I SA/Rz 1145/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu spółki "A" w P. ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania D.J. (dalej podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D.J. - jako byłego członka zarządu "A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki A. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku Vat, wydał opisaną wyżej decyzję z dnia [...] marca 2015 r., obciążył skarżącego odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), podkreślając że przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa spółki była na tyle dobra, że nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto wniósł o przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego oraz zarzucił, że odmowa przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przed organem I instancji dowodów pozbawiła ją możliwości udziału w postępowaniu. Z treści pism złożonych w toku postępowania odwoławczego wynika także, że podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji w kwestii niewypłacalności Spółki, a także terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona powołała się na informację o posiadanym przez Spółkę majątku, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, tj. wierzytelności w kwocie 2.789.652,78 zł przysługującej Spółce od podmiotu trzeciego. Dyrektor Izby Skarbowej w R. , rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie pozwala na jednoznaczną ocenę, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b O.p., podkreślając że bez znaczenia jest fakt, iż ciężar wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu ciąży na stronie postępowania. Powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r sygn. akt II FPS 3/09, organ odwoławczy podkreślił, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadanie, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wytknął też organowi I instancji, iż ten obarczył stronę negatywnymi konsekwencjami niewykazania przesłanek egzoneracyjnych twierdząc, że nie przedstawiła ona stosownych dowodów, gdy tymczasem odmownie załatwił wszelkie składane przez stronę wnioski dowodowe. Skarżący, w toku przeprowadzonego postępowania kierował wnioski dowodowe mające na celu wykazanie okoliczności świadczących, jego zdaniem, o wyłączeniu osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Były to wnioski o przeprowadzenie dowodu z konkretnie wskazanych dokumentów z akt rejestrowych Spółki, z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego, z zeznań świadków oraz strony, a także z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz finansów na okoliczność sytuacji finansowej Spółki. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 26.01.2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego, będących w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej w R. , prowadzonego w stosunku do spółki A. Sp. z o.o. gdyż w jego ocenie, stanowiły one o okolicznościach niemających znaczenia dla sprawy. W pozostałej zaś części odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, z uwagi na dostateczne stwierdzenie tezy dowodowej innym dowodem. W tych okolicznościach, organ odwoławczy uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów spowodowała, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, oraz wytknął organowi I instancji niewłaściwe rozumienie przepisu art. 188 O.p., które legło u podstaw wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także zarzucił mu braki w zakresie uzasadnienia wydanego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zauważył też w wydanej decyzji organu I instancji wymagające uzupełnienia braki w zakresie rachunkowego wyliczenia odsetek, za które ta odpowiedzialność została orzeczona. W konsekwencji uznał organ odwoławczy, że w oparciu o zgromadzony dotychczas w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji nie jest możliwe - bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego, które odnosiłoby się do zarzutów podatnika i nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności. Dlatego też uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zgodnie z art. 233 § 2 O.p.. W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit a O.p., art. 199 O.p. w zw. z art. 180 §1 O.p. oraz art. 122 O.p. a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116§ 1 pkt 1 lita i b O.p. w zw. z art. 116 §1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu, autor skargi podkreślił, że stan faktyczny sprawy został, w postępowaniu administracyjnym przeprowadzonym przez organ I instancji, ustalony na tyle dokładnie, że pozwalało to organowi odwoławczemu – bez konieczności ponawiania postępowania dowodowego w sprawie - uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Podkreślił, iż w postępowaniu tym Skarżący ponad wszelką wątpliwość wykazał, że w okresie, w którym sprawował funkcję członka zarządu Spółki, była ona w dobrej kondycji finansowej i nie zachodziły w tym czasie żadne przesłanki do ogłoszenia upadłości, a ponadto wskazał majątek Spółki w postaci wierzytelności na kwotę przekraczającą 2 mln zł, z której egzekucja, obciążających spółkę zobowiązań wobec Skarbu Państwa, jest możliwa. Powołał się przy tym na zalegające w aktach sprawy dokumenty obrazujące stan finansowy spółki, z których wynikają wysokie wskaźniki płynności finansowej oraz rentowności spółki twierdząc, że dane wynikające z tych dokumentów w sposób skuteczny uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż wykazał on należycie, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, ponieważ w czasie kiedy sprawował funkcję prezesa zarządu, przesłanki ogłoszenia upadłości spółki nie zaktualizowały się. Kiedy to się stało – po uprawomocnieniu się wydanych wobec spółki decyzji podatkowych - Skarżący nie był już uprawniony do reprezentacji spółki i nie mógł działać w jej imieniu. Nie ponosi zatem winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w należytym terminie, co zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez konieczności dalszego procedowania w tej kwestii. Zwrócił również uwagę na wierzytelność Spółki pozwalającą na zaspokojenie ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, którą wskazał organowi, przedkładając kopie faktur sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego i wypełniając tym samym przesłankę egzoneracyjną z art. 116 §1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając że podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii proceduralnych, mimo, że skarżący podnosi w skardze, acz przedwcześnie, także zarzuty obrazy prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organ I instancji zostało przeprowadzone w sposób uniemożliwiający organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygniecie sprawy przez uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie zaś skarżącego, postępowanie dowodowe w sprawie było wystarczające do zwolnienia podatnika z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Przypis art. 233 O.p. reguluje zakres możliwych orzeczeń organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Wedle własnej oceny, organ ten może wydać decyzję, w której utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo też uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części ( art. 233 §1 pkt 2 Op.) Uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części, organ odwoławczy może orzec refomatoryjnie lub też umorzyć postępowanie w sprawie, może też przekazać sprawę do rozpoznania organowi właściwemu jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 §2 Op), organ odwoławczy może też przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - przekazując sprawę, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odpowiednie rozstrzygniecie organu odwoławczego uwarunkowane jest okolicznościami konkretnej sprawy oraz zasadami przyjętymi w postępowaniu podatkowym, mającymi na celu zagwarantowanie prawidłowości prowadzonego postępowania oraz poszanowanie praw strony, w tym zarówno prawa do udziału w postępowaniu jak i prawa do ubiegania się o kontrolę podjętych w nim ustaleń. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem czuwać nad przestrzeganiem zasady prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Zasada prawdy materialnej, będąca jedną z głównych zasad postępowania podatkowego, sprowadza się do obciążenia organów podatkowych obowiązkiem podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. ustalenia wszelkich okoliczność istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy tj. podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to wszakże, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, jednakże w sytuacji gdy określone elementy stanu faktycznego mają istotne znaczenie dla ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej norm materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie, organy winny podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania sprowadza się zaś do zagwarantowania stronie prawa do uzyskania dwukrotnego rozpoznania sprawy, w tym do rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed dwa niezależne organy. Jednoczesne obowiązywanie obu zasad ma niebagatelne konsekwencje. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że w razie dostrzeżenia ewentualnych braków w zakresie postępowania dowodowego, odnoszących się do istotnych dla sprawy okoliczności, organ odwoławczy nie może uzupełniać tych braków we własnym zakresie, gdyż naruszałoby to prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania. W sposób oczywisty organ ten nie może również pominąć obowiązku ustalenia prawdy materialnej. Konsekwencją zatem dostrzeżenia istotnych braków w postępowaniu dowodowym jest rozstrzygniecie stypizowane w art. 233 § 2 O.p. Skarżący w treści skargi sugeruje, że w przeprowadzonym przed organem I instancji postępowaniu wykazał ponad wszelką wątpliwość okoliczności świadczące o spełnieniu przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. Treść decyzji organu I instancji zdaje się jednak przeczyć stanowczym wnioskom strony. Organ ten uznał bowiem za udowodnioną tezę przeciwną - obciążył skarżącego odpowiedzialnością podatkową, nie dostrzegając żadnych okoliczności odpowiadających przesłankom egzoneracyjnym. Wnioskom tym przeczy również treść odwołania samego podatnika, który uznał przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rewidenta za konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowę przeprowadzenia wymienionych w piśmie dowodów, uznał za naruszenie jego prawa do udziału w postępowaniu, sugerując tym samym, że przeprowadzanie tychże dowodów wpłynęłoby na rozstrzygnięcie sprawy. Uznając zatem racje podatnika w zakresie niedostatecznie dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy w zgodzie z opisanymi wyżej zasadami postępowania musiał wydać decyzję przewidzianą dla takich sytuacji w art. 233 § 2 O.p. Nie sposób również w chwili obecnej zarzucić organowi odwoławczemu, iż dostrzegając błędy w zakresie postępowania dowodowego w sprawie, nie był skłonny do budowania własnej oceny w sprawie, na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem podstawowych praw podatnika, które to naruszenie formułował już w odwołaniu od decyzji organu I instancji składając wniosek o uchylenie tej decyzji, lecz nie wskazując rozstrzygnięcia następczego, a więc, że chodzi mu o merytoryczne rozstrzygniecie sprawy przez organ odwoławczy. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.