I FSK 1960/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. M. I. spółka cywilna-M. T. P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 133/23 w sprawie ze skargi F. M. I. spółka cywilna-M. T. P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. M. I. spółka cywilna-M. T. P. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 133/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F.P.H.U. M.-G. II spółka cywilna – M. T. P. T. (dalej: "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 4 stycznia 2023 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji u Strony przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 marca 2018 r. Na podstawie wyników m.in. tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć za okres od stycznia do marca 2018 r. i zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. E. – K. K. i W. Sp. jawna. Ustalono, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co dotyczy 15 faktur wystawionych pomiędzy 3 stycznia 2018 r. do 29 marca 2018 r. Organ pierwszej instancji wykazał, że współpraca pomiędzy w/w spółkami trwała długi czas i została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Strony osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanej przez Spółkę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy. Zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę F. E., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu celem osiągnięcia korzyści finansowych poprzez odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego. W konsekwencji NUS decyzją z 14 czerwca 2022 r. zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r. Ponadto na podstawie art. art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne wyszczególnione wyżej okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji odstąpił od zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ustawy o VAT, w odniesieniu do pełnego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu rat leasingowych na samochód osobowy marki V. T., uznając, że nieprawidłowości zawarte w deklaracji były wynikiem błędnej oceny przepisów podatkowych przez Spółkę i były niezamierzone. DIAS po rozpatrzeniu odwołania Spółki podtrzymał stanowisko NUS co do udziału Strony w procederze karuzeli podatkowej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje pomiędzy firmami F. E. a Spółką nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, gdyż spółka ta (reprezentowana przez Ł. G.), nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej reprezentant zajmował się tylko wystawianiem pustych faktur. Tak ukształtowane relacje były celowe i służyły Spółce w uzyskaniu korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskiwania nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanym przez Spółkę do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ewidencjonowanie faktur po stronie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zaniżanie podstaw opodatkowania. Zdaniem DIAS w okolicznościach sprawy wobec Spółki nie może znaleźć zastosowania klauzula tzw. dobrej wiary, nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty towar, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takich dokumentów nie towarzyszyła żadna dostawa towaru przez podmioty je wystawiające. W sprawie ustalono bowiem, że spółka F.E.- nie wyprodukowała "wyfakturowanych" wyrobów ani nie zakupiła ich od kontrahentów krajowych, ani też nie nabyła ich od kontrahentów unijnych. Nie stwierdzono bowiem, aby spółka ta rozliczyła w składanych deklaracjach wewnątrzwspólnotowe nabycia. Spółka ta świadomie wybrana przez podatnika nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym do wykonywania dostaw towarów opisanych we wskazanych fakturach. Nie prowadziła realnej działalności, lecz trudniła się obrotem "pustymi fakturami", nie posiadała towaru, nie mogła go więc sprzedać na rzecz Podatnik posiadając długoletnie doświadczenie w zakresie produkcji wyrobów ze szkła nie był zainteresowany źródłem pochodzenia kupowanych towarów. Wybrał do współpracy firmę, która nie była związana z taką branżą. Kontakty z firmami Ł. G. (jak podkreślił organ w różnych okresach, także wcześniejszych niż aktualnie badane), duża częstotliwość transakcji (kilka razy w miesiącu) powoduje, że ogólnikowe wyjaśnienia dotyczące przebiegu transakcji są niewiarygodne. Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez Organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie WSA słusznie wyjaśnił skarżącej Organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo NSA i doktrynę, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Należy w związku z tym odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Odmowa ta może zatem mieć miejsce zarówno w przypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT (wyrok TSUE w sprawie C-277/14 Stehcemp, pkt 48). Tylko w przypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać mu odebrane, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie podatku VAT, taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnione są konstatacje organu, że Spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym – obrocie "pustymi fakturami" mającym na celu osiągnięcie korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskiwania nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, deklarowanym przez Spółkę do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe oraz do zwrotu na rachunek bankowy, jak również w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ewidencjonowanie faktur po stronie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zaniżanie podstaw opodatkowania. Wykazanie świadomego udziału Spółki w tym ujawnionym oszustwie podatkowym typu karuzelowego, a więc przypisanie jej "złej wiary" rzeczywiście zwalnia organy podatkowe od badania "dobrej wiary" takiego podatnika, czyli analizowania możliwości uniknięcia nieświadomego uwikłania w ten proceder przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje, których stroną była Skarżąca nie miały materialnego przebiegu oraz niezgodne z prawem unijnym ustalenie Stronie z tego tytułu dodatkowego zobowiązania. 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydania z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 127 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. żart. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegającą na zaakceptowaniu przez WSA braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonaniu dowolnej, a nie wymaganej prawem - swobodnej oceny dowodów; 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegającą na zaakceptowaniu przez WSA działania organów podatkowych wbrew przepisom prawa oraz prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie błędnej decyzji, bez uwzględnienia tez orzecznictwa polskich sądów administracyjnych; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja Organu podatkowego nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, iż transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych - gospodarczych oraz poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia dobrej wiary; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był Podatnik nie miały materialnego przebiegu oraz poprzez nieprzesłuchanie Ł.G.; 9) art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej "TUE") w zw. z art. 220 TWE oraz art. Traktatu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.), poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii rozumienia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i jednoznacznych wskazówek jej badania; przy czym organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły żadnego badania w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności, arbitralnie uznając, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, na co również nie przedstawiono dowodów czy obiektywnych okoliczności; 10) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Istota zaistniałego sporu sprowadza się do zasadność pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, mających dokumentować nabycia towarów przez Spółkę, na których jako wystawca figuruje F.E.. W ocenie DIAS, którą podzielił również Sąd pierwszej instancji sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wspólnicy Spółki, tj. M. i P. T. byli tego świadomi. Zauważenia wymaga to, że sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty stanowią powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji. Skarżący podważa przede wszystkim dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne. Strona usiłuje zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny przy użyciu zasadniczo tej samej argumentacji jaka została przedstawiona w skardze do Sądu pierwszej instancji. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania były w oczywisty sposób bezzasadne i stanowiły jedynie polemikę z prawidłowo ustalonym i zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanem faktycznym. Z uwagi na to oraz zasady ekonomiki procesowej zasadnym jest odniesienie się do nich w zbiorczy sposób. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 oraz 192 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że spółka E. nie miała żadnego zaplecza osobowego oraz technicznego do prowadzenia działalności deklarowanej przez Ł.G., a której przejawem miała być współpraca ze Spółką dokumentowana fakturami zakwestionowanymi w niniejszej sprawie. Spółka ta nie tylko, że nie posiadała żadnych magazynów czy niezbędnego sprzętu czy narzędzi do prowadzenia deklarowanej aktywności gospodarczej w różnych przejawach, a więc nie tylko obrotem ozdobami ze szkła ale też w zakresie świadczenia usług sprzątania biur, mycia samochodów i naczep, dowozu pracowników na terenie Unii Europejskiej, naprawy palet, dekorowania ozdób choinkowych. Ł. G. przesłuchiwany w sprawie nie potrafił podać konkretów co do środków transportu, którymi musiał dysponować wykonując choćby szereg dostaw do siedziby Skarżącej na przestrzeni bardzo długiego okresu czasu. Na tym tle zasadnie uznano, że wiarygodność zeznań przedstawicieli skarżącej M. T. oraz P. T., oraz wspierających je zeznania świadków ich D. T. oraz krewnego R. T., którzy również lakonicznie opisują nader często pojawiający się u nich pojazd opisując go jako "blaszak" budzi wątpliwości. Ł. G. indagowany o możliwość korzystania z takiego samochodu podawał skąpe, ogólnikowe informacje, wskazując jedynie, że jeden taki pojazd był mu grzecznościowo udostępniany przez znajomego nie podając wszelako jego personaliów, a drugi był na stanie którejś z jego spółek. Kolejną okolicznością wskazującą na brak materialnego charakteru wykazywanych dostaw na podstawie kwestionowanych faktur jest brak źródeł pochodzenia towaru, który rzekomo miał dostarczać Ł. G. Stronie. Żadnej informacji na ten temat nie przedstawiła Spółka, pomimo, co jeszcze raz należy podkreślić pomimo długotrwałej współpracy. W toku postępowania podatkowego Skarżąca snuła jedynie przypuszczenia, że kontrahent mógł mieć ten towar od dostawcy z zagranicy. Także Ł.G. nie potrafił wskazać jakie jest pierwotne źródło pochodzenia tego towaru. Podał mianowicie zdawkowo, że nabył towar od spółki N., a to skąd nabywała towar ta spółka jest jej tajemnicą handlową. Jednocześnie przyznał, że w spółce N. jest udziałowcem i zajmuje się prowadzeniem jej spraw. Sposób funkcjonowania spółki F.E. i zarazem charakter spornych w niniejszej sprawie faktur wynika z ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2017 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym za okres obejmujący styczeń, luty i marzec 2018 r. W ostatecznej już decyzji z 23 lutego 2021 r. wskazany przyjął, że spółka E. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko wystawiała tzw. "puste faktury", w tym wystawione na rzecz skarżącej w I kwartale 2018 r., w związku z czym podatek wykazany w spornych fakturach stał się przedmiotem rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Analogiczne ustalenia zostały poczynione wobec spółki NI-KA, to jest w tej, w której Ł.G. pełnił kierującą rolę i która według jego oświadczeń miała dostarczać towar odsprzedawany do skarżącej Spółki, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków dz. Podgórze w ostatecznych decyzjach z 24 marca 2017 r. Ustalono, że spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie dysponowała siedzibą pod zgłoszonym adresem. W rzeczywistości spółka nie świadczyła usług i nie sprzedawała towarów. Powyższe ustalenia po stronie rzekomego kontrahenta Skarżącej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonują, że podmiot ten nie dysponował towarem wykazanym w spornych fakturach i nie mógł go dostarczyć Spółce. Z drugiej strony Spółka nie dostarczyła przekonywujących, wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, że wykazywane dostawy miały miejsce. Naświetlone przez organ okoliczności sprawy wskazują na przeciwieństwo twierdzeń decydentów Skarżącej. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Skarżącej biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jej kontrahenta. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji wątpliwości budzi już to, jak mało decydenci Spółki M. T. i P. T. wiedzą na temat działalności prowadzonej przez spółkę E. i jej przedstawiciela, pomimo deklarowanej długotrwałej i intensywnej współpracy oraz częstotliwości wizyt w siedzibie ich firmy Ł.G. a w związku z tym, że miał on osobiście dostarczać towar. Spółka współpracowała już wcześniej z Ł. G. w ramach innego jeszcze podmiotu. Nigdy sami nie byli w siedzibie jego firmy, mimo, że P. T. miał spotykać się osobiście z Ł. G. w zlokalizowanej nieopodal restauracji. Pomimo intensywności współpracy i częstotliwości deklarowanych dostaw nikt z pracowników Spółki, poza D. T. nawet nie słyszał o takim dostawcy ani nie kojarzył nazwiska Ł.G. a, nawet ci pracownicy, którzy zajmowali się magazynem czy pakowaniem (przepakowywaniem) wyrobów szklanych do odbiorcy. Nie pokrywają się świadków z treścią spornych faktur i twierdzeniami przedstawicieli Spółki, według których miał być dostarczany towar różnego rodzaju i kształtów, podczas gdy z zeznań pracowników wynika, że jeżeli już był dostarczany towar z zewnątrz to był on w formie kul o różnej średnicy. Fakt dostarczenia nie był także odnotowywany w ewidencji Spółki, która była prowadzona w taki sposób (roczny remanent), że niemożliwe było ustalenie przychodów i rozchodów towarów z produkcji i nabyć. Jak słusznie zauważył organ, Spółka była producentem wyrobów ze szkła, posiadała niezbędne zaplecze do produkcji takich wyrobów i nie musiała dokonywać zakupu od innych podmiotów w takim zakresie jak wynika, ze spornych faktur, zwłaszcza takich którzy nie byli producentami takich wyrobów. Na brak realnego (materialnego) aspektu kwestionowanych faktur wskazuje także to, że Skarżąca nie posiadała umowy o współpracy, a płatność następowała na ogół w gotówce, a jeżeli już dokonywany był przelew to na inne konto aniżeli wskazane w fakturach. W badanym okresie poza spornymi fakturami nie stwierdzono żadnej dokumentacji towarzyszącej, w tym żadnej reklamacji czy zwrotów. 6.4. W zarzutach skargi kasacyjnej dotyczącej podniósł również zarzut naruszenia art. 2a O.p.w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Jednakże należy zauważyć, że wskazane przepisy nie zostały uzasadnione czego wymaga przepis art. 176 83 1 pkt 2 p.p.s.a. Zatem brak było podstaw do odniesienia się do nich. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 6.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało bowiem przedstawione w spójny i klarowny sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. 6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów. W świetle przedstawionej we wcześniejszej części uzasadniania argumentacji dotyczących działań Strony, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału, nie sposób uznać, by w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego. Co do zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na bezpodstawnym ustaleniu wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a konkretnie naruszenie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez z jego zastosowanie pomimo niewystąpienia przesłanek przewidzianych ustawą do jego stosowania, a nadto sprzecznie z zasadą proporcjonalności oraz wskazaniami TSUE przedstawionymi w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 należy w tym miejscu zauważyć, że Strona kasacyjnie w wniesionej skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, lecz swoją skargę opiera na naruszeniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, który nie był podstawą ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i za marzec 2018 r. w wysokości 100%. Ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję stwierdzonych nieprawidłowości. Ponieważ nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r. były wynikiem ujęcia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych wydarzeń gospodarczych, zastosowanie znajduje przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W tym stanie faktycznym i prawnym Organ pierwszej instancji miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 100%. Należy w tym miejscu podkreślić, że ujęcie w rozliczeniu podatku VAT przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności było działaniem świadomym, zatem spółka nie może w tym wypadku skorzystać z ochrony tzw. dobrej wiary. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że na kwotę uszczuplenia podatkowego wpływ miała przede wszystkim sytuacja związana na uczestnictwo Skarżącej Spółki w oszustwie, dokonanie celowych i zamierzonych przez podatnika działań w celu uzyskania korzyści finansowej. Stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę F.E. były efektem działań, które nie mogą być utożsamiane z błędami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie doszło więc do naruszenia zasady proporcjonalności nakładania sankcji na podatnika. W uzasadnieniu decyzji NUS opisano z jakich względów organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez F. E. - nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności oraz z jakich względów uznały, że Spółka miała świadomość zaewidencjonowania i rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności. W świetle powyższego nałożenie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w takich okolicznościach faktycznych nie narusza zasady proporcjonalności, ani też nie sprzeciwia się wskazaniom płynącym z orzecznictwa TSUE, w tym wskazanego wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr) M. Niezgódka-Medek A. Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA