w podatku VAT umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zorganizowana została grupa osób i firm tworzących sieć powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo podmiotów dokonujących pomiędzy sobą transakcji dostaw i nabyć towarów w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia weryfikacji prawidłowości przebiegu transakcji. Podmioty te dokonywały nabyć towarów (bezpośrednio lub pośrednio) od podmiotów znikających lub pozorujących prowadzenie działalności i uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. Istotną rolę na tle w/w firm pełniła spółka "I". Z dokonanych ustaleń ewidentnie wynika, że spółka ta sprowadzała towar nabywany od firm z województwa śląskiego na rynek podkarpacki i wszystkie zakwestionowane nabycia skarżącego bezpośrednio lub pośrednio z niej się wywodzą. Z tą spółką organy powiązały także wykazywane przez bezpośredniego dostawce skarżącego spółkę "P" nabycia spółki "A2", gdyż towar był dostarczany z magazynu w P. na ulicy [...] gdzie zlokalizowana była siedziba spółki "I". Trafna zdaniem Sądu ocena organu odwoławczego funkcjonowania spółki "I" jako uczestnika sztucznie stworzonego łańcucha dostaw pełniącego rolę "bufora", pokrywa się z oceną dokonaną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 stycznia .2020 r., znak: 1813-SPV.4103.38.2018 wydanej dla tego podmiotu w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2017 r. oraz określającej kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w decyzji z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 1813-SPV.4103.39.2018 określił spółce "I" kwotę podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego m.in. z kwestionowanej w niniejszej sprawie faktury [...] z dnia 07.06.2016 r. Organy w niniejszej sprawie wskazały szereg okoliczności, które zdaniem Sądu pozwalają na wywiedzenie takiego wniosku, a to: - niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych oraz wystawianie faktur o znacznych wartościach pomimo braku rejestracji jako podatnika VAT czynnego; - nieskładanie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. i nie rozliczenie w deklaracji podatku VAT w wysokości ponad 35 tys. zł oraz rozliczenie części podatku w niewłaściwym okresie; - stosowanie znacznie zawyżonych cen hurtowych w porównaniu do innych podmiotów działających w tej samej branży na lokalnym rynku, co przeczy zeznaniom dyrektora handlowego o ustalaniu marży kilkuprocentowej; - obrót towarem starszych roczników, częściami samochodowymi "niechodliwymi", nie występującymi w hurtowniach; - brak typowych działań rynkowych, poszukiwania towaru u innych dostawców, dokonywanie zakupu od tych samych "zaprzyjaźnionych" firm w różnych konfiguracjach. - wydłużanie łańcucha dostaw poprzez wprowadzanie dodatkowych ogniw w postaci firm "H", "S", "M1", "P", "M4", "D2", "M2", które dokonywały sprzedaży eksportowej poza terytorium Unii, - wskazywanie przez ukraińskich nabywców, powyższym firmom, dostawcy w postaci spółki "I", - brak stworzonego systemu i zasad zwrotów gwarancyjnych i reklamacji dla sprzedawanych towarów, - brak zaplecza technicznego do tego rodzaju działalności, wykorzystywanie do częstego transportu gabarytowo dużego towaru prywatnej taxi, - nieprzedłożenie do kontroli wszystkich wyciągów bankowych, dokonywanie przelewów pomiędzy rachunkami firmowymi, wykorzystywanie prywatnych rachunków do rozliczeń spółki, brak odpowiedzi na pytania o celowość takiego gospodarowania środkami pieniężnymi; - wielokrotne wypłaty znacznych kwot (wybieranie gotówki) z rachunków bankowych, a w niedługim okresie czasu wpłaty zbliżonych kwot przez kontrahentów jako zapłata za towar, - brak ponagleń, monitów do dłużników o uregulowanie znacznych kwot należności za faktury, pomimo złej kondycji finansowej spółki, brak korekt z tytułu "złych długów"; - różnice wartościowe pomiędzy rejestrami VAT a deklaracjami VAT-7/VAT-7K - brak wiedzy księgowej na temat podstawowych informacji potrzebnych do prawidłowego i terminowego rozliczenia podatnika będącego na pełnej księgowości, tj. o środkach trwałych, wyposażeniu, rachunkach bankowych, zaległościach, zobowiązaniach, dostawcach, nabywcach, itp. - podejmowanie przez księgową działań często dopiero po interwencji pracowników urzędu, - nieodbieranie awizowanej korespondencji oraz brak kontaktu z prezesem spółki "I", unikanie kontrolujących, a w rezultacie brak możliwości przesłuchania, - niewykazywanie w złożonych deklaracjach VAT-7/VAT-7K kwot dostaw i nabyć, - zamrożenie kapitału finansowego poprzez wykazanie w ostatniej złożonej deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast do zwrotu na rachunek bankowy, pomimo kłopotów finansowych, - zaprzestanie składania deklaracji VAT-7 oraz wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT czynnych; - różnice remanentowe i magazynowe; - korzystanie z usług księgowych tego samego biura księgowego przez kolejne ogniwa w łańcuchu oraz podmioty powiązane kapitałowo i osobowo z "I", - brak orientacji dyrektora handlowego dostawców oraz marek sprzedawanych części. Te ujawnione cechy funkcjonowania w/w podmiotu, wynikają z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności charakter jego działalności obrazuje treść zeznań pracownika w/w spółki P. M. Zebrane dowody pozwalają na jednoznaczną ocenę w/w podmiotu - bezpośredniego dostawcy dla skarżącego w badanym okresie - jako nierzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego. W konsekwencji słusznie organy podatkowe uznały, że cała działalność w/w spółki (poza pozostającymi bez związku z niniejszą sprawą transakcjami śrutą rzepakową), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Sądu również ustalenia wobec kolejnego bezpośredniego dostawcy skarżącego w badanym okresie - spółki "P" pozwalają na wyciągnięcie analogicznych wniosków co znajduje zresztą potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2021 r., nr 1801-IOV-2.4103.93.2020 wydanej dla tego podmiotu, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 4 września 2020 r., znak: 1813-SPV.4103.7.2020 w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2016 r. Okolicznościami, które świadczą o poprawności takiej oceny są: - szybka wymiana handlowa, brak problemu ze zbyciem towaru, po dokonaniu zakupu towar w krótkim czasie (z niewielką marżą) podlegał sprzedaży na rzecz kolejnych podatników, - funkcjonowanie w łańcuchu transakcji firm, które zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności (wystawiania faktur), - brak pisemnych umów z kontrahentami, - brak weryfikacji dostawcy oraz źródeł pochodzenia towaru, - nieangażowanie własnych środków finansowych (zapłata za nabyty towar środkami pochodzącymi od nabywców); - brak potrzeby poszukiwanie towaru, dostawców, nabywców, - brak możliwości samodzielnego zakupu i dysponowania towarem jak właściciel; klienci z Ukrainy wskazują zarówno dostawcę towarów do spółki, jak również nabywców towarów od spółki m.in. skarżący, - dokonywanie sprzedaży poprzez wystawianie dokumentów TAX FREE w znacznych kwotach na te same osoby, wielokrotnie "nabywające" części do samochodów, - brak wiedzy na temat osób, które były uprawnione do reprezentowania podmiotów biorących udział w transakcjach i z którymi podatnik uzgadniał transakcje (nie zna z imienia i nazwiska osób z którymi nawiązywał współpracę); - dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami nowo utworzonymi, które powstały w tych samych okresach, - brak ponagleń do zapłaty z tytułu niezapłaconych należności od dostawców; - dokonywanie odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez "I" w maju, czerwcu i 6 lipca 2016 r., podczas gdy spółka "I" dokonała rejestracji jako podatnik VAT dopiero od 08.07.2016 r. Zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). To samo odnieść należy do sprzedaży w systemie TAX FREE, i także w tym wypadku organy podatkowe są uprawnione do badania, czy dokumenty TAX FREE dokumentują faktyczne czynności, a więc czy oprócz strony formalnej są także poprawne od strony materialnej. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego czy zwrotu podatku w związku ze stawką preferencyjną 0% lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego czy do zwrotu podatku nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w zakresie podatku naliczonego odwołał się prawidłowo do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne m.in. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi czy nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje w zakresie części samochodowych, zarówno po stronie nabyć jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach transakcji TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy, wystąpiły w schemacie oszustw podatkowych typu karuzelowego, w których skarżący pełnił rolę "brokera". W ocenie Sądu w świetle powyższych ustaleń głęboko zakorzenionych w zgromadzonym materiale dowodowym, nie może budzić wątpliwości, że transakcje skarżącego w badanym okresie wpisane są w schemat oszustwa podatkowego typu karuzelowego, czego de facto wprost się nie podważa w skardze. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że analiza dowodów związanych z nabyciem i sprzedażą towarów w ramach ustalonych łańcuchach transakcji oraz całokształt wynikających z nich okoliczności , biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji, wskazuje jednoznacznie, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest jednak wystarczające, żeby odmówić skarżącemu prawa do podatku naliczonego, który poza kwestionowaną sferą swej działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Po wykazaniu, że organ odwoławczy poprawnie umieścił sporne transakcje kupna/sprzedaży w schemacie oszustwa typu karuzelowego, pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia możliwości zachowania przez skarżącego prawa do podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia, a w konsekwencji prawa do zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży w ramach TAX FREE, w związku z powołaniem się na klauzule tzw. dobrej wiary będącej regułą interpretacyjną wypracowaną w systemie VAT przez TSUE. Podatnikowi należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych, kwestionowanych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty na wcześniejszym etapie. Jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie uznał, że jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc w przypadku oszustwa karuzelowego można pozbawić podatnika uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli organ podatkowy wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. W tym drugim wypadku oczywiście nie chodzi o świadomość takiego stanu rzeczy, lecz o zarzucalny brak takiej świadomości, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności, które wskazują na możliwość stania się elementem oszustwa czy nadużycia podatkowego wskazywały. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale można mu ją przypisać także wtedy, gdy w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, ale także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 556/16). Nakaz traktowania nieświadomego uczestnika karuzeli podatkowej ( w przypadku wykazania jego niedbalstwa lub lekkomyślności ) , jak jego uczestnika świadomego powoduje konieczność eliminacji jego wszystkich kwalifikowanych uprawnień w zakresie podatku VAT, w tym prawa do zwrotu podatku od towarów sprzedanych w procedurze TAX FRE. Transakcja taka również musi być traktowana jako transakcja oszukańcza, o czym podatnik powinien był wiedzieć. W konsekwencji powoduje to niezasadność zwrotu VAT od takiej transakcji. Występowanie takiej transakcji w karuzeli VAT świadczy bowiem o tym, że nie są to czynności normalnego, legalnego obrotu towarami, ale elementami działalności mającej na celu " wyłudzenie" podatku VAT, nakierowane na uszczuplenie należności, nie zaś zachowania zgodne z zasadami i celami VAT. Wskazać należy poza tym, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na znaczną trudność w dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomości czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Na ogół są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT oraz regulują wynikające z nich zobowiązania. Podnosi się jednak, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. np. wyrok NSA z 26 września 2019 r. I FSK 1289/19). Jeżeli więc organy podatkowe wykażą, że podatnik tylko formalnie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, a jednocześnie przedstawi okoliczności tej współpracy oraz funkcjonowania podatnika w związku z nią, które odbiegają od standardów, to może to być to wystarczające do przypisania podatnikowi świadomości lub zawinionego braku świadomości wskutek niedbalstwa, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Dokonując więc ustaleń w kierunku zachowania przez podatnika należytej staranności należy poddać ocenie całokształt okoliczności kwestionowanej transakcji kupna/sprzedaży, a w szczególności rozważyć takie jak nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Podatnik nie może poprzestać tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający, kontrahent, jest zarejestrowany w odpowiednich ewidencjach, składa do organów odpowiednie deklaracje, bo takich formalności podmioty uwikłane w zorganizowane schematy oszustw podatkowych z reguły przestrzegają, ale powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących kontrahenta i konkretnej transakcji. Możliwość i powinność powzięcia wiedzy co do uczestnictwa w obrocie stanowiącym oszustwo podatkowe oceniana musi być przy tym z uwzględnieniem rodzaju obrotu, podmiotów w nim uczestniczących, rodzaju towaru którym dokonuje się obrotu, oraz czynności jakie w zakresie sprawdzenia kontrahenta mógł i podjął podatnik. Niewątpliwe pewne trudności co do oceny transakcji i ich legalności istnieją w zakresie, w którym nieprawidłowości dotyczą tych dostaw, których podatnik nie jest uczestnikiem, które zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. Rzadko bowiem będą znajdować się dowody bezpośrednie na to, że podatnik wiedział, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, w szczególności, że na wcześniejszym etapie występowali znikający podatnicy. Dowodzenie w postępowaniu podatkowym może jednak, w ocenie sądu, opierać się zarówno na dowodach bezpośrednich, czyli takich które wprost wskazują na fakt podlegający dowodzeniu ale także na dowodach pośrednich, które tworząc zamknięty krąg, wskazując na okoliczności pośrednie, które tworzą jednoznaczny obraz sytuacji, że nie jest możliwe przyjęcie w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik przy zachowaniu "należytej staranności" nie mógł nie zorientować się, że doszło do obrotu karuzelowego. Analiza pisemnych motywów zaskarżonej decyzji prowadzi Sąd w obecnym składzie do jednoznacznego wniosku, że organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie z powodu jego świadomego udziału w opisanym wyżej oszustwie podatkowym, lecz z uwagi na nie dochowanie przez skarżącego na tle spornych transakcji należytej staranności kupieckiej. Pewną wątpliwość może wzbudzać stwierdzenie organu odwoławczego w uzasadnieniu skarżonej, "że nawet gdyby przyjąć, że odwołujący nie był świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw", co zresztą daje skarżącemu asumpt do snucia tezy o rzekomej wielowariantowości decyzji czy alternatywnego rozstrzygnięcia, ale w ocenie Sądu nie można przyjąć, aby w tym zakresie miał organ odwoławczy jakiekolwiek wątpliwości. Uważna lektura części sprawozdawczej zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w konkluzji stwierdził kategorycznie, że podtrzymuje stanowisko organu I instancji, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Tymczasem organ I instancji wykazując istnienie tzw. oszustwa karuzeli podatkowej oraz wskazując na role poszczególnych podmiotów w tym oszustwie, przyjął w sposób stanowczy brak należytej staranności w działaniu skarżącego. Wykluczył zatem, po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikających z niego całokształtu okoliczności faktycznych, aby skarżący mógł się powołać na swoją "dobra wiarę" w zakresie zakwestionowanych transakcji, co ewentualnie mogłoby pozwolić zachować mu prawo do odliczenia podatku. Strona w celu zabezpieczenia się przed oszustwem podatkowym powinna była dochować należytej staranności przy dokonywaniu opisanych wyżej transakcji, ale tego, zdaniem organu I instancji nie uczyniła (vide str. 57 decyzji pierwszoinstancyjnej). Zmiana takiej oceny przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego wiązałaby się z naruszeniem zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 O.p., co oczywiście wbrew sugestiom skargi nie miało miejsca. Co więcej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślił, że konieczne jest – na etapie także postepowania odwoławczego - przeprowadzenie badania dobrej wiary i dochowania należytej staranności przy spornych transakcjach. Jest oczywiste, że gdyby organ przyjął umyślność działania skarżącego to zbędnym byłyby jego rozważania zawarte na kilkudziesięciu stronach decyzji, wykazujące dlaczego w ocenie organu odwoławczego zachowanie skarżącego na spornych transakcji cechuje zła wiara. Tak daleko posuniętego wniosku organ odwoławczy nie sformułował, co bezpodstawnie zarzuca się w skardze. Zgodzić się więc przychodzi z organem odwoławczym, że na tle całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, pomimo zachowania formalnych wymogów takich jak, wystawianie faktur, finansowe rozliczanie transakcji w formie przelewów, ewidencjonowania transakcji i wykazywania w składanych deklaracjach VAT, istotą zakwestionowanych transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z czego skarżący mimo rzeczywistych przesunięć towarowych winien zdawać sobie sprawę przy zachowaniu należytej staranności. Zdaniem Sądu uprawnione jest takie stanowisko organów, że skarżący, choć nie był świadomym uczestnikiem opisanego wyżej oszustwa karuzelowego, to przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien mieć tego świadomość. Ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że do odmówienia podatnikowi "dobrej wiary" dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji powiązanymi z oszustwem podatkowym czy nadużyciem podatkowym, nie jest konieczne ustalenie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale wystarczające jest wykazanie, że mógł się tego przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć. Za przyjęciem konkluzji organów podatkowych w niniejszej sprawie, że skarżący nie może skutecznie powołać się na klauzulę dobrej wiary przemawia zdaniem Sądu cały szereg, powiązanych z sobą okoliczności wykazanych w sprawie przez organy podatkowe.. W zakresie handlu części samochodowymi skarżący bezrefleksyjnie przyjął zaproponowane mu warunki współpracy innej osoby, która zajmowała się tego rodzaju działalnością nie dociekając jaki sens ekonomiczny przyświeca tej osobie. Po wejściu na rynek z nowym asortymentem skarżący nie próbował też nawiązać współpracy w tym zakresie z innymi podmiotami, przyjmując zaoferowany mu schemat, który nie wymagał żadnej aktywności reklamowej czy marketingowej. Przystając na zaoferowane mu warunki nie starał się też sprawdzić źródła pochodzenia nabywanego towaru, ufając jak to określił "doświadczeniu" innej zupełnie obcej mu osoby. Należy zgodzić się z organem, że od sumiennego przedsiębiorcy mającego duże doświadczenie w prowadzonej działalności gospodarczej, oczekiwać należałoby, że podejmując współpracę handlową z nowym podmiotem w nowej branży podejmie niezbędne działania mające na celu weryfikację swojego przyszłego kontrahenta, a nie poprzestali tylko na formalnej weryfikacji (rejestrowej), zdając się bezkrytycznie na zaufanie do innej osoby. Skarżący nie dociekał z jakich źródeł pochodzi towar i jak kształtuje się rynek co do dostępności i atrakcyjności analogicznego towaru. W tej zakwestionowanej sferze działalności skarżącego brak zatem typowych dla działalności handlowej zachowań, takich jak: poszukiwanie towaru, dostawców, nabywców, prowadzenie działalności marketingowej i reklamowej. Zamówienia określonego tworu dokonywane były pod konkretne zamówienia osób narodowości ukraińskich, przy czym z zebranych dowodów wynika, że były to ci sami trzej Ukraińcy, którzy kierowali się bezpośrednio do firmy "P" lub do firmy skarżącego, a ten dopiero kontaktował się z firmą pana P. Te same osoby wskazywały też odbiorców, to jest osoby, na które należy wystawić dokument TAX FREE. Towar nabywany był przez skarżącego pod konkretne zamówienie i sprzedawany był w przeciągu dwóch, trzech dni określonym osobom, które po niego się zgłaszały. Skarżący nie interesował się do jakich celów odbiorcy z Ukrainy kupowali części, mimo, ze osoby te powtarzały się, nieraz przyjeżdżało busem 4-5 osób. Realizował zatem te zamówienia nie tylko pod kątem konkretnego asortymentu, ale też źródła ich pochodzenia, to jest wskazanych mu dostawców towarów. Zdawał sobie wtedy sprawę, że towar - części samochodowe zostaną sprzedane na Ukrainę. Uprawnione jest zatem stanowisko organów, że skarżący pozbawiony był samodzielności i autonomiczności co do decyzji o doborze kontrahenta handlowego i de facto "użyczył" danych swojej firmy do przeprowadzenia transakcji ustalonych przez osoby trzecie – osoby narodowości ukraińskiej. Przy spornych transakcjach skarżący działał w warunkach pewności obrotu co do zbycia towaru, a więc nie były one obciążone żadnym ryzykiem gospodarczym, przebiegały według z góry ustalonych reguł. Jak dowiodły zestawienia dokonane przez organy podatkowe transakcji w łańcuchach dostaw towarów przyporządkowane do firmy skarżącego, dokonywane były na przestrzeni kilku czy kilkunastu dni. Przeprowadzona przez organy analiza rynkowa wskazuje, że dostawca skarżącego spółka "I" stosowała w stosunku do części asortymentu – jako hurtowe - ceny wyższe niż ceny detaliczne u innych podmiotów z tej samej branży z terenu P. Już ta okoliczność rodzi wątpliwość co do braku problemów ze zbyciem towaru na rzecz osób narodowości ukraińskiej, którzy w normalnych warunkach obrotu kierować się powinni przede wszystkim ceną poszukiwanych towarów. Skarżącego nie interesowały takie okoliczności, ważkie z perspektywy rzetelnego obrotu handlowego jak koszty transportu/dostawy, czy też koszty ubezpieczenia, mimo, że transakcje opiewały na znaczne kwoty. Nie występowały w praktyce żadne zwroty ani reklamacje na zakupiony towar, zasady w tym zakresie nie zostały uzgodnione z dostawcami w pisemnych umowach. Należytej refleksji ze strony skarżącego nie wzbudziła okoliczność, że taki sam asortyment towarów kupował u pośrednika to jest w spółce "P", mimo, że miał wiedzę i kontakt bezpośrednio ze spółką "I". Tłumaczenie, ze do tej drugiej kierował się wówczas gdy nie miał kontaktu z właścicielem spółki "P" i to wręcz on sam go do tego namawiał, jest wręcz infantylne i w rzeczywistym, konkurencyjnym obrocie gospodarczym takie sytuacje się nie zdarzają. Nie można także bezkrytycznie jak tego chce skarżący opierać swego zaufania do kontrahenta wyłącznie na tym, że funkcjonuje już na rynku wiele lat, ignorując przy tym szereg innych nietypowych okoliczności, które wystąpiły w sprawie. Nie wzbudziło jego podejrzeń, że klienci z Ukrainy zamawiali towar w skarżącego, który przecież nie specjalizował się w handlu częściami samochodowymi a jego firma nie reklamowała się w zakresie obrotu częściami samochodowymi; i wręcz wskazywali mu gdzie może się zaopatrzyć w pożądany przez nich towar. Staranności skarżącego w weryfikacji swoich dostawców nie potwierdza szczególna sytuacja jak wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie, że dopuścił w czerwcu 2016 do zakupu towarów od "I" to jest podmiotu nie będącego wówczas zarejestrowanym podatnikiem VAT, gdyż ta zgłosiła obowiązek VAT dopiero w lipcu 2016 r. O braku należytej staranności w weryfikacji tego kontrahenta świadczy to, że dowody mające potwierdzać tę weryfikację, tj. wydruk wypisu KRS dotyczący spółki "I" oraz kserokopie deklaracji VAT-7K spółki "I" za III i IV kwartał 2016 r. noszą późniejszą datę aniżeli data zawierania zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji. Organy podatkowe odniosły się także do depozycji samego skarżącego wykazując, że w kluczowych kwestiach są one zdawkowe, ogólnikowe, a czasem sprzeczne z innymi, np. świadka M. D., który nie potwierdził twierdzenia skarżącego aby przywoził do niego towar. Także okoliczności wykazywanych transakcji TAX FREE wskazują na pewne anomalie, które winny uświadamiać skarżącemu nietypowy przebieg obrotu głównie częściami samochodowymi. Skarżącego nie zastanowiło to, że ci sami obywatele Ukrainy nabywają duże ilości towaru, o dużej wartości i w stosunkowo krótkich odstępach czasu. Niezależnie już od okoliczności zachowania warunków procedury TAX TREE czynności z tym związane wymagały od skarżącego zwiększonego nakładu pracy, szczególnie że musiał je osobiście wystawiać gdyż nie zatrudniał pracowników. Takie postępowanie, lekceważące wymogi wskazanej procedury opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT, dedykowanej podróżnym jest zdaniem Sądu także jest przejawem braku należytej staranności po stronie skarżącego. Nie jest również typowe niejako seryjne wystawianie paragonów dokumentujących sprzedaż w procedurze TAX FREE, dotyczących dużej ilości towarów czy uzupełnianie wydrukowanych wcześniej dokumentów związanych z tą procedurą. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie miały dostateczne podstawy faktyczne do wyprowadzenia wniosku, że zakwestionowane transakcje z udziałem skarżącego tak po stronie nabyć jak i dalszej ich sprzedaży wystąpiły na tle funkcjonowania uszeregowania podmiotów w ramach oszustwa karuzeli podatkowej, czego w zasadzie w skardze się nie podważa co samo w sobie uprawniało do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sadu zbyt wiele obiektywnych czynników łączących się z handlem rzeczonymi towarami nakazywało zachować skarżącemu wzmożoną ostrożność, które jednak zbagatelizował. W tym kontekście nie sposób uwzględnić argumentacji skarżącego o braku wiedzy i podejrzeń, że uczestniczy w ww. procederze stanowiącym nadużycie (oszustwo) w VAT. Warunki takie jak wystąpiły w przypadku spornych transakcji w realiach gospodarczych w zasadzie nie występują. Fakt posiadania towaru nie był przez organy kwestionowany, ale sam w sobie nie wyłącza oszustwa podatkowego. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miały one prawo odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia VAT za badane okresy. W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje mające za przedmiot części do samochodów nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom osoby uczestniczące w procederze mogły uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT wykazanego w dokumentach mających potwierdzać ich wykonanie, w tym odliczenia podatku naliczonego. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej należytej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować odmową prawa do odliczenia i zwrotu podatku. Zaznaczyć jeszcze raz należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie obciążyły skarżącego skutkami transakcji między podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu, lecz okolicznościami związanymi z jego własnymi transakcjami z bezpośrednim jej kontrahentem i odbiorcami. Z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły je pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. Nie można też przyjąć, że ocena materiału dowodowego była wybiórcza. Była ona niewątpliwie selektywna, ale nie jest przecież możliwe ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie sprzecznych czy wykluczających się dowodów, które należy poddać ocenie i wartościowaniu, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Ujawnione natomiast okoliczności sprawy charakteryzujące sposób nawiązania i przebieg współpracy skarżącego w tym zakresie w sposób jednoznaczny dowodzą, że skarżący choć nie miał świadomości takiego stanu rzeczy, nie może dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur powołać się na klauzulę dobrej wiary. Przedstawione powyżej okoliczności spornych transakcji jednoznacznie dowodzą, że skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach z wystawcami spornych faktur. Oczywiście nie jest kwestionowane, że skarżący niezależnie od tej zakwestionowanej przez organy sfery działalności prowadził także inną działalność, ale ta za przedmiot nie miała obrotu częściami samochodowymi, a to przecież na tle takiego obrotu wystąpiły przede wszystkim stwierdzone przez organ nieprawidłowości. Szczegółowej analizie należało poddać okoliczności transakcji nabycia przez niego konkretnego towaru i zbadać, czy występują "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych i z tych powinności zdaniem Sadu organy podatkowe w niniejszej sprawie się wywiązały. Nie było zatem potrzeby czynienia przez organy ustaleń w zakresie niekwestionowanych obszarów działalności skarżącego, skoro ustalenia w sprawie opierały się na swoistych i specyficznych cechach zakwestionowanej działalności skarżącego. Powyżej scharakteryzowany "obrót" częściami samochodowymi obrazuje klarownie, że skarżący funkcjonował w gotowym schemacie obrotu z ustalonymi z góry, z tymi samymi dostawcami oraz powtarzającymi się odbiorcami w ramach transakcji TAX FREE. W ocenie Sądu organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, choć decyzje i informacje w stosunku do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie, w tym wobec bezpośrednich dostawców na rzecz skarżącego, stanowiły istotną część materiału dowodowego do którego się odwoływał. Skarżący miał możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ciągu wykazywanych transakcji. Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej brak dobrej wiary przy transakcjach występujących na tle funkcjonowania zorganizowanych oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien zorientować się w charakterze spornych transakcji, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd nie podziela także zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, dyspozycją w/w przepisu nie jest objęta sytuacja, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla skarżącego. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości natury faktycznej, jako, że skarżone rozstrzygnięcie opiera się na jednoznacznych, niewątpliwych ustaleniach faktycznych, również co do podstawy faktycznej odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji i oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.