I SA/Rz 211/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania L. M. (dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 10.605,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.956,00 zł - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że pismem z dnia 19 sierpnia.2016 r. L. M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 10.605,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.956,00 zł. Podatniczka wskazała, że zaległość podatkowa powstała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jej męża w formie spółki cywilnej i została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki na nieruchomości gruntowej stanowiącej jej własność, na co nie wyraziła zgody. Podała, że w związku z istniejącą zaległością nie otrzymała zwrotu pieniędzy z zeznania podatkowego złożonego za 1998 r., a ponadto wpłaciła 1.000,00 zł na poczet tej zaległości i wniosła o zwrot tej kwoty, jako niesłusznie wpłaconej. Decyzją z dnia [...] października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 10.605,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.956,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego będącego w jego posiadaniu ustalił, że źródłem utrzymania Podatniczki są świadczenia wypłacane przez ZUS, które za 2015 r. wyniosły 15.246,96 zł. Ponadto Podatniczka posiada nieruchomość gruntową położoną w D. o pow. 1,2909 ha, która jest zabezpieczona hipoteką w związku z zaległością podatkową, o umorzenie której wnioskuje. Organ podatkowy I instancji uznał, że wobec braku zaangażowania wnioskodawczyni w wyjaśnienie swojej sytuacji finansowej i życiowej, nie miał możliwości stwierdzenia, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika. Od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła odwołanie wskazując, że zaległość podatkowa powstała w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez Urząd Kontroli Skarbowej w działalności gospodarczej spółki cywilnej GAMA w B., której wspólnikiem był jej mąż. Uważa, że winę za stwierdzone nieprawidłowości w spółce cywilnej ponosi księgowa, która prowadziła wówczas rozliczenia podatkowe. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 O.p., który stanowi, ze organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może, m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (art. 67a § 1 pkt 3). Wydana na tej podstawie decyzja ma charakter uznaniowy, a organ w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić i ocenić, w oparciu o zobiektywizowane kryteria, czy występuje oraz na czym polega przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu I instancji nie znajduje odzwierciedlenia w żądaniu Strony, która wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 10.605,50 zł, a nie w kwocie 10.605,90 zł jak orzekł organ. Ponieważ postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowych wszczyna wniosek podatnika, to ten wniosek określa ramy tego postępowania, a organ jest związany jego zakresem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sytuacja podatnika jest jednym z czynników, które warunkują udzielenie ulgi w płatności zobowiązań podatkowych, dlatego organ I instancji winien był zgromadzić możliwy do zebrania materiał dowodowy i na jego podstawie dokonać oceny sytuacji podatniczki, a następnie wypowiedzieć się, czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz jaki był ich wpływ na podjętą decyzję. Natomiast organ podatkowy I instancji wskazał jedynie, że podatniczka posiada nieruchomość gruntową, położoną w D. o pow. 1,2909 ha, która jest zabezpieczona hipoteką w związku z istniejącą zaległością podatkową. Organ I instancji nie zebrał jednak materiału dowodowego i nie dokonał ustaleń, czy zajęta nieruchomość jest jedyną nieruchomością posiadaną i użytkowaną przez podatniczkę, a w konsekwencji czy egzekucja z tej nieruchomości może pogorszyć warunki wpływające na utrzymanie strony i zagrozić jej egzystencji. W ocenie organu odwoławczego, skoro wnioskodawczyni nie przedstawiła dowodów obrazujących jej sytuację materialną, finansową i życiową, organ podatkowy I instancji winien był przeprowadzić postępowanie w możliwym zakresie, a w celu ustalenia tej sytuacji mógł np. wystąpić do właściwych organów. Ponadto organ I instancji nie odniósł się do podnoszonej przez podatniczkę okoliczności, że istnieje możliwość zaspokojenia należności podatkowych ze wskazanych przez nią udziałów w restauracji w B., udziałów w stacji paliw w K., nieruchomości gruntowej w K., kwoty zasądzonej na rzecz jej męża i udziałowców. W wydanym rozstrzygnięciu pominięta została również kwestia dokonania przez organ podatkowy zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nadpłaty wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym za 1998 r. oraz dokonanej wpłaty w wysokości 1.000,00 zł. Brak zebrania kompletnego materiału dowodowego w celu ustalenia sytuacji majątkowej podatniczki, czyni zasadnym stwierdzenie, że organ I instancji nie dokonał prawidłowej oceny przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy zauważył też, że skoro źródłem utrzymania podatniczki są świadczenia wypłacane przez ZUS, które za 2015 r. wyniosły 15.246,96 zł, zaś jej zaległość wraz z odsetkami za zwłokę wynosi łącznie 27.561,90 zł, to jednorazowa zapłata ww. zaległości nie jest możliwa, bowiem wysokość zaległości wraz z odsetkami za zwłokę znacznie przekracza wartość rocznych świadczeń otrzymanych przez podatniczkę. Brak odniesienia się przez organ I instancji do ww. okoliczności wskazujących na sytuację majątkową oraz możliwości finansowe podatniczki powoduje, że nie uwzględnił tychże okoliczności przy ocenie występowania w sprawie ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował też dokonaną ocenę istnienia przesłanki interesu publicznego, stwierdzając, że zawężone rozumienie tej przesłanki nie jest uzasadnione, a interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako potrzeba zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale także jako ograniczenie wydatków (na pomoc społeczną, zasiłki dla bezrobotnych). Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby kwestia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, była wnikliwie analizowana w ww. kontekście. Nie dokonano oceny, czy w wyniku przymusowej egzekucji zadłużenia z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką, nie powstaną dla strony zbyt ciężkie - pod względem ekonomicznym i egzystencjalnym - skutki prowadzące do konieczności korzystania z pomocy państwa. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji co do braku przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - w świetle przywołanych powyżej okoliczności - jest przedwczesne. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie L. M. zarzuciła, że sprawa zwrotu podatku za 1998r. jej nie dotyczy. Wprawdzie podpisała rozliczenie podatkowe za 1998r. z prowadzonej działalności gospodarczej przez jej męża, ale nie otrzymała kwoty należnej z tego tytułu. Dodała, że w latach 1994-2008 prowadziła gospodarstwo rolne, opłacała podatek rolny i ubezpieczenie w KRUS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna wydana przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przewidziana w powołanym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji kasacyjnej jest bowiem ograniczona przez to, że art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, stanowiąc, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 O.p., jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001, LexPolonica nr 2282967). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego rozpatrzenia sprawy niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej oraz możliwości finansowych podatniczki, a następnie dokonanie oceny występowania w sprawie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, jakie czynności powinien podjąć organ I instancji w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a także czym powinien kierować się przy dokonaniu oceny spełnienia ww przesłanek. Należy podkreślić, że merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego może nastąpić wyłącznie na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p., tymczasem materiał ten - jak słusznie ocenił organ odwoławczy - gwarancji takiego rozpoznania nie dawał. W konsekwencji zasadnie organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowym stanie faktycznym wyjaśnienie wskazanych przez ten organ okoliczności stanowiło istotną kwestię dla rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części" i w konsekwencji uprawniało organ II instancji do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy stwierdzić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało zainicjowane na jej wniosek z dnia 19 sierpnia 2016r. o umorzenie zaległości podatkowej, zatem przedmiotem obecnego postępowania może być wyłącznie badanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, o których mowa w art.67a § 1 O.p. W postępowaniu tym ani organ, ani sąd nie mogą oceniać prawidłowości "wymiaru" zobowiązania podatkowego, który mógł być kwestionowany w postępowaniu odrębnym. Z przedstawionych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.