I SA/Rz 175/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Zakładu Ł. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Łańcut z dnia 20 lutego 2026 r., nr RFP.310.1.2026 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy Łańcut na rzecz skarżącej Zakładu Ł. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Wnioskodawca/zakład/ZGK/skarżący/Spółka) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy W. z dnia 20 lutego 2026 r., nr RFP.310.1.2026, dotycząca podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, dnia 31 grudnia 2025 r. do Wójta Gminy [...] wpłynął wniosek zakładu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podlegania opodatkowaniu budowli wykorzystywanych w działalności wodno-kanalizacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: ZUK prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...] , w której niezbędne jest korzystanie z sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z urządzeniami i instalacjami. Jedynym udziałowcem w Spółce jest Gmina [...]. Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi produkcja i dostawa wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, będących w eksploatacji Spółki. Spółka prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków na terenie Gminy [...] w oparciu o udzielone zezwolenie wydane Decyzją Wójta Gminy [...] z dnia 30 czerwca 2022 r. Realizowana przez Spółkę działalność wodociągowo-kanalizacyjna obejmuje: • w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę: ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody usługobiorcom za pomocą urządzeń wodociągowych, w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków: oczyszczanie i odprowadzanie ścieków dostarczanych przez usługobiorców za pomocą urządzeń kanalizacyjnych, rozliczanie odbiorców wody i dostawców ścieków, odbiór przyłączy nieruchomości do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej po uprzednim wydaniu warunków przyłączy. Ponadto Spółka realizuje również inne zadania niezwiązane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, jak np. utrzymanie czystości na terenie Gminy [...] (są to głównie zadania realizowane na rzecz Gminy [...]). Przy czym koszty działalności dodatkowych nie obciążają taryfy zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka swoje zadania realizuje za pomocą Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura) stanowiącej jej własność. W przypadku budowli należących do Gminy, Spółka jest/będzie jej posiadaczem. Infrastruktura ta została wniesiona do Spółki przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) i wchodzi w skład majątku Spółki. W skład urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych tworzących infrastrukturę wchodzą budowle m.in. takie jak: sieci kanalizacyjne; sieci wodociągowe; przepompownie i pompownie ścieków; przepompownie i pompownie wody; zbiorniki magazynowe wody; stacje uzdatniania wody. Spółka za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne pobiera opłaty. Z tego tytułu Spółka uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wysokość opłat za świadczone usługi została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją organu regulacyjnego. Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R. z dnia 24 kwietnia 2024 r. na terenie Gminy [...] została ustalona taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zatwierdzone w Taryfie ceny za świadczone usługi wodociągowo-kanalizacyjne dla poszczególnych grup taryfowych obowiązują przez kolejne 3 lata. Z tytułu prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej Spółka nie osiągnęła w ostatnich latach zysku z obu działalności. Przychody oraz koszty związane z ich prowadzeniem pozostawały równe sobie. Intencją Spółki nie jest więc osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań własnych Gminy [...] w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej Infrastruktury. Wszelkie uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Nadrzędnym celem Spółki jest bowiem wyłącznie zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności poprzez realizację zadań własnych gminy w zakresie użyteczności publicznej, a nie osiąganie zysków. W związku z tym Spółka nie osiąga ani nie planuje osiągać zysków z działalności wodno-kanalizacyjnej realizowanej za pomocą przedmiotowej Infrastruktury. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednak potencjalne pojawienie się zysku będzie miało charakter incydentalny i niezamierzony. Bowiem jak już zostało wskazane Spółka z tytułu świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych nie osiągała w latach ubiegłych zysku, zatem osiągnięcie choćby niewielkiego zysku w latach kolejnych wydaje się mało prawdopodobne. Przykładowo w 2024 roku przychody Spółki z działalności wodno-kanalizacyjnej wynosiły [...] zł, natomiast koszty wynosiły [...] zł. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Spółka poniosła znaczące straty na działalności wodno-kanalizacyjnej, co dodatkowo potwierdza deficytowy charakter działalności. W przypadku realizacji przez Spółkę usług wodnokanalizacyjnych pierwszorzędnym celem działalności jest nie cel zarobkowy, a cel społeczny. Spółka realizując zadania własne Gminy z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej działa w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i świadcząc w tym celu usługi na rzecz lokalnej społeczności. Działalność wodno-kanalizacyjna jest zadaniem użyteczności publicznej, bowiem jej celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W związku z tym świadczone usługi mają charakter usług publicznych, a nie charakter komercyjny. W konsekwencji realizując tego rodzaju działalność Spółka pobiera jedynie opłaty, które pokrywają wyłącznie w części koszty utrzymania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, że oprócz działalności wodno-kanalizacyjnej Spółka świadczy również inne usługi z zakresu gospodarki komunalnej. Zgodnie z załączonymi do Wniosku Taryfowego tabelami Spółka ustala niezbędne przychody jako sumę następujących składników: -wynagrodzeń z narzutami; -materiałów niezbędnych do bieżących napraw wynikających z eksploatacji urządzeń; -energii elektrycznej; -amortyzacji; -opłat za usługi wodne; -usług obcych; -pozostałych kosztów. Z powyższego wynika, iż przy kalkulacji niezbędnych przychodów Spółka nie uwzględniła marży zysku. Potwierdzeniem zerowej marży zysku są dane zawarte w tabeli C "Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" (załączonej do Wniosku Taryfowego), przedstawiające poziom niezbędnych przychodów, w której przewidywaną marżę zysku ustalono na poziomie zerowym we wszystkich trzech okresach objętych Taryfą zarówno dla działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej. Również dane wykazane w tabelach D.1, D.2, D.3 pn. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowej taryfy przypisane do 1 m3 wody i ścieków" oraz D.1, D.2, D.3 pn. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowej taryfy przypisana do opłaty abonamentowej", a także w tabelach D.1 D.2, D.3 pn. "Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego wg taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowej taryfy" (załączonych do Wniosku Taryfowego), potwierdzają, iż kalkulacje niezbędnych przychodów zawarte we Wniosku Taryfowym nie przewidują marży zysku, dla każdego z 3 okresów objętych Taryfą. Oznacza to, że prognozowane przychody mają pokryć jedynie koszty prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, wnioskodawca sformułował pytanie: czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Spółki służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ? W ocenie Strony skarżącej przedmiotowe budowle wchodzące w skład Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność Spółki lub stanowiące własność Gminy [...], znajdujące się w posiadaniu zależnym Spółki (np. na podstawie umowy dzierżawy lub nieodpłatnego użytkowania) nie są związane z działalnością gospodarczą Spółki, z uwagi na fakt, iż: -są wykorzystywane do działalności wodno-kanalizacyjnej, która nie przynosi zysków, a zatem nie są wykorzystywane do celów zarobkowych; -kalkulacja cen za świadczone usługi wodno-kanalizacyjne nie zakłada marży zysku, a z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych wynika, że Spółka w ostatnich latach ponosiła stratę na działalności wodno-kanalizacyjnej. -spółka realizując działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie działa w warunkach konkurencji rynkowej ani w warunkach swobody właściwej dla przedsiębiorców w obrocie gospodarczym, o czym świadczy chociażby brak możliwości swobodnego kształtowania cen za świadczone usługi (ustalenie poziomu cen wymaga zatwierdzenia przez właściwy organ regulacyjny); -spółka prowadząc działania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizuje zadania własne gminy, których celem jest świadczenie usług o charakterze publicznym na rzecz lokalnej społeczności, a nie działalność komercyjna, co oznacza, że działa de facto w charakterze podmiotu publicznego. Budowle wchodzące w skład przedmiotowej Infrastruktury z uwagi na ich charakter nie prezentują żadnego potencjału komercyjnego i gospodarczego - nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystywane do innej działalności niż działalność wodno-kanalizacyjna. W konsekwencji w ocenie strony skarżącej budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wójt Gminy [...], interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2026 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko zakładu, odnośnie postawionego przez niego pytania. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że Gmina za pośrednictwem Spółki może prowadzić działalność gospodarczą, co wynika z art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679). Spółka prowadzi działalność w zakresie zaopatrzania w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzaniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2024 r. poz. 757). W związku z tym Spółka wykonuje przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład [...] z siedzibą w S. Sp. z o. o. prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i zorganizowany oraz we własnym imieniu. W ocenie organu działalność ma również zarobkowy charakter. Wynika to z faktu, iż Zakład [...] z siedzibą w S. Sp. z o. o. realizuje swoje zadania odpłatnie, przez co osiąga przychody. W konsekwencji może to spowodować wystąpienie potencjalnych zysków. Sposób kalkulacji opłat nie przesądza bowiem o braku możliwości wystąpienia zysku. Fakt, że Taryfa nie zakłada żadnych zysków w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością wodno-kanalizacyjną, nie wyklucza bowiem potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź w przyszłych okresach rozliczeniowych. To właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia zysków przesądza o tym, że prowadzona przez Spółkę działalność ma również charakter zarobkowy. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji ceny nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Ponadto, ustawodawca w przepisach UPP nie wskazał, że działalność musi być dochodowa, aby była traktowana jako działalność gospodarcza. Tak więc pod pojęciem działalności zarobkowej należy rozumieć już sam fakt pobierania wynagrodzenia od klientów w zamian za wykonywane usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków. Wnioskodawca wskazuje, że jego celem nie jest osiąganie dochodu i tak kalkuluje swoje wynagrodzenie, ale to nie oznacza, że nie prowadzi on działalności zarobkowej w rozumieniu UPP. W konsekwencji, według organu, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na powyższą interpretację indywidualną ZGK złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej w posiadaniu Spółki, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, że potencjalna możliwość osiągnięcia przez niego dochodów przesądza o tym, że prowadzona przez ZGK działalność ma charakter zarobkowy. Jego zdaniem, analiza przepisu art. 3 u.p.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest to, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku tj. wymiernych korzyści majątkowych. Zapisy zawarte we wniosku taryfowym, zawierającym sposób kalkulacji cen taryfowych za świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednoznacznie wskazują, że zamiarem ZGK, nie jest wypracowanie zysku, gdyż taryfa zakłada zerową marżę zysku w okresie jej obowiązywania. Ustalenie marży zysku na poziomie zerowym, świadczy o deficytowym charakterze prowadzonej działalności. Celem realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zabezpieczenie interesów mieszkańców, a nie wypracowywanie zysku finansowego dla zakładu budżetowego. Uzyskane przychody za świadczone usługi wodnokanalizacyjne mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy [...],tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Nawet gdyby w trakcie działalności pojawiły się jakieś niezamierzone zyski to z uwagi na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tego zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy [...], wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana przez Wójta Gminy [...], którym to aktem organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na względzie przedmiot wniesionej przez Zakład skargi należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. Spór w sprawie dotyczy tego, czy strona skarżąca wykonującą zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, której użyczono należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a także świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Ocena ta przekłada się natomiast na opodatkowanie budowli wchodzących w skład infrastruktury opisanej we wniosku w zakresie podatku od nieruchomości. Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, prawomocny; wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, prawomocny; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22, prawomocny). Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 3 u.p.p. Działalnością gospodarczą jest - w myśl tej regulacji - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarczają nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Jak zasadnie zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z nieosiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie pojęć zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w przekonaniu Sądu, strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków; celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym działalność prowadzona przez ZGK nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym przychody skarżącego pokrywają koszty związane z jego działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Co istotne, według uzasadnienia do zatwierdzonej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, taryfa zapewniać ma uzyskanie przychodów niezbędnych do zapewnienia zakładowi możliwości bieżącego funkcjonowania oraz jakościowej obsługi klientów wynikającej z obowiązkowych przepisów prawa oraz standardów w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przyjęcie przez skarżącego takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności skarżącego z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez ZGK założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że ZGK faktycznie prowadzi tę działalność w sposób, który nie zakłada przynoszenia dochodu i nie to jest celem prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel działalności ZGK, rodzaj świadczonych usług, realizowanie w tym zakresie zadań gminy, sposób kalkulacji opłat zawartych w taryfie, zerową marżę, przeznaczanie ewentualnego zysku wyłącznie na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącego. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia na podstawie okoliczności opisanych we wniosku i w odniesieniu do tego zakresu działalności ZGK należy uznać, że działalność ZGK nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody skarżącego za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie gminy. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, że zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby brak zarobkowego charakteru działalności nie przesądzał o braku możliwości uznania jej za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy spełnione są pozostałe ustawowe cechy działalności gospodarczej, tj. w szczególności gdy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Brak cechy zarobkowego celu działalności powoduje, że jest to działalność innego rodzaju, jak np. działalność charytatywna, społeczna itp. Takiego rodzaju działalność może być prowadzona w sposób zorganizowany i to na dużą skalę, a także w sposób ciągły, a jednak nie będzie kwalifikowała się jako działalność gospodarcza. Cecha zarobkowego celu podejmowanej działalności jest kluczową cechą działalności gospodarczej i bez spełnienia tej przesłanki prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą. Nie budzi żadnych wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że wskazane w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców kryteria pozwalające uznać działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie. Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącego, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził od Wójta Gminy [...] na rzecz skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie 200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.