I SA/Rz 227/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.41.2023.2.IO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina R. (dalej: Gmina/Wnioskodawca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.41.2023.2.IO), dotyczącą przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej powoływanej w skrócie jako "ustawa VAT"), w której uznano jej stanowisko odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. Gmina zwróciła się do Dyrektora KIS o wyjaśnienie skutków prawnopodatkowych, w ramach własnej działalności związanej ze zrealizowaną w czerwcu 2021 r. na rzecz Mieszkańców Gminy inwestycji w odnawialne źródła energii, obejmującej zakup i montaż paneli fotowoltaicznych, kolektorów solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej określane zbiorczo jako "Instalacje"), w zakresie odnoszącym się do opodatkowania otrzymanego od Nich (Mieszkańców, uczestników Projektu) przez Gminę wynagrodzenia za realizację inwestycji na ich nieruchomościach (wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej) w kontekście otrzymanego dofinansowania Projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego. Podano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Instalacje montowano w/na budynkach mieszkaniowych stanowiących własność Mieszkańców. Były to budynki stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, podgrupie 111. Ich powierzchnia nie przekraczała 300 m2. Jeżeli montaż na budynkach mieszkalnych nie był możliwy, to realizowano go na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach Mieszkańców. W budynkach tych nie było lokali użytkowych. Inwestycję zrealizowano w ramach projektu pn. "Czysta energia w Gminie T. i Gminie R.". Liderem projektu jest Gmina T. Na Projekt ten uzyskano dofinansowanie od Województwa Podkarpackiego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2022. Uzyskane dofinansowanie zostało udokumentowane umową. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie części kosztów kwalifikowanych Projektu, w tym kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Projektu. Podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym. Okres trwałości Projektu określono w Umowie o dofinansowanie na 5 lat, licząc od jego zakończenia. Przez ten czas Gmina zobowiązała się pozostać właścicielem Instalacji zrealizowanych na jej terenie oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację. Umowa o dofinansowanie zawiera również zobowiązanie do osiągnięcia przez Gminę określonego efektu ekologicznego. Wniosek o dofinansowanie, ani Umowa o dofinansowanie, nie przewidują żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem, a świadczeniem Gminy na rzecz Mieszkańca. Wysokość dofinansowania w Projekcie jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji i utrzymania prawa do niej jest spełnienie określonych wskaźników realizacji Projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (efekt ekologiczny). W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisuje z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Zawarcie umów było konieczne ze względu na montaż Instalacji na terenie nieruchomości Mieszkańców. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. Mieszkańcy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej, polegającą na udostępnieniu Mieszkańcowi Instalacji. Mieszkańcy zobowiązali się też m.in. do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń i wyposażenia wchodzących w skład instalacji OZE, zgodnie z wytycznymi w tym zakresie, korzystania z zamontowanej Instalacji w celu uzyskania przez Gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane przez Gminę we wniosku aplikacyjnym, niezwłocznego zgłaszania awarii Instalacji Gminie, umożliwienia upoważnionym przez Gminę pracownikom kontroli eksploatacji i inwentaryzacji oraz umożliwienia upoważnionym przez Gminę pracownikom dokonywania odczytów. Gmina zobowiązała się m.in. do wyłonienia wykonawcy Instalacji, ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego montażu Instalacji. Po upływie okresu trwałości Projektu własność Instalacji zostanie przekazana na rzecz Mieszkańca. Zapłata przez Mieszkańca wynagrodzenia na rzecz Gminy stanowiła warunek konieczny do realizacji Inwestycji. Uczestnicy Projektu są również zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy opłaty związanej z ubezpieczeniem Instalacji przez Gminę. Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Montaż poszczególnych Instalacji jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego zakupione zostaną usługi dostawy i montażu całej Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu zostaną wystawione na Gminę. Gmina nie rozważała, czy i jak realizowałaby taki projekt bez dofinansowania, ponieważ otrzymała już dofinansowanie. Mogła je przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem. Nie mogła ich przeznaczyć na inny projekt. Obowiązana była sukcesywnie rozliczać otrzymane dofinansowanie W przypadku niezrealizowania projektu byłaby zobowiązana do zwrotu dofinansowania. Dofinansowanie pokrywa około 77,04% wydatków związanych z Inwestycją. W świetle powyższego sformułowano następujące pytania: 1) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?, a w przypadku odpowiedzi negatywnej na ww. pytanie: 2) czy podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego? W ocenie Gminy, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Odnośnie do pytania 2 podano, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiła kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego od dofinansowania powinna także zostać wyliczona metodą "w stu"). Gmina podniosła, że w umowach z Mieszkańcami wskazano, że wynagrodzenie składa się z kwoty netto oraz podatku VAT. Zarazem wyczerpuje ono w całości roszczenie Gminy. Otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na podstawę opodatkowania. Nie występuje związek między ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym jej dofinansowaniem z RPO na realizację Projektu. Dofinansowanie ma wpływ wyłącznie na cenę usługi nabywanej przez Gminę od Wykonawcy. Nie jest ono przyznawane do jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę usługi, ale przeznaczone na pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Projektu. Pozyskana dotacja jest przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy. Ma charakter wyłączne zakupowy. Nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem. Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Kalkulacja i wypłata dofinansowania nie odnosi się do wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Mieszkańców. Zakup i montaż Instalacji przez Gminę jest transakcją odrębną od usługi modernizacji termoenergetycznej oraz elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Inne są strony tych umów, całkowicie odmienny zakres świadczeń. Dofinansowanie odnosi się więc wyłącznie do transakcji dokonywanej pomiędzy Gminą a Wykonawcą Instalacji. Cena określona w umowie z Mieszkańcami nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania, tylko od ostatecznych kosztów Projektu. Dlatego podstawę opodatkowania stanowić będą wpłaty od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą. W odniesieniu do pytania 2 podano, że w takim przypadku podstawę opodatkowania powinno stanowić wynagrodzenie od Mieszkańców i kwota dotacji w wartościach netto, czyli pomniejszonych o wartość podatku należnego. Dyrektor KIS stanowisko Gminy odnoszące się do pytania 1 uznał za nieprawidłowe, a do pytania 2 za prawidłowe. Organ interpretacyjny podał, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, jeżeli są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, przy uwzględnieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy i art. 13 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE. W przedstawionych okolicznościach występują świadczenia realizowane pomiędzy dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego Projektu. Wystąpi więc bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez właścicieli. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości. Usługi wykonywane przez Gminę w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę (od nabywcy czy osoby trzeciej). W przedstawionym opisie dofinansowanie otrzymano od osoby trzeciej i ma ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Kwoty obowiązkowych wpłat od Mieszkańców (ostatecznych odbiorców świadczenia), z uwagi na przyznane dofinansowanie będą niższe od kwot, jakich Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby nie utrzymała dofinansowania. Środki te zostaną przeznaczone na konkretne działanie, a nie na ogólną działalność Gminy. Nie mogą być przeznaczone na inny cel. Dlatego do podstawy opodatkowana należy wliczyć nie tylko wynagrodzenie od Mieszkańców, ale i otrzymaną dotację. W skardze, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze przedstawionym stanem faktycznym, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych), 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym naruszono również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych, II. przepisów prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług. W przekonaniu Gminy, przyjęcie przez organ błędnej podstawy faktycznej wynikało ze stwierdzenia w interpretacji, że "otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, bowiem całość dofinansowania będzie przeznaczona na realizację Projektu i będzie pozostawać w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańca", podczas gdy w opisie stanu faktycznego występują dwie różne usługi: 1) zakup i montaż Instalacji, jako usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy (Wykonawcy), odnośnie do której Mieszkańcy nie są stronami umowy, 2) usługa świadczona przez Gminę na rzecz Mieszkańców z wykorzystaniem nabytej Instalacji, odnośnie do której Wykonawca nie jest stroną umowy. Dotacja przyznana Gminie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę. Na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji. Natomiast brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także stanowisko przedstawicieli literatury prawniczej oraz samego organu interpretacyjnego wyrażonego w innych interpretacjach w zbliżonych/podobnych opisach stanu faktycznego. Decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi. O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz Mieszkańca, zależała bezpośrednio od kwoty dotacji. Taka zależność w stanie faktycznym nie wystąpiła. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie udzielane jest po to, aby Gmina wykonała Instalacje w ogóle. Nie jest ona uzależniona od ceny Instalacji zbywanej na rzecz Mieszkańca po okresie trwałości. Do decyzji Gminy należy to, czy wkład własny w realizację Projektu pokrywany jest z opłat od mieszkańców, środków własnych gminy czy kredytu. Ponadto organ interpretacyjny nie wskazał, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Zaznaczył przy tym organ, że interpretację wydano przed dniem wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-612/21, a tożsame kwestie będą także przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 4/20. Orzeczenia te będą miały wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Wydając interpretację kierował się dotychczas wypracowaną linią interpretacyjną. Podkreślono, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zaprezentowane stanowisko oparto na przedstawionym przez Skarżącą opisie sprawy, bez jego modyfikacji. Wyrażono jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny. Powołane przez Gminę orzeczenia nie miały w sprawie wiążącego charakteru, ponieważ były to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, które wiążą tylko strony postępowania w tych sprawach. Ponadto, orzecznictwo w tej materii nie jest jednolite. Natomiast interpretacje w innych sprawach nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 29a ust. 1 ustawy VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to wprawdzie nie polegało na błędnej jego interpretacji, jak brzmiała treść zarzutu skargi, ponieważ Gmina i organ pojęcie "dotacji", jako składowej podstawy opodatkowania, wykładały w tożsamy sposób (opodatkowane podatkiem VAT są dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną towarów i usług), ale na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu prawa materialnego (błędzie subsumpcji), to jednak uzasadnienie skargi pozwalało Sądowi doprecyzować ten zarzut skargi w przyjęty tutaj sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2022 r. sygn. II FSK 9/21 oraz uchwałę z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09 wyrażone na tle podobnej regulacji zawartej art. 183 § 1 P.p.s.a.). Gmina oczekiwała uzyskać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytanie, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wykonanych przez nią na rzecz Mieszkańców usług przy budynkach mieszkalnych w odnawialne źródła energii w kontekście pobranego od nich wynagrodzenia oraz otrzymanego dofinansowania Projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też otrzymaną na realizację tej Inwestycji kwotę dotacji, także pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Istotna sporu interpretacyjnego sprowadzała się zatem do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Gmina uważała, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ewentualnie wynagrodzenie i dotację pomniejszone o kwotę podatku należnego. Dyrektor KIS był zdania, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć otrzymane przez Gminę dofinansowanie. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał za niezgodne z prawem. Przy czym ocena tego stanowiska nie mogła odbyć się także bez uwzględnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, aby zapewnić najpełniejszą skuteczność ("effet utile") przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (por. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Zwrócił przy tym uwagę, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym, wchodzącą w zakres dyrektywy 2006/112/WE. Nie jest przeto konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. W świetle powyższego konieczne było uznanie, że doszło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 29a ustawy VAT, ponieważ błędne jest stanowisko, że dotacja, o jakiej mowa, podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, ponieważ nie wykazuje ona bezpośredniego związku z ceną usługi wykonanej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przede wszystkim jednak wadliwość stanowiska organu wynika z błędnego zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT z tego powodu, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii, współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r. I FSK 1454/18), o czym jeszcze w dalszej części uzasadnienia. Art. 29a ustawy VAT stanowi, że [p]odstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym [w] odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W okolicznościach takich, jak przedstawione przez Gminę, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane, jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego został niewłaściwie zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług wykonanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od Wykonawcy Instalacji, ale nie miała bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz Mieszkańców zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022 r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021 r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018 r. sygn. I FSK 1875/16). Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie (zasadnie podniesiono w skardze, że w interpretacji organ nie wskazał sposobu, w jaki miałoby to nastąpić, aby powiązać kwotę dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków Gminy na nabycie usługi od Wykonawcy Instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych Mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. W opisie tym można oczywiście zauważyć pewien związek, ponieważ dla Mieszkańca Gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, ale nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było na jego podstawie ustalić wartości usługi świadczonej przez Gminę na rzecz konkretnego Mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę Projektu. W przedstawionym przez Gminę opisie stanu fatycznego Dyrektor KIS niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu. Jak zaznaczono już wyżej, przede wszystkim jednak interpretacja pozostaje w sprzeczności z wykładnią odnośnych przepisów dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-612/21. W wyroku tym Trybunał odniósł się do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT w związku z inwestycjami z zakresu OZE, jako podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Stanowisko Trybunału ma wpływ nie tyle na wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy VAT, co art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT, które w interpretacji także powołano. Związek między tymi przepisami polega na tym, że na gruncie podatku VAT podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1, ma charakter wtórny względem kwalifikacji Gminy, w opisanym przez nią stanie faktycznym, jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Kwestia podstawy opodatkowania pojawi dopiero wtedy, gdy spełnione zostaną ogólne założenia tej ustawy, czyli wystąpi odpłatna dostawa towarów lub usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8), realizowana przez podatnika podatku VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2), a dane transakcje nie są zwolnione od opodatkowania (art. 43). Tak więc oceny, czy dofinansowanie, takie jak w okolicznościach przedstawionych przez Gminę, należy traktować jako element kalkulacji podstawy opodatkowania, można prawidłowo dokonać dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach występuje podatnik podatku VAT, a prowadzona w określonym obszarze jego działalność nosi znamiona (cechy) działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT. Status gminy, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w obszarze OZE, była analizowana we wspomnianym wyroku Trybunału i ocena opisu stanu faktycznego powinna uwzględniać stanowisko Trybunału. Takie samo stanowisko zostało następnie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku o sygn. I FSK 1454/18. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor KIS nie przyjął odmiennych założeń, niż wynikające z wniosku. Dokonał wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT uznając, że opisane dofinansowanie stanowić powinno część podstawy opodatkowania w kontekście wynagrodzenia płaconego przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Jak bowiem trafnie zaznaczono w interpretacji, nie ma zasadniczo znaczenia, od kogo dotacja pochodzi, ponieważ istotne jest to, czy ma wpływ na cenę świadczonej usługi. I w takim kontekście opisane dofinansowanie zostało ocenione. Nie świadczyło to o zmianie opisu stanu faktycznego. Poprzez zaprezentowanie w interpretacji innego stanowiska, niż oczekiwane przez Gminę, nie naruszył organ zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z interpretacji wynikało, że organ uznał dofinansowanie jako dotację, której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, która powinna stanowić część podstawy opodatkowania przy usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Interpretacja zawiera niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 14c Ordynacji podatkowej.