I SA/Rz 133/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi F. – M.T. i P.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 roku oddala skargę.

Przedmiotem skargi FPHU M. spółka cywilna [...] (dalej: Spółka/skarżąca/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.35.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1807-SPV.4103.33.2020, 1807-SPV.4103.16.2020, 1807- SKP.4103.1.2021.26: 1. określającą w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2018 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, - za luty 2018 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, - za marzec 2018 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł, 2. ustalającą wobec podatnika dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - za styczeń 2018 r. w kwocie [...] zł, - za luty 2018 r. w kwocie [...] zł, - za marzec 2018 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. do 31.03.2018 r. Na podstawie wyników m.in. tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć za okres od stycznia do marca 2018 r. i zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU E. Sp. jawna. Ustalono, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co dotyczy 15 faktur wystawionych pomiędzy 3 stycznia 2018 r. do 29 marca 2018 r. Organ I instancji wykazał, że współpraca pomiędzy w/w spółkami trwała długi czas i została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanej przez Spółkę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy. Zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę FHU E., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu celem osiągnięcia korzyści finansowych poprzez odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ I instancji wskazał również, że Spółka odliczała pełny podatek naliczony, tj. w wysokości 100% z 3 faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych od samochodu osobowego Volkswagen Tiguan nr [...] z 1.01.2018 r., nr [...] z 1.02.2018 r. oraz nr [...] z 1.03.2018 r., podczas gdy jak ustalono samochód był używany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego niekonsumenckiego, Spółka nie przedłożyła zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym potwierdzającym, że pojazd odpowiada warunkom technicznym przewidzianym dla pojazdów samochodowych wielozadaniowych, van lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków. Na podstawie okazanego dowodu rejestracyjnego samochodu Volkswagen Tiguan [...] nr rej. [...] ustalono, że jest to samochód osobowy, w dowodzie rejestracyjnym brak jest adnotacji o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym. Spółka nie składała w Urzędzie Skarbowym w [...] informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej oraz nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu dla tego samochodu. Według organu I instancji w tych okolicznościach pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zaliczkę na samochód, oraz koszty eksploatacyjne samochodu, dotyczące w/w samochodu osobowego nie przysługuje. W związku z powyższym Spółka zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2018 r. o kwotę [...] zł, w lutym 2018 r. o kwotę [...] i w marcu 2018 r. o kwotę [...] zł. Jak ustalił organ I instancji w badanym okresie Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT) m.in. od O. GmbH, [...], [...], GERMANY, Nr VAT [...] towarów w postaci pudru, proszku i materiałów do wypalania). Według ustaleń organu I instancji Spółka nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą z 12.02.2018 r. nr [...] wystawioną przez O. GmbH. Wobec powyższego dokonał rozliczenia tej transakcji oraz przyjął wyliczony podatek od WNT również po stronie podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze organ ten stwierdził, że Spółka w lutym 2018 r. zaniżyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o kwotę netto [...] zł, zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł, zaniżyła nabycia związane ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę netto [...] zł, zaniżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] opisaną wyżej decyzją z dnia 14 czerwca 2022 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r. Ponadto na podstawie art. art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne wyszczególnione wyżej okresy rozliczeniowe. Organ I instancji odstąpił od zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ustawy o VAT, w odniesieniu do pełnego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu rat leasingowych na samochód osobowy marki Volkswagen Tiguan, uznając, że nieprawidłowości zawarte w deklaracji były wynikiem błędnej oceny przepisów podatkowych przez Spółkę i były niezamierzone. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa procesowego związanych ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co przełożyło się jego zdaniem do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i bezpodstawne pozbawienie w ten sposób Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU E. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania Spółki podtrzymał stanowisko organu I instancji co do udziału skarżącej w procederze karuzeli podatkowej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, mających dokumentować nabycia towarów przez Spółkę, na których jako wystawca figuruje FHU E. Stwierdził, że stanowisko organu I instancji, że sporne nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wspólnicy Spółki, tj. M. i P. T. byli tego świadomi, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. tj.: protokołów z przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych w Spółce, wspólników FHU E. – Ł. G. i K. M. (wcześniej K.), protokołów z przesłuchań wspólników Spółki P.T. i M.T. oraz korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...]. Wskazał organ, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w stosunku do PHU E. wydał ostateczne już decyzje: • z dnia 23 lutego 2021 r. nr 1226-SPO.4103.13.2020, w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2017 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia 2017 r. do marca 2018 r. ( w tym wykazanego na fakturach wystawionych m.in. na rzecz Spółki w okresie I, II, III i IV kw. 2017 r. oraz za I kw. 2018 r.), w których wykazano, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. , • z 23 października 2017 r., którą zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 ustawy o VAT, FHU E. wykreślono z rejestru podatników VAT, • z 30 lipca 2018 r. nr 1226-SKI.4001.1.22.2018, którą uchylił FHU E. numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Ustalenia wynikające ze zgromadzonych dokumentów pozwalają zdaniem organów podatkowych na stwierdzenie, że w pierwszym kwartale 2018 r. i w okresach poprzedzających 2018 r. transakcje pomiędzy firmami FHU E. - Spółką nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, gdyż spółka FHU E. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej reprezentant Ł. G. zajmował się tylko wystawianiem pustych faktur. W ocenie organów tak ukształtowane relacje były celowe i służyły Spółce w uzyskaniu korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskiwania nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanym przez spółkę do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ewidencjonowanie faktur po stronie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zaniżanie podstaw opodatkowania. Odnośnie sposobu funkcjonowania spółki E. organy odwołały się przede wszystkim do zeznań świadka K. M. (wcześniej K.). Z przedstawionych przez organy zeznań K. M. wynika, że razem ze znajomym Ł.G. mieli wspólnie otworzyć spółkę jawną zajmującą się usługami kosmetycznymi, ale działała w tej spółce jedynie parę miesięcy zajmując się wyłącznie usługami kosmetycznymi w [...]. Zrezygnowała ze współpracy w tej spółce i prosiła Ł. G. o jej zamknięcie. W 2019 roku dowiedziała się że spółka nadal działa w [...]. Przyznała, że składała podpisy pod dokumentami, które przedkładał jej Ł. G. do podpisu, ale nie czytała ich treści, a on wszystkim się zajmował. Wskazała, że parę razy odbyły się spotkania wspólników, również u niej w domu, czasem był to tylko W. D., a innym razem Ł. G. Nie miała wiedzy na temat, w jaki sposób kontrahenci rozliczali się ze spółką i komu przekazywane były pieniądze. Nie miała wiedzy na temat innych prowadzonych działalności gospodarczych przez Ł. G. i W. D., w tym jaki towar był przedmiotem sprzedaży, ani nie widziała tego towaru. Jej zdaniem Ł. G. wykorzystuje naiwność i trudną sytuację majątkową w swoich celach zarobkowych tworząc nowe działalności gospodarcze na osoby-słupy. Z kolei Ł. G. zeznał, że był w FHU E. Sp. jawna współwłaścicielem. Siedziba spółki mieściła się pod adresem [...], [...], ale była tylko siedziba podana do KRS i adres do korespondencji, spółka nie posiadała placów czy magazynów. W odniesieniu do współpracy ze Spółką zeznał, że współpracował z nią "od dobrych kilku lat", ale nie potrafił dokładnie podać daty rozpoczęcia współpracy, gdzie i kiedy nawiązał po raz pierwszy kontakt. Wskazał, że w sprawach biznesowych zawsze kontaktował się P. T., którego znał osobiście. Do Spółki sprzedawał ozdoby choinkowe ze szkła w formie bombek i baniek o różnych wzorach, kształtach i wymiarach. Nie zajmował się produkcją tych wyrobów ani nie miał do tego zaplecza, ale nie wskazał bezpośredniego dostawcy. Towar ten nabywał zaś od spółki N. Sp. jawna w [...], adres do korespondencji ul. [...] w [...], której był udziałowcem. Stwierdził, że wie od kogo N. kupowała ten towar, ale nie jest to kontrahent związany handlowo ze spółką E. i z tego powodu nie widzi potrzeby podawania jego nazwy. W sprawie nabyć towaru kontaktował się "sam ze sobą", przywoził go osobiście i przewoził osobiście bezpośrednio do Spółki. Jak podał tamtym okresie korzystał z dwóch samochodów: NISSAN NV 200 blaszak, leasingowany przez jedną z jego spółek, ale nie pamięta którą, a drugi to Ford Transit blaszak, którego właścicielem był znajomy, ale nie podał jego personaliów bo jak stwierdził jest to osoba prywatna. Organy uzyskały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotyczące podmiotu: N. Sp. jawna (dalej: N.), z których wynika, że spółka ta nie zapłaciła podatku należnego wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7K za l-IV kwartał 2017 r.; deklarowała jedynie dostawy i podatek należny, nie składała informacji PIT-11 za 2017 r., została wykreślona z ewidencji podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a pomimo tego wykreślenia, składała deklaracje VAT 7K za poszczególne okresy 2017 r. i do 31 marca 2018 r., nie złożyła PIT-4R za 2017 i 2018 r.. Ustalono także, że N. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako adres spółki: ul. [...]., [...], pod tym adresem nie zastano nikogo ze spółki, pracownicy ochrony obiektu nie znali spółki o takiej nazwie, nie figurowała ona w spisie podmiotów w budynku, nie stwierdzono nigdzie oznaczeń zewnętrznych firmy. Organy włączyły do akt sprawy wyciągi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 marca 2017 r. nr 1210-PP-1.4213 2.177-188.2016 oraz nr 1210-PP-1.4213 2.189-194.2016 (ostateczne w administracyjnym toku postępowania), z których wynika, że N. wystawiała nierzetelne faktury, umożliwiając innym firmom odliczenie podatku naliczonego z nierzeczywistych transakcji. W ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, aby mogła świadczyć usługi na tak dużą skalę, jaka wynika z faktur ujawnionych w obrocie gospodarczym. Nie zatrudniała pracowników. Nigdy faktycznie nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem, nie posiadała żadnych środków finansowych na prowadzenie działalności na tak dużą skalę, jaka wynika z ujawnionych faktur. Jej wspólnicy nie przedstawili żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, nie wskazali żadnych dowodów uprawdopodobniających prowadzenie takiej działalności. Co więcej, według w/w organu pozyskane dowody z przesłuchań Ł. G. i W.D., przeprowadzone w ramach innych postępowań, świadczą, że w rzeczywistości spółka nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów opisanych w kwestionowanymi fakturami. Wyjaśnienia co do miejsca i zakresu prowadzonych prac są ogólnikowe, lakoniczne, nieprecyzyjne, pozbawione konkretów. Uderzający i całkowicie nieuzasadniony ekonomicznie jest ujawniony proceder refakturowania transakcji pomiędzy powiązanymi personalnie podmiotami reprezentowanymi przez te same osoby. Przy czym żadna z tych firm nie posiadała ani zaplecza, ani wiedzy o konkretnym przedmiocie sprzedaży wynikającym z wystawionych faktur. Wskazał także organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w decyzji z 23 lutego 2021 r. ustalił, że spółka E. nie dysponowała zapleczem sprzętowym i osobowym niezbędnym do prowadzenia działalności, który wynikał z wystawionych przez spółkę faktur, w tym także w zakresie produkcji wyrobów ze szkła. Pod adresem zgłoszonym jako siedziba spółki, tj. [...] stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności, nie zastano żadnych osób zamieszkałych pod tym adresem. Również z informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości położonej pod adresem [...] wynika, że spółka nie posiadała żadnego tytułu prawnego do tego lokalu. Właściciel lokalu oświadczył, że nie zawierał umowy najmu ze spółką. Z kolei pod adresem zgłoszonym jako adres korespondencyjny, tj. w [...] przy ul. [...] znajdowała się kamienica prawdopodobnie niezamieszkała ze względu na zły stan techniczny, nieczynny domofon, brak możliwości wejścia do wewnątrz, brak było jakichkolwiek oznaczeń, szyldu lub innych informacji o w/w firmie. Organ odwoławczy odniósł się także do zeznań wspólników Spółki P.T i M. T. Wskazał, że zeznali oni, że nie posiadają pisemnej umowy o współpracy z FHU [...], poznali się z tą firmą na targach handlowych, nie pamiętali jednak dokładnie kiedy. Nie wiedzieli czy Ł. G. reprezentował wtedy spółkę E. czy inną i w jakiej formie prowadził wtedy działalność gospodarczą. M.T. zeznała, że do nawiązania współpracy doszło na targach handlowych w Polsce lub w Niemczech, ale nie pamięta szczegółów. Zeznała również, że wcześniej współpracowali z inną spółką Ł.G. i chyba nazywała się D. P.T. zeznał, że nigdy nie był w firmie Ł.G., spotkali się tylko w restauracji w [...], która według zeznań Ł.G. znajdowała się w odległości ok. 100 metrów od siedziby spółki. Jak zauważył organ w tych okolicznościach wspólnik Spółki miał bardzo dobrą sposobność do sprawdzenia, jaki potencjał posiada jego kontrahent i mógł obiektywnie ocenić możliwości czy to produkcji, czy to przechowywania towarów, tych czynności jednak nie dokonał. Płatność za towar dokonywana była gotówką, a faktury przewoził osobiście Ł.G.. Jeśli Spółka dokonywała zapłaty za pomocą przelewu, to przelewała pieniądze na konto niezwiązane z prowadzoną przez FHU E. działalnością, tylko na inne, nie wskazane na żadnej z faktur. Organ przywołał ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z decyzji ostatecznej z 23 lutego 2021 r. nr 1226-SPO.4103.13.2020 wydanej w stosunku do FHU [...]. Wynika z niej, że firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko wystawiała tzw. "puste faktury". W rozstrzygnięciu stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę FHU E. w okresie od II do IV kw. 2017 r. oraz w I kw. 2018 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu celem osiągnięcia korzyści finansowych przez innych nabywców poprzez odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również przez zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko wystawiała tzw. "puste faktury", nie dokonywała zakupów związanych ze świadczonymi usługami i nie korzystała z usług podwykonawców. Nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym ani osobowym, pozwalającym realizować usługi na tak dużą skalę. Nie dano wiary wyjaśnieniom, że spółka nie zatrudniając pracowników miała możliwość jednoczesnego świadczenia usług sprzątania biur, mycia samochodów i naczep, dowozu pracowników na terenie Unii Europejskiej, naprawy palet, dekorowania ozdób choinkowych i wykonywania baniek i jajek ozdobnych w bardzo dużych ilościach. Wskazano także na rolę i udział Ł.G., który w tym procederze uczestniczy od wielu lat. Jego działalność polegała na tworzeniu spółek/firm, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie miały służyć do wyłudzenia podatków, poprzez tworzenie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Organy weryfikując rzetelność spornych faktur odwołały się do zeznań innych świadków w tym pracowników Spółki. Treść przesłuchań uwzględniała rodzaj wyrobów szklanych, których dotyczyć miały sporne faktury. Świadek A.L., która pracowała w 2017 r. w Spółce jako magazynier, zeznała, że pakowała towary, które nie były produkowane w Spółce, dokładnie nie pamięta, ale były to kule 30. Jak ustalił zaś organ I instancji, kule 30 cm do Spółki sprzedawała firma A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz H. Świadek nigdy nie słyszała o firmie FHU E., nazwisko Ł.G. nic jej nie mówi. Świadek M.M., pracownik biurowy, przygotowywała towar do wysyłki, również jako pomoc przy magazynowaniu towaru. Zeznała, że nigdy nie słyszała o firmie FHU E. , a imię i nazwisko Ł.G. nic jej nie mówi. Świadek A.C. pracował w 2017 roku jako magazynier, czasami szlifował szkło, pakował towar, składał kartony, pomagał przy magazynowaniu. Zapytany na przesłuchaniu, czy oprócz wyrobów szklanych pochodzących z własnej produkcji, Spółka dokonywała zakupów wyrobów szklanych od zewnętrznych dostawców zeznał, że nic mu na ten temat nie wiadomo. Zeznał natomiast, że przywożone były kartony, wstążki, blaszki, nigdy nie słyszał o firmie FHU E. Świadek M.S. zeznał, że oprócz wyrobów szklanych pochodzących z własnej produkcji, Spółka dokonywała zakupów wyrobów szklanych od dostawców zewnętrznych, były to kule 40 cm. Jak ustalił organ I instancji kule 40 cm do Spółki sprzedawała firma A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz H. Co jeszcze M. - oprócz tych kul - nabywała, świadek nie widział. Świadek M.S. pracował w 2017 roku jako hutnik, wykonywał różne rzeczy ze szkła, nie miał wiedzy czy i od kogo Spółka nabywała wyroby szklane, nigdy nie słyszał o firmie FHU E., a imię i nazwisko Ł.G. nic mu nie mówi. Pozostali świadkowie: L.T., M.S., T.Z., W.K., jak wskazał organ, także nigdy nie słyszeli o firmie FHU E., a nazwisko Ł.G. nic im nie mówi. Również przesłuchiwany świadek R.T. (zaopatrzeniowiec, magazynier) - brat współwłaściciela Spółki, nie słyszał o firmie FHU E., nic mu nie mówiło nazwisko Ł.G., nie miał styczności z taką osobą. Jedynie D.T. - syn wspólników Spółki zeznał, że słyszał o firmie FHU E., Ł.G. przyjeżdżał do nich, przywoził serca, bańki różnego koloru i różnej wielkości, sumie to co robi Spółka, przy rozładunkach tego towaru obecny był czasem jego tato oraz wujek - R.T. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje pomiędzy firmami FHU E. a Spółką nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, gdyż spółka ta (reprezentowana przez Ł.G.), nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej reprezentant zajmował się tylko wystawianiem pustych faktur. Tak ukształtowane relacje były celowe i służyły Spółce w uzyskaniu korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskiwania nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanym przez Spółkę do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ewidencjonowanie faktur po stronie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zaniżanie podstaw opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach sprawy wobec Spółki nie może znaleźć zastosowania klauzula tzw. dobrej wiary, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty towar, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takich dokumentów nie towarzyszyła żadna dostawa towaru przez podmioty je wystawiające. W sprawie ustalono bowiem, że spółka FHU E. - nie wyprodukowała "wyfakturowanych" wyrobów ani nie zakupiła ich od kontrahentów krajowych, ani też nie nabyła ich od kontrahentów unijnych. Nie stwierdzono bowiem, aby spółka ta rozliczyła w składanych deklaracjach wewnątrzwspólnotowe nabycia. Spółka ta świadomie wybrana przez podatnika nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym do wykonywania dostaw towarów opisanych we wskazanych fakturach. Nie prowadziła realnej działalności, lecz trudniła się obrotem "pustymi fakturami", nie posiadała towaru, nie mogła go więc sprzedać na rzecz Podatnik posiadając długoletnie doświadczenie w zakresie produkcji wyrobów ze szkła nie był zainteresowany źródłem pochodzenia kupowanych towarów. Wybrał do współpracy firmę, która nie była związana z taką branżą. Kontakty z firmami Ł.G. (jak podkreślił organ w różnych okresach, także wcześniejszych niż aktualnie badane), duża częstotliwość transakcji (kilka razy w miesiącu) powoduje, że ogólnikowe wyjaśnienia dotyczące przebiegu transakcji są niewiarygodne. W ocenie organu dodatkową okolicznością, wskazującą na pełną świadomość Spółki uczestniczenia w opisanym procederze, jest rola, jaką pełnił Ł.G.: w spółce FHU E. był wspólnikiem wraz z W.D. i K.K. (obecnie M.) a w spółce N. wspólnikami byli Ł.G. i W.D.. Reprezentowanie wskazanych podmiotów ułatwiało Ł.G. stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności oraz wystawianie faktur w imieniu tych podmiotów. O charakterze prowadzonej przez spółkę FHU E. działalności gospodarczej świadczą również okoliczności związane z miejscem, w których rzekomo prowadzona była jej działalność. Ponadto wspólniczka Spółki M.T. zeznała, że w Spółce nie była prowadzona gospodarka magazynowa, towar który był kupowany nie był nigdzie odnotowywany i był w większości sprzedawany w całości, natomiast drugi wspólnik P.T. zeznał, że wiedział co potrzebuje jego klient i jeżeli klient zamówił 3000 sztuk baniek czy serduszek, to on zamawiał więcej - 4000 lub 5000 tysięcy sztuk na zapas. M.T. zeznała także, że towar wyprodukowany przez Spółkę nigdzie nie jest ewidencjonowany. Inwentaryzacja odbywa się tylko na koniec roku. Zeznania złożone przez M.T. w tym zakresie wskazują na brak możliwości rozliczenia towaru (zakupionego i wyprodukowanego), gdyż Spółka nie posiada stosownych ewidencji, w których odnotowywałaby ilości zakupionego i wyprodukowanego towaru. Organ podkreślił jednak, że Spółka, jako rzeczywisty producent wyrobów ze szkła zatrudniała pracowników, dokonywała zakupu towarów potrzebnych do wytopu masy szklanej i posiadała niezbędne zaplecze do produkcji takich wyrobów, co oznacza, że była w tym zakresie samowystarczalna i nie musiała dokonywać zakupu od innych podmiotów, a tym bardziej od podmiotów, które co do zasady, nie miały możliwości ani produkcji ani zakupu takich wyrobów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane w sprawie faktury dotyczące zakupów baniek ozdobnych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i miały na celu wyłącznie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisane powyżej okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych, wskazywały, że transakcje mające stanowić dla M. podstawę prawa do odliczenia podatku, nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Jak wskazał organ odwoławczy z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W przedmiotowej sprawie według organu mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, innymi słowy, skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, to orzeczenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec strony zastosowania. W świetle dokonanych ustaleń, DIAS stwierdził, że organ I instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę FHU E. i prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, gdyż wyłączone z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2018 r. ww. faktury VAT nie dokumentowały transakcji rzeczywiście wykonanych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w wysokości 100% z 3 faktur o nr: [...] z 1.01.2018 r., [...] z 1.02.2018 r., [...] z 1.03.2018 r. dokumentujących spłatę rat leasingowych od samochodu osobowego Volkswagen Tiguan nr rej. [...] z uwagi na brak spełnienia przez Spółkę warunków do takiego odliczenia: w dowodzie rejestracyjnym brak jest adnotacji o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym, a Spółka nie składała w Urzędzie Skarbowym w [...] informacji VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej oraz nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu dlatego samochodu. Zgodził się także organ odwoławczy z ustaleniami organu I instancji prowadzącymi do zmiany rozliczenia transakcji Spółki z podmiotem unijnym O. GmbH, co jak zauważył, nie kwestionowała także odwołująca się. DIAS uznał także za prawidłowe i uzasadnione ustalonymi okolicznościami sprawy ustalenie przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego: - za styczeń 2018 r. w kwocie [...] zł, - za luty 2018 r. w kwocie [...] zł, - za marzec 2018 r. w kwocie [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy podstawę do wymiaru takiego zobowiązania dostarcza art. 112c ustawy o VAT. Podkreślił, że w/w przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej; Dyrektywa VAT), a jego stosowanie zostało potwierdzone, w takich okolicznościach jak w niniejszej sprawie, przez sąd unijny i sądy krajowe. W szczególności organ przywołał wyrok TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.), który potwierdził według organu, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, przy czym zastrzegł, że cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Jak wskazał organ, Trybunał zwrócił uwagę, że dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym, konieczne jest rozróżnienie dwóch różnych stanów faktycznych, to jest gdy nieprawidłowość powstała w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz gdy podatnik popełnił zwykły błąd, w okolicznościach nie wskazujących na udział w oszustwie podatkowym oraz uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy było konsekwencją ujęcia w rozliczeniu w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych, a więc zastosowanie znajduje przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W związku z ustaleniem dodatkowych zobowiązań zdaniem organu nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności bowiem odliczenie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności w warunkach złej wiary nie może być bowiem utożsamiane z niezawinionym błędem podatnika. Jak zaś dowiedziono w postępowaniu, stanowiło ono celowe działanie Spółki ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Dyrektor IAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej; O.p.) bo jak zaznaczył Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego. Nie zgodził się także organ odwoławczy, że organ I instancji naruszył zasadę zasadę in dubio pro tributario z art. 2a O.p. podkreślając, że zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a Spółka nie wskazała, jaki przepis prawa budzi jej wątpliwości. Nie znalazł także organ odwoławczy podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości po stronie podatnika, które zostały przez organ I instancji należycie ustalone, wykazane i ocenione. Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 4 stycznia 2023 r., za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła Spółka zarzucając w niej naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ark 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcje, których stroną była Spółka nie miały materialnego przebiegu oraz niezgodne z prawem unijnym ustalenie skarżącej z tego tytułu dodatkowego zobowiązania. 2) art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że podatnik wystawiał "puste faktury", 3) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie miały materialnego przebiegu oraz poprzez nieprzesłuchanie Ł.G. Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując się wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (nie przesłuchano w szczególności w charakterze świadka Ł.G.) oraz błędnej ocenie materiału dowodowego prowadzących do wadliwych ustaleń faktycznych, że sporne faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości, podczas gdy choćby z omówionych w uzasadnieniu skargi dowodów wynika co innego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, w następstwie ustaleń, że faktury wystawione przez FHU E., którym odmówiono skarżącemu uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r.. są nierzetelne bo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze zakwestionowano prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie uznania wykazywanych przez skarżącego dostaw jako nie mających potwierdzenia w rzeczywistości oraz przyjętą przez organy podatkowe ocenę zastosowania 112c pkt 2 ustawy o VAT to jest ustalenie Spółce dodatkowego 100% zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje jednak oparcia w niewadliwych ustaleniach organów podatkowych mających źródło w zebranych dowodach i następczej ich ocenie nie noszącej cech dowolności. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie wystarczy by faktura była poprawna od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Jeśli nie dokumentuje takich zdarzeń, to prawa do uwzględnienia jej w rozliczeniu podatkowym nie można wywodzić wyłącznie z jej formalnej poprawności, a także z faktu, że podatek wskazany na fakturze został zapłacony przez jej wystawcę. Jeśli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję są głęboko zakorzenione w zebranym materiale dowodowym, który poddano ocenie swobodnej, zgodnej z zasadami logiki i wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy bardzo dokładnie przeanalizowały i ustaliły sposób funkcjonowania rzekomego kontrahenta Spółki – firmy FHU E., które to ustalenia są potwierdzone zeznaniami jednej ze wspólniczek tej spółki K.M. (poprzednio K.), która nie miała żadnej świadomości tego czy i jak funkcjonuje ta spółka. Zeznała, że została wykorzystała do swoich celów przez Ł.G., umawiała się z nim, że cel powołania i działania spółki będzie całkowicie inny. Nie miała żadnej wiedzy o tym czym faktycznie zajmuje się spółka. Odniosła przy tym wrażenie, że Ł.G. w ten sam sposób wykorzystywał także inne nieświadome osoby. Jak się okazuje, przeświadczenie w/w świadka nie rozmija się z rzeczywistością, czego dowodzi lektura pisemnych motywów decyzji wydanych wobec spółki E., gdzie opisane zostały powiązania pomiędzy podmiotami w których występowali Ł.G. oraz W.D. pozostali wykazywani wspólnicy spółki E. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe spółka E. nie miała żadnego zaplecza osobowego oraz technicznego do prowadzenia działalności deklarowanej przez Ł.G., której przejawem miała być współpraca ze Spółką dokumentowana fakturami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Spółka ta nie tylko, że nie posiadała żadnych magazynów czy niezbędnego sprzętu czy narzędzi do prowadzenia deklarowanej aktywności gospodarczej w różnych przejawach, a więc nie tylko obrotem ozdobami ze szkła ale też w zakresie świadczenia usług sprzątania biur, mycia samochodów i naczep, dowozu pracowników na terenie Unii Europejskiej, naprawy palet, dekorowania ozdób choinkowych. Ł.G. przesłuchiwany w sprawie nie potrafił podać nawet konkretów co do środków transportu, którymi musiał dysponować wykonując choćby szereg dostaw do siedziby skarżącej na przestrzeni bardzo długiego okresu czasu. Na tym tle musi skądinąd budzić wątpliwości wiarygodność zeznań przedstawicieli skarżącej M.T. oraz P.T., oraz wspierających je zeznania świadków ich D.T. oraz krewnego R.T., którzy również lakonicznie opisują nader często pojawiający się u nich pojazd opisując go jako "blaszak". Ł.G. indagowany o możliwość korzystania z takiego samochodu podawał skąpe, ogólnikowe informacje, wskazując jedynie, że jeden taki pojazd był mu grzecznościowo udostępniany przez znajomego nie podając wszelako jego personaliów, a drugi był na stanie którejś z jego spółek. Kolejną okolicznością wskazującą na brak materialnego charakteru wykazywanych dostaw na podstawie kwestionowanych faktur jest brak źródeł pochodzenia towaru, który rzekomo miał dostarczać Ł.G. skarżącej. Żadnej informacji na ten temat nie posiada skarżąca, pomimo, co jeszcze raz należy podkreślić pomimo długotrwałej współpracy. W toku postępowania skarżąca snuła jedynie przypuszczenia, że kontrahent mógł mieć ten towar od dostawcy z zagranicy. Także Ł.G. nie potrafił wskazać jakie jest pierwotne źródło pochodzenia tego towaru. Podał mianowicie zdawkowo, że nabył towar od spółki N., a to skąd nabywała towar ta spółka jest jej tajemnicą handlową. Jednocześnie przyznał, że w spółce N. jest udziałowcem i zajmuje się prowadzeniem jej spraw. Sposób funkcjonowania spółki E. i zarazem charakter spornych w niniejszej sprawie faktur wynika z ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2017 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym za okres obejmujący styczeń, luty i marzec 2018 r. W ostatecznej już decyzji z dnia 23 lutego 2021 r. nr 1226-SPO.4103.13.2020 w/w organ przyjął, że spółka E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko wystawiała tzw. "puste faktury", w tym wystawione na rzecz skarżącej w I kwartale 2018 r., w związku z czym podatek wykazany w spornych fakturach stał się przedmiotem rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Analogiczne ustalenia zostały poczynione wobec spółki N., to jest w tej, w której Ł.G. pełnił kierującą rolę i która według jego oświadczeń miała dostarczać towar odsprzedawany do skarżącej Spółki, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w ostatecznych decyzjach z dnia 24 marca 2017 r. nr 1210-PP-1.4213 2.177-188.2016 i nr 1210-PP-1.4213 2.189-194.2016. Ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. W rzeczywistości spółka nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów. Powyższe ustalenia po stronie rzekomego kontrahenta skarżącej Spółki przekonują, że podmiot ten nie dysponował towarem wykazanym w spornych fakturach i nie mógł go dostarczyć Spółce. Z drugiej strony Spółka nie dostarczyła przekonywujących, wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, że wykazywane dostawy miały miejsce. Naświetlone przez organ okoliczności sprawy wskazują na przeciwieństwo twierdzeń decydentów skarżącej. Wątpliwości budzi już to, jak mało decydenci Spółki M.T. i P.T. wiedzą na temat działalności prowadzonej przez spółkę E. i jej przedstawiciela, pomimo deklarowanej długotrwałej i intensywnej współpracy oraz częstotliwości wizyt w siedzibie ich firmy Ł.G. w związku z tym, że miał on osobiście dostarczać towar. Jak ustaliły organ podatkowy Spółka współpracowała w okresach wcześniejszych z Ł.G. w ramach innego jeszcze podmiotu. Nigdy sami nie byli w siedzibie jego firmy, mimo, że P.T. miał spotykać się osobiście z Ł.G. w zlokalizowanej nieopodal restauracji. Pomimo intensywności współpracy i częstotliwości deklarowanych dostaw nikt z pracowników Spółki, poza D.T. nawet nie słyszał o takim dostawcy ani nie kojarzył nazwiska Ł.G., nawet ci pracownicy, którzy zajmowali się magazynem czy pakowaniem (przepakowywaniem) wyrobów szklanych do odbiorcy. Nie pokrywają się też zeznania tych świadków z treścią spornych faktur i twierdzeniami przedstawicieli Spółki, według których miał być dostarczany towar różnego rodzaju i kształtów, podczas gdy z zeznań pracowników wynika, że jeżeli już był dostarczany towar z zewnątrz to był on w formie kul o różnej średnicy. Fakt dostarczenia nie był także odnotowywany w ewidencji Spółki, która była prowadzona w taki sposób (roczny remanent), że niemożliwe było ustalenie przychodów i rozchodów towarów z produkcji i nabyć. Jak słusznie zauważył organ, Spółka była producentem wyrobów ze szkła, posiadała niezbędne zaplecze do produkcji takich wyrobów i nie musiała dokonywać zakupu od innych podmiotów w takim zakresie jak wynika, ze spornych faktur, zwłaszcza takich którzy nie byli producentami takich wyrobów. Na brak realnego (materialnego) aspektu kwestionowanych faktur wskazuje także to, że skarżąca nie posiadała umowy o współpracy, a płatność następowała na ogół w gotówce, a jeżeli już dokonywany był przelew to na inne konto aniżeli wskazane w fakturach. W badanym okresie poza spornymi fakturami nie stwierdzono żadnej dokumentacji towarzyszącej, w tym żadnej reklamacji czy zwrotów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. W poczet materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchań świadków, w tym także przesłuchano Ł.G. (vide zeznania świadka z dnia 3 lipca 2019 r. k. 297-299 t. I akt sprawy administracyjnej), co bezpodstawnie zarzuca się w skardze, po czym poddano je konfrontacji z wymową reszty materiału dowodowego, w tym z treścią zeznań obiektywnych świadków. Przesłuchani zostali więc pracownicy Spółki, którzy w świetle ilości i częstotliwości dostarczanego rzekomo ze spółki E. towaru należałoby się spodziewać, że powinni potwierdzić fakt współpracy z Ł.G. i firmą E., czego jednak nie uczynili. Nie narusza zasad swobodnej oceny pozbawienie przez organ wiarygodności depozycji M.T., P.T., D.T. oraz częściowo R.T., które zostały ocenione w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Godzi się zauważyć, że D.T. i R.T. nie są obiektywnymi świadkami w sprawie bo pierwszy jest synem właścicieli Spółki a drugi bratem właściciela Spółki. Warto też zauważyć, że R.T., choć potwierdził, że uczestniczył w odbiorze towarów w okolicznościach naświetlonych przez P.T. i D.T., to jednak nie kojarzył ani firmy E. ani nazwiska Ł.G.. Okoliczność, że większość świadków wskazała P.T. jako osobę odpowiedzialną czy też faktycznie zajmująca się odbiorem towarów, na czym koncentruje się skarga, nie stanowi jeszcze dowodu, że kwestionowane dostawy miały miejsce. Zwrócić należy uwagę, na ogólnikowość zeznań P.T., D.T. i R.T. choćby co do środka transportu, którym towar miał być dostarczany. Wątpliwości budzi także wskazywana przez w/w okoliczność, że sporne dostawy miały być dokonywane w godzinach popołudniowych co zapewne ma tłumaczyć, że rozładunek był przeprowadzany przez decydenta Spółki i członków jego rodziny. Wątpliwości wywołuje przede wszystkim to, że przy sporym wolumenie i częstotliwości dostaw na przestrzeni 15 miesięcy, nikt z pracowników, nawet R.T., nie kojarzyło takiego dostawcy oraz, że brak jest dokumentacji towarzyszącej, której należałoby oczekiwać w normalnym obrocie gospodarczym. Ponadto organy podatkowe swoje ustalenia faktyczne oparły na informacjach udzielonych przez inne organy oraz na decyzjach podatkowych wydanych wobec rzekomych kontrahentów Spółki to jest wobec podmiotów FHU E. i N. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co do zasady uznaje się, że ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości uwzględnić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zaznaczenia wszak wymaga, że nie są to jedyne dowody w oparciu o które organy poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż oprócz tych decyzji podatkowych, do akt postępowania podatkowego włączono także inne dowodowy źródłowe otrzymane od organów, w tym w szczególności protokoły przesłuchań świadków, a ponadto przeprowadzone zostały inne dowody bezpośrednio przez organ podatkowy. Dowody te dostarczyły w ocenie Sądu wystarczających podstaw faktycznych do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, pozwalających na kontrolę rzetelności zakwestionowanych faktur i odmowę wiarygodności w tym zakresie wyjaśnieniom przedstawicieli Spółki i wspierających je zeznań członków ich rodziny. W świetle takich ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu konkluzja organów podatkowych, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez FHU E. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia w tym zakresie stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie podyktowanym obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności sprawy przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie w kontekście całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija ogół okoliczności sprawy, a przede wszystkim ustalone okoliczności funkcjonowania w obrocie prawnym Ł.G. i powiązanych z nim spółek. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Słusznie wyjaśnił skarżącej organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo NSA i doktrynę, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26-28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyroki NSA: z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/13; z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 332/14 oraz z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 476/14). Należy w związku z tym odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Odmowa ta może zatem mieć miejsce zarówno w przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT (wyrok TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp, pkt 48). Tylko w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać mu odebrane, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku VAT, taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem Sądu uprawnione są konstatacje organu, że skarżąca Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym – obrocie "pustymi fakturami" mającym na celu osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskiwania nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanym przez Spółkę do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ewidencjonowanie faktur po stronie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zaniżanie podstaw opodatkowania. Wykazanie świadomego udziału Spółki w tym ujawnionym oszustwie podatkowym typu karuzelowego, a więc przypisanie jej "złej wiary" rzeczywiście zwalnia organy podatkowe od badania "dobrej wiary" takiego podatnika, czyli analizowania możliwości uniknięcia nieświadomego uwikłania w ten proceder przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Reasumując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w badanym okresie na jej rzecz przez FHU E.. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi nakierowanych na bezpodstawne, zdaniem skarżącej, ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, a konkretnie naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie pomimo niewystąpienia przesłanek przewidzianych ustawą do jego stosowania, a nadto sprzecznie z zasadą proporcjonalności oraz wskazaniami TSUE przedstawionymi w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie zaś do art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień o charakterze obiektywnym. Jak wynika z art. 112b ustawy o VAT, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej kwoty różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. W ocenie Sądu organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wykazali jednoznacznie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania sankcji dodatkowego, 100% zobowiązania podatkowego. Mianowicie w świetle zaprezentowanych wyżej ustaleń, które zyskały całkowitą aprobatę Sądu, udowodniono skarżącej, że przyjęła i rozliczyła w swoich deklaracjach w podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2023 r. "puste faktury" wystawione przez firmę FHU E., to jest takie, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. W świetle takich ustaleń, które wpisują się w hipotezę przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT organ był zobowiązany wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe (100%). W związku z tym, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach z podmiotem, który de facto nie prowadził działalności gospodarczej, lecz zajmował się wystawianiem "pustych faktur" na rzecz innych podmiotów, sama brała udział w oszustwie. Nałożenie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w takich okolicznościach faktycznych nie narusza zasady proporcjonalności, ani też nie sprzeciwia się wskazaniom płynącym z orzecznictwa TSUE, w tym wskazanego w skardze wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19. Podkreślić należy, że celem sankcji przewidzianej w komentowanym przepisie jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy, nawiązując do tez przywołanego wyroku TSUE oraz wyroków sądów administracyjnych, obszernie wyjaśnił skarżącej, z jakich powodów nałożenie omawianej sankcji nie narusza zasady proporcjonalności, ani innych zasad wspólnego systemu VAT. Wskazać dodatkowo należy, że w motywach projektu nowelizacji wprowadzającej tzw. sankcyjne zobowiązanie w VAT (vide druk sejm nr VIII.965) zaznaczono, że wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Wobec wykazania przez organy zamierzonego (intencjonalnego) uwzględnienia przez Spółkę pustych faktur VAT w rozliczeniu za badane miesiące, założenia stosowania omawianej sankcji zostały spełnione. Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Co do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.