I SA/Rz 125/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skarg A. Spółka Komandytowa z siedzibą w Ż. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2020 r., nr 1801-IOV-2.4103.68.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej A. Spółka Komandytowa z siedzibą w Ż. kwotę 41.771 (czterdzieści jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: spółka/skarżąca – obecnie A.2 spółka komandytowa z siedzibą w Ż.) decyzją z 13 listopada 2020 r., nr 1801-IOV-2.4103.68.2020, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 19 czerwca 2020 r., nr 408000-CKK6.500.1.2020, 408000-CKK6.500.5.2017.186, w przedmiocie określenia spółce: • za styczeń 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości [...], nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za luty 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, • za marzec 2013 r., kwoty różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, • za kwiecień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za maj 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, • za czerwiec 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za lipiec 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za sierpień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, • za wrzesień 2013 r., kwoty zwrotu różnicy podatku, wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za październik 2013 r., kwoty różnicy podatku, wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za listopad 2013 r., kwoty różnicy podatku, wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, • za grudzień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Powyższe decyzje były konsekwencją zakwestionowania przez organ rozliczeń spółki za poszczególne miesiące 2013r., w których skarżąca ujęła VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup przez nią paliwa od 3 podmiotów (F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A.S.). Zdaniem organów, przedmiotowe faktury były nierzetelne, a zrealizowane na rzecz skarżącej dostawy paliw płynnych i oleju napędowego były częścią oszukańczego schematu transakcji, w którym licznie występowały podmioty o statusie znikającego podatnika lub bufora. Wykreowany przez tego typu kategorie podmiotów podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez kolejne ogniwa - podmioty w łańcuchu dostaw, w efekcie czego skarżąca pomniejszyła swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, który to podatek nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Organy nie kwestionowały istnienia towaru, jak i tego, że został on dostarczony do skarżącej. Nie twierdziły też, że udział skarżącej w opisanym wyżej procederze był świadomy. Nie zachowała ona jednak, w ich ocenie, należytej staranności, w zakresie transakcji z tymi podmiotami. Organ odwoławczy zaznaczył, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja, nie uległy przedawnieniu. Ustawowy, pięcioletni termin biegu przedawnienia tych zobowiązań (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) upływał wprawdzie 31 grudnia 2018 r., jeżeli chodzi o zobowiązania za okres od stycznia do listopada, a 31 grudnia 2019 r., w przypadku zobowiązania za grudzień 2013 r., jednakże jego bieg uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji w której podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem jego zobowiązań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., pismem z 13 lipca 2018 r., doręczonym spółce 17 lipca 2018 r., a jej pełnomocnikowi 20 lipca 2018 r., poinformował ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., albowiem postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 20 czerwca 2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3, w zw., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej: K.k.s.), ujawnione w trakcie kontroli spółki, a polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i narażeniu go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, jej pełnomocnika poinformował również Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, zawiadomieniami z 13 lipca 2018 r., doręczonymi w dniach 16 i 17 lipca tego roku. W związku z powyższym, zdaniem DIAS nie może budzić wątpliwości to, że spółka miała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Postanowieniem Prokuratora Okręgowego w R. z 28 maja 2020 r., prowadzone w sprawie skarżącej spółki śledztwo zostało umorzone. Z tym też dniem postanowienie w tym przedmiocie stało się prawomocne. Jak wynika z informacji uzyskanej od prokuratury, podstawą umorzenia śledztwa był art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. (ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.), art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Prowadzący je organ stwierdził, że czyn opisany w pkt 1 postanowienia o umorzeniu nie zawiera znamion czynu zabronionego, natomiast karalność czynu wskazanego w pkt 2 postanowienia uległa przedawnieniu. Oprócz tego w toku przygotowawczego postępowania karnego nie zgromadzono dowodów wskazujących na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym oraz na to, że powinna była ona podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów. Zdaniem DIAS, mając na względzie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej ponownie rozpoczął bieg z dniem 29 maja 2020r. W przypadku zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2020 r., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, liczony od dnia zawieszenia biegu terminu do dnia upływu ustawowego terminu przedawnienia wynosił więc 194 dni. Ten czasokres, liczony od ponownego rozpoczęcia biegu przedmiotowego terminu, tj. od 29 maja 2020 r. upływał więc 8 grudnia 2020 r., przed którym to terminem wprowadzona do obrotu prawnego została ostateczna decyzja określająca skarżącej wysokość jej zobowiązań podatkowych, kwot różnicy podatku, a także kwot podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli chodzi o zobowiązanie za grudzień 2013 r., to w tym wypadku okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynosił 559 dni i po jego ponownym rozpoczęciu upłynie 8 grudnia 2021 r. Organy obu instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08, stwierdziły, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tak więc wskazanie w zawiadomieniach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że skutki zawiadomienia winny znaleźć zastosowanie również jeżeli chodzi o określenie wysokości różnicy podatku i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS stanął na stanowisku, że prawo podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup przez niego towarów i usług, służących do realizowania czynności opodatkowanych, jest jego podstawowym prawem, niemniej jednak każda faktura służąca do odliczenia musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia. Winna bowiem ona również odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej operacji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka pomniejszyła swój podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: A.S., F., D., w świetle czego była uczestnikiem łańcuchów transakcji dokonywanych w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). W jego ramach licznie występowały podmioty spełniające kryteria, od których uzależnione jest przypisanie im statusu bufora, czy też znikającego podatnika. Paliwo trafiało bowiem od dostawców z krajów Unii Europejskiej do szeregu podmiotów takich jak: F.2 sp. z o.o., K. sp. z o.o., A.3 sp. z o.o., H. sp. z o.o., K.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o. S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., H.2. sp. z o.o., N. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A.4 sp. z o.o., C. sp. z o.o., które obracając nimi między sobą, dostarczały go bezpośrednim dostawcom skarżącej. Zdaniem organów skarżąca, dokonując zakupów paliwa od A.S., F., D. nie dochowała należytej staranności. W tym zakresie wskazano na takie okoliczności jak brak jakiejkolwiek refleksji z jej strony, co do rzetelności jej dostawców, pomimo powszechnej świadomości co do mających miejsce licznych nadużyć w obrocie paliwem, zwłaszcza mając na względzie atrakcyjność i oferowanych jej rabatów i upustów. Oprócz tego to wskazani wyżej dostawcy sami zwrócili się do spółki z propozycją nawiązania współpracy. Wszystko to działo się warunkach, w których spółka miała duże doświadczenie (S.W. działał na rynku od 29 lat), realizując usługi transportowe na terenie całej Europy, wiedzę o pochodzeniu paliwa z państw UE, w których ceny paliw są wyższe od krajowych. Poza tym z ofertą hurtowej sprzedaży paliwa zgłaszały się do niej podmioty nieposiadające majątku, historii w handlu paliwami, ani koniecznej do tego infrastruktury. Poza tym spółka nie regulowała warunków swojej współpracy z kontrahentami w formie pisemnej, tolerowała ignorowanie przez jej dostawców warunków, określonych w wydanych im koncesjach, a także posługiwanie się przez niektórych z nich certyfikatami badania próbek paliwa, pobieranego w niejasnych okolicznościach. Spółka nie sprawdzała swoich kontrahentów, jej przedstawiciele nie byli w miejscach wskazanych jako siedziby tych podmiotów. Zdaniem organów, w okolicznościach sprawy skarżąca winna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Skoro zaś nie podjęła odpowiednich czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, wykraczających poza ramy formalnej weryfikacji, brak jest podstaw do uwolnienia jej od odpowiedzialności za skutki tego rodzaju transakcji. Nie przysługuje więc jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych dla niej przez: A.S., F., D.. Żaden z tych podmiotów nie był uprawniony do dysponowania jak właściciel paliwem, które dotarło do spółki. Odnosząc się do kwestii znaczenia umorzenia karnego postępowania przygotowawczego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niezależnie od omówionego wyżej wpływu na bieg terminów przedawnienia, DIAS podkreślił, że organy ścigania nie są władne do dokonywania oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych, które to pozostają w wyłącznej gestii organów podatkowych. Poza tym niedopatrzenie się przez prokuratora w danym czynie znamion przestępstwa, nie oznacza samo przez się, że rozliczenie przez podatnika jego podatku w deklaracji było efektywne dla Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. art. 70 § 6 O.p., w zw. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 O.p. w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania spraw, nieograniczonego terminem przedawnienia, a tym samym uznania za skuteczne zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, 2) art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie faktu umorzenia śledztwa w sprawie skarżącej, która to czynność potwierdza, iż nie ma dowodów na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, jak też dowodów, że w ustalonych okolicznościach powinna ona podejrzewać zaistnienie oszustwa u swoich kontrahentów, co w ocenie skarżącej niweczy skutek zawiadomienia o toczącym się postępowaniu i potwierdza fakt bezzasadnego wszczęcia postępowania, 3) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie odmiennych od prokuratora wniosków, co do dowodów świadczących o możliwości podejrzewania, iż kontrahenci biorący udział w dostawie towarów brali udział w oszustwie podatkowym, a tym samym działanie wbrew zasadzie zaufania, gdzie dwa organy przyjmują odmienne wnioski wobec tych samych okoliczności i dowodów, a także wpływu postępowania karnoskarbowego na ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym przy jednoczesnym eksponowaniu związku tego postępowania z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, 4) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje, 5) art. 188, art. 122, art. 297 § 1 O.p. przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, tj. włączenie decyzji dotyczących wybranych podatników do akt sprawy, a pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej, w postaci akt postępowania karnego, które zostało umorzone oraz akt z postępowania kontrolnego A.S., M.K., na podstawie których organ umorzył postępowanie wobec tej firmy, mimo że nabywała ona towary od dostawcy skarżącej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w kwestii przedawnienia DIAS powołał się na nieaktualne orzecznictwo, całkowicie pomijając kwestię instrumentalnego wszczynania postępowań karnych, celem wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżąca zaznaczyła także, że zdecydowaną większość dowodów w postępowaniu podatkowym w jej sprawie zebrano w latach 2016-2017. W ramach postępowania karnego nie przeprowadzano dodatkowych dowodów, tak więc de facto nie podejmowano w jego ramach żadnych czynności. Prokurator umorzył zaś śledztwo, nie czekając nawet na zakończenie sprawy podatkowej. Oprócz tego skarżąca zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji za datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przyjęto 20 czerwca 2018 r., podczas gdy zawiadomienie o tym fakcie doręczono pełnomocnikowi 16 lipca 2018 r. W kwestii wpływu zakończenia postępowania karnego na bieg przedawnienia, skarżąca podkreśliła, że należy rozróżnić różne formy tego zakończenia, tj. zakończenie merytoryczne (zakończone skazaniem albo uniewinnieniem) od umorzenia postępowania. To pierwsze może się bowiem przyczynić do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (poprzez zebrane dowody), natomiast drugie wiąże się z uchyleniem skutków wszystkich podjętych czynności. Argumentując za dopuszczeniem dowodów z akt sprawy karnej skarżąca podkreśliła, że muszą się tam znajdować korzystne dla niej dowody. W kwestii analizowanej przez organy cen paliw skarżąca podkreśliła, że oparto się w tym zakresie wyłącznie na cenach ustalanych przez największe koncerny, te zaś podlegały dużym wahaniom. Co do aktów staranności skarżąca stwierdziła, że sprawdzenie uiszczenia przez dostawcę akcyzy i opłaty paliwowej jest wystarczającym dowodem dochowania należytej staranności. Poza tym skoro spółka najpierw otrzymywała paliwo, a następnie za nie płaciła, to nie potrzebowała spisywania umów. Ponadto jej dostawcy nie byli znikającymi podatnikami. Legitymowali się zaświadczeniami o niezaleganiu z płatnością podatków, które to dokumenty urzędowe korzystają z podwyższonej mocy dowodowej. Skarżąca zarzuciła również, że organ stosuje wobec niej kryteria oceny dochowania należytej staranności wyższe niż to czyni w stosunku do siebie. Poza tym przed 2014 r. nie miała ona świadomości mechanizmów, z użyciem których odbywa się realizacja oszustw podatkowych, zaś organy bezzasadnie założyły, że na bieżąco śledzi ona orzecznictwo w sprawach podatkowych. W zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego w skardze zarzucono przede wszystkim oparcie się na dowodach z innych postępowań i odstąpienie od przesłuchania świadków, czym uchybiono przysługującemu skarżącemu prawu do czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Skargę na ww. decyzję DIAS wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MiŚP), domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p., a także art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej: P.p.) oraz art. 70 § 1 i § 6 O.p. Uchybienia przedmiotowym regulacjom Rzecznik MiŚP upatruje w: - prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2018 r., - prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie, Oprócz tego zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo karne skarbowe i zawiadomienia przedsiębiorcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doprowadził do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uprawniać miało DIAS do wydania decyzji po 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu skargi Rzecznik MiŚP stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w toku śledztwa, prowadzonego w sprawie wykonania przez skarżącą jej obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego, postawione zostały zarzuty. Nie wykonano także innych czynności procesowych niż wymienione powyżej (wszczęcie śledztwa, zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umorzenie śledztwa). Zdaniem Rzecznika MiŚP, sposób postępowania przez organy w niniejszej sprawie świadczy o nadużyciu przez nie prawa, gdyż wszczęcie postępowania karnego nie pozostawało w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, ale miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Instytucja ta została więc wykorzystana w sposób instrumentalny. Takie działanie stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi zwrócono również uwagę na to, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia winny być interpretowane w sposób ścisły, dlatego uznać należy, że skutek ten winien mieć miejsce tylko wówczas, gdy w postępowaniu karnym rzeczywiście podejmowane są czynności procesowe. W niniejszym przypadku z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia. DIAS w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 marca 2021r. sygn. akt I SA/Rz 31/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi skarżącej spółki i Rzecznika MiŚP, podzielając stanowisko orzekających organów. Zdaniem Sądu, wykazały one, w ramach poczynionych w sprawie ustaleń, w sposób wiarygodny i przekonujący, że w zakresie obrotu towarem w postaci paliwa, które ostatecznie trafiło do skarżącej, występowały liczne nieprawidłowości, składające się na elementy oszustwa podatkowego, mającego postać tzw. "karuzeli podatkowej", natomiast skarżąca nie podjęła odpowiednich działań, zmierzających do zabezpieczenia się przed negatywnymi dla niej skutkami uczestniczenia w tego typu transakcjach. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że twierdzenia zarówno skarżącej, jak i Rzecznika MiŚP, odnośnie do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, skutkującego przedłużeniem terminów przedawnienia, nie znajdują uzasadnienia, gdyż umarzając postępowanie karne prokurator powołał się na dwie przesłanki podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia procesowego, tj. zarówno niestwierdzenie znamion czynu zabronionego, jak i przedawnienie karalności czynu. Takiej treści informacja wprost wynika z treści udzielonej na zapytanie DIAS odpowiedzi, wobec czego nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego, od początku i w całości było pozbawione jakichkolwiek podstaw. Wobec tego w ocenie WSA w Rzeszowie stwierdzić należało, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a ponownie zaczął biec po umorzeniu postępowania, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. DIAS wydał zaś zaskarżoną decyzję przed jego upływem, tj. w odniesieniu do zobowiązań za styczeń-listopad 2013 r., które upływały najwcześniej, 194 dnia od dnia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Na skutek skarg kasacyjnych wywiedzionych zarówno przez spółkę jak i Rzecznika MiŚP, sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który wyrokiem z dnia 17 września 2025r. sygn. akt I FSK 1449/21 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał za zasadne zarzuty podnoszone w skargach kasacyjnych, a odnoszące się do nieprawidłowej kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych w zakresie naruszenia przez te organy art. 70 § 1 O.p. i nadużycia instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sytuacji, w której przed wydaniem ostatecznej decyzji właściwy organ prawomocnie umorzył postępowanie karne, którego zainicjowanie DIAS wskazał jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym organ podatkowy, w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, posiadał w istocie rzeczy wiedzę odnośnie do braku podstaw nie tylko do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnych osób, ale również co do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia samego postępowania w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie było potrzeby odrębnego badania okoliczności związanych z umorzeniem postępowania karnego, lecz Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to zakwestionował. Sąd kasacyjny odwołał się m. in. do wyroku NSA z 14 kwietnia 2025 r., wydanego w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24, w którym wyrażono następujący pogląd prawny: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". W tej sytuacji NSA uznał za konieczne zbadanie przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art.170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl art.153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z tych względów orzekający obecnie Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 września 2025r. sygn. akt I FSK 1449/21. Ocena ta odnosi się do kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w kontekście późniejszego umorzenia śledztwa prowadzonego w sprawie dotyczącej zobowiązań skarżącej spółki. Z wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA wynika, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby zbadania okoliczności towarzyszących umorzeniu postępowania, gdyż "organ podatkowy, w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, miał wiedzę odnośnie braku podstaw nie tylko do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnych osób, ale również co do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia samego postępowania w tym przedmiocie", nie jest prawidłowe. Odwołując się do tez wyroku NSA z 14 kwietnia 2025r. sygn. akt I FSK 1078/24, Sąd kasacyjny stwierdził, że umorzenie postępowania karnego skarbowego ze względu na niestwierdzenie znamion czynu zabronionego powinno w istocie rzeczy stanowić przedmiot oceny całokształtu okoliczności związanych z wszczęciem tego postępowania, od czego jednak w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji odstąpił, pozostawiając kwestię przyczyn umorzenia postępowania karnego poza zakresem dokonanej przez siebie kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku wskazuje także na konsekwencje uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, stwierdzając w szczególności, że: "Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych". Sąd kasacyjny uznał więc, że w realiach przedmiotowej sprawy oznacza to konieczność wzięcia pod uwagę w szczególności tej okoliczności, że z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują samego istnienia towaru, jak i tego, że został on dostarczony do skarżącej spółki, w szczególności nie twierdzą, że udział skarżącej w opisanym procederze był świadomy, jednocześnie stawiając jednak zarzut z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3, w zw., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., twierdząc, że przestępstwo to zostało ujawnione w trakcie kontroli spółki, a polegało na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i narażeniu go na nienależny zwrot. Ocena działania skarżącej, przeprowadzona przez organy podatkowe uwidacznia zatem sprzeczność, która zasadza się na tym, że w przedmiotowej sprawie od samego początku organy mogły mieć świadomość odnośnie do braku znamion czynu zabronionego. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Prokuratora Okręgowego w R. z 28 maja 2020 r., prowadzone w sprawie skarżącej śledztwo zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. oraz art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Tym samym prowadzący je organ prawomocnie stwierdził, że czyn opisany w pkt 1 postanowienia o umorzeniu nie zawiera znamion czynu zabronionego, wskazując ponadto, że w toku przygotowawczego postępowania karnego nie zgromadzono dowodów wskazujących na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym oraz na to, że powinna była ona podejrzewać istnienie nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów. Powyższe oznacza, że w chwili wydawania przez DIAS zaskarżonej decyzji nie istniały przesłanki uzasadniające wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego wobec spółki. Jak wiadomo jednak, dla oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego – w świetle art.70 § 6 pkt 1 O.p. – istotne znaczenie ma to, czy przesłanki te istniały w chwili wszczęcia tego postępowania. Jak bowiem wynika z art.70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jeśli zatem w chwili wszczęcia postępowania istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to wszczęcie takiego postępowania wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast jeżeli wszczęcie postępowania następuje mimo braku takich podstaw tj. bez uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to należy uznać, że miało ono na celu jedynie wydłużenie terminu, w którym organ może prowadzić postępowanie podatkowe, czyli że miało charakter instrumentalny. Nie ulega wątpliwości, że czyny wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, tj. czyn z art.76 § 1 i art.62 § 2 K.k.s., to przestępstwa skarbowe popełniane z winy umyślnej. Z pisma Prokuratora Okręgowego w R. z dnia 14 października 2020r. wynika, że śledztwo umorzono wobec stwierdzenia, że czyn opisany w pkt. 1 postanowienia o umorzeniu nie zawiera znamion czynu zabronionego, a także wobec przedawnienia karalności czynu opisanego w pkt. 2 postanowienia o umorzeniu. Prokurator stwierdził ponadto, że w toku postępowania przygotowawczego nie zgromadzono dowodów jednoznacznie wskazujących na świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym, jak też dowodów jednoznacznie wskazujących, że podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swoich kontrahentów. W związku z powyższym, skoro prokurator umarzając śledztwo uznał, że brak dowodów wskazujących na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, to należy zbadać czy w chwili wszczęcia śledztwa istniały podstawy do przyjęcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia takiego czynu. Z tych względów uznać należy, że istnieje konieczność ustalenia jakie względy zadecydowały o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 20 czerwca 2018r., czy w tym czasie zaistniały jakieś uzasadnione przesłanki, które skłoniły organ postępowania do podjęcia takiej decyzji. W aktach sprawy brak danych na ten temat tj. jakie okoliczności zadecydowały o wszczęciu śledztwa, a także jakie czynności zostały przeprowadzone w tym postępowaniu. Brak też uzasadnienia postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał jedynie na dopełnienie obowiązków informacyjnych, o których mowa w art.70c O.p., wywodząc, że wobec poinformowania samej spółki i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa o czyny związane z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 20 czerwca 2018r. W kontekście wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku NSA, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70 c O.p. powinna być przeprowadzona na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji jednak zabrakło. Z uwagi na brak danych do dokonania takiej oceny przez sąd, a także wobec braku możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego, konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, w celu zbadania przez organ odwoławczy powyższych okoliczności, mających istotne znaczenie dla oceny wystąpienia przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania z niej wynikające przy uwzględnieniu wspomnianych powyżej wytycznych wynikających z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrażonych w wyroku NSA z 14.04.2025 r., o sygn. akt I FSK 1078/24. W odniesieniu do podnoszonych w skargach zarzutów instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ powinien dokonać również analizy w świetle wskazań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Analiza ta nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z ww. uchwały: "nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Sąd dostrzega, że ww. uchwała zapadła już po wydaniu zaskarżonej decyzji, lecz w obecnej sytuacji procesowej, gdy organ odwoławczy został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy, wydane rozstrzygnięcie powinno uwzględniać tezy wynikające z uchwały. Z podanych względów odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi ( 26 754zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (1500 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).