I SA/Po 980/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r., za poszczególne miesiące 2010 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Z. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności, które należy wyjaśnić. W efekcie ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnik prowadził w poszczególnych miesiącach od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Strona dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ I instancji ustalił, że Z. B. w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących sprzedaży na jego rzecz paliwa, m.in. przez firmy [...] Sp. z o.o. i [...] "[...]" B. H.. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał ustaleń faktycznych dotyczących podatku naliczonego, rozliczonego przez stronę w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r., wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez ww. kontrahentów. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Z. B., B. H. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i tym samym faktury wystawione przez niego na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podsumowując ustalenia dotyczące [...] Sp. z o.o. organ stwierdził natomiast, że działalność tej firmy polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W ślad za wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. fakturami VAT dokumentującymi hurtową sprzedaż paliwa mogły iść dostawy oleju napędowego, jednak dostawcą tego paliwa nie była [...] Sp. z o.o. Paliwo to pochodziło z niewiadomego źródła. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. transakcje zakupu oleju napędowego od [...] Sp. z o.o. oraz [...] "[...]" B. H. winny wywołać u strony co najmniej przypuszczenie, że mogą być one nierzetelne. Organ I instancji wskazał, że Z. B. nie znał prezesa [...] Sp. z o.o., ani właściciela firmy [...] "[...]" B. H.. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. powinno to skłonić stronę do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. 2011 r., Nr 17, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") organ uznał, że wskazane w treści decyzji faktury VAT, wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] "[...]" B. H., nie stanowią podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2016 r. podatnik wniósł o zmianę decyzji i stwierdzenie, że miał prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku VAT, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie określił definitywnie sposobu funkcjonowania firmy [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zweryfikować czy [...] Sp. z o.o. mógł w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r. dostarczyć stronie paliwo, a ustalenia w tym zakresie muszą wynikać wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zasadne byłoby wyjaśnienie czy E. M. mógł w ramach zatrudnienia w [...] Sp. z o.o. przewozić paliwo, które następnie stało się przedmiotem dostaw na rzecz strony. W ocenie organu w ponownie prowadzonym postępowaniu zasadne byłoby również ustalenie czy wobec rzekomego dostawcy paliwa na rzecz [...] Sp. z o.o. tj. [...] Sp. z o.o. właściwe miejscowo organy podatkowe lub kontrolne wszczęły procedurę weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług i czy wydano wobec ww. podatnika decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r. Zdaniem organu należałoby również rozważyć przesłuchanie Z. B. w charakterze strony w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. i [...] "[...]" B. H.. Organ odwoławczy wskazał również, że w przypadku kwestionowania rzetelności transakcji pomiędzy stroną, a ww. kontrahentami należy dokonać dodatkowych ustaleń odnośnie kwestii zachowania przez Z. B. należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., winien zatem zgromadzić kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie i dokonać ponownej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. W skardze z dnia [...] lipca 2017 r. skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza jego uzasadniony interes prawny. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] września 2017 r. skarżący podniósł, że organy naruszyły prawo w ten sposób, iż nie umorzyły postępowania i nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja jest już czwartą decyzją wydaną w tej sprawie. Organ drugiej instancji dwukrotnie przekazywał sprawę do organu I instancji z identycznymi wytycznymi do wyjaśnienia ciągle tych samych wątpliwości. Zgodnie z 2a O.p. wątpliwości, których organ nie potrafi usunąć, powinny działać na korzyść podatnika. Na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd z urzędu obowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, w której organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe - upływałby za miesiące od czerwca 2009 r. do listopada 2009 r. z końcem 2014 r., za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. z końcem 2015 r., a za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. z końcem 2016 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia [...] listopada 2014 r., którym strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od czerwca 2009 r. do listopada 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tom III - k. 413, 412, 411 akt adm.). Zawiadomienie zostało odebrane przez stronę w dniu [...] listopada 2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. organ odwoławczy uprawniony był orzekać co do meritum. Podkreślić należy, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na mocy której, na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W doktrynie podkreśla się, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. może następować, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 233 O.p., LEX wersja elektroniczna). W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny, czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, a w konsekwencji, czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy. Organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi przejaw realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3131/13 – wyrok dostępny w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu powyższym Sąd podkreślił, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy winien ograniczyć się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ winien unikać merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji. Decyzja ta wydana była bowiem bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego pozbawiona pełnych ustaleń faktycznych, które mogłyby stanowić przedmiot kontroli instancyjnej. W związku z tym ustosunkowanie się w postępowaniu odwoławczym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego podniesionych w odwołaniu jest przedwczesne. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 122 O.p. i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zgodnie z art. 127 O.p. analizie organu odwoławczego podlega sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją w jej całokształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2015 r., II FSK 1513/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1675/10 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie istotą sporu zaistniałego pomiędzy skarżącym Z. B. a organem jest prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. i [...] "[...]" B. H.. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w zaskarżonej decyzji wskazał, że Z. B. bezpodstawnie ujął w ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca 2009 r. do sierpnia 2009 r. oraz od maja 2011 r. do listopada 2011 r. wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji [...] Sp. z o.o. w latach 2009-2011 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Z. B.. Prawidłowo zatem oceniając decyzję organu I instancji organ odwoławczego stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie określił definitywnie sposobu funkcjonowania firmy [...] Sp. z o.o. Zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że ani z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., ani z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. wydanej wobec [...] Sp. z o.o. za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2011 r. nie wynika, że organ podatkowy zakwestionował transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Z. B.. Powyższa okoliczność nie wynika też z żadnego innego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto z akt sprawy nie wynika również, że kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT nie wchodziły w skład niekwestionowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, rozwożonego rolnikom i odbiorcom indywidualnym w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. Prawidłowo zatem organ odwoławczy ocenił, że prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji winien jednoznacznie wyjaśnić powyższą kwestię i zweryfikować czy [...] Sp. z o.o. mógł w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r. dostarczyć stronie paliwo, którego sprzedaż została udokumentowana ww. fakturami VAT. Należy podkreślić, że powyższe ustalenia muszą wynikać wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zaś być zapisem przekonań organu podatkowego odnośnie określonej okoliczności. Wszystkie formułowane przez organ podatkowy tezy winny posiadać oparcie w dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji winien wyjaśnić czy E. M. mógł, w ramach zatrudnienia w [...] Sp. z o.o. transportować paliwo, które mogłoby się stać następnie przedmiotem dostawy na rzecz strony postępowania, udokumentowanej przedmiotowymi fakturami. W tym celu należy rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], organ I instancji nie wyjaśnił jednoznacznie dlaczego [...] Sp. z o.o. nie mogła być w okresie od czerwca do sierpnia 2009 r. dostawcą paliwa na rzecz strony skoro, jak wynika z materiału dowodowego, była w posiadaniu paliwa, którym handlowała i które transportowała do swoich odbiorców. W ocenie Sądu organ szczegółowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania, należy również ustalić czy wobec rzekomego dostawcy paliwa na rzecz firmy [...] Sp. z o.o. - [...] Sp. z o.o. właściwe miejscowo organy podatkowe lub kontrolne wszczęły procedurę weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub kontrolne) i czy wydano wobec ww. podatnika decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty prowadzonym postępowaniem podatkowym. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu należało rozważyć przesłuchanie Z. B. w charakterze strony w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. i [...] "[...]" B. H.. Biorąc pod uwagę wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż nie ustalił dokładnie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie i nie przedstawił w decyzji dokładnego uzasadnienia faktycznego sprawy. Brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego i wymaga przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w toku ponownego rozpatrywania sprawy, winien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i dokonać ponownej oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia działał w zgodzie z przepisami procedury podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.