I SA/Po 951/25

Dnia 23 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 28.10.2025 r., [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji") po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27.06.2025 r., [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie, jak wynika z jego uzasadnienia i akt sprawy, zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 28.02.2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "NUS" lub "organ I instancji") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez Podatnika podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ zebrał materiał dowodowy, w skład którego wchodziły m.in. przedłożone przez Podatnika ewidencje dostaw i nabyć za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku, dokumentacja źródłowa stanowiąca podstawę wpisów do ww. ewidencji, protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dokumentacja z prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok wraz z prawomocną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ww. zakresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że przeprowadzone wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok wykazało zaniżenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego przezeń w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za ww. okres o kwotę 371.005,50 zł. Organ uznał, że ustalenia te mają także bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie dostaw za poszczególne miesiące 2020 roku. W konsekwencji, w efekcie analizy zgromadzonej dokumentacji i ustalił, że Podatnik nie ewidencjonując całości sprzedaży zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku. W protokole badania ksiąg podatkowych z 27.05.2025 r. stwierdził, że prowadzone przez Podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku są nierzetelne, a tym samym nie uznał ww. ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Dane w nich zawarte nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za te okresy rozliczeniowe, a jednocześnie brak jest dowodów na podstawie których te podstawy opodatkowania mogłyby zostać prawidłowo określone. Bezspornie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok został przez Skarżącego zaniżony (wynika on z ostatecznej decyzji organu podatkowego), co ma bezpośrednie przełożenie na wartość dostaw w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku, które również zostały zaniżone; odrębną kwestią jest natomiast przyporządkowanie wartości zaniżonych dostaw towarów do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Decyzją z 27.06.2025 r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 6.835,00 zł, - za luty 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 5.901,00 zł, - za marzec 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 1.529,00 zł, - za kwiecień 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 3.349,00 zł, - za maj 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 6.641,00 zł, - za czerwiec 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 2.344,00 zł, - za lipiec 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 9.619,00 zł, - za sierpień 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 11.848,00 zł, - za wrzesień 2020 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 6.751,00 zł, - za październik 2020 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie: 24,00 zł, - za listopad 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 1.619,00 zł, - za grudzień 2020 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie: 45.328,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego A. R., zarzuciwszy naruszenie art. 2a, art. 21 § 3, art. 23 § 1, 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190 i art. 191, art. 207 o.p., art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej w skrócie "p.p.") oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") – wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaznaczył w szczególności, że szacowanie opodatkowania jest instytucją wyjątkową i powinno mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu wszystkich możliwych czynności dowodowych nie jest możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ nie wykazał, że nie istniały inne dane pozwalające ustalić rzeczywisty obrót; przeciwnie – sam dysponował danymi z systemu magazynowego (dokumenty PZ, WZ, remanenty początkowe i końcowe), na podstawie których dokonał szczegółowych wyliczeń i w oparciu o nie winien dokonać określić podstawę opodatkowania. Organ nie wskazał również wyraźnie, którą z metod szacowania zastosował, zaś zastosowana nie odpowiada żadnej z ustawowych i nie uzasadnił jej wyboru. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego wybrana metoda (marża z WZ/PZ) miałaby dać wynik najbliższy rzeczywistości, w tym czy założony narzut ponad 50% jest realny. Zdaniem strony decyzja jest chaotyczna i wewnętrznie sprzeczna, a organ uwzględnił jedynie materiał dowodowy zebrany w kontroli podatkowej, która była prowadzona w sposób wadliwy. Organ nie porównał wyników działalności Skarżącego i innymi podmiotami. Przyjął arbitralnie, że różnica między cenami z dokumentów PZ potencjalnymi cenami z WZ odzwierciedla ukrytą marżę i tym samym niezaewidencjonowany obrót, nie dopuszczając innego wytłumaczenia tej różnicy, pomijając możliwe błędne założenia marży w systemie magazynowym, istnienie ew. zwrotów towarów czy przesunięć międzymagazynowych. Zdaniem Podatnika, organ bezrefleksyjnie włączył do akt akta z innych postępowań podatkowych (dot. PIT), co może naruszać zasadę prowadzenia postępowania w granicach sprawy; jej wnioski, zdaniem Skarżącego, nie rozciągają się automatycznie na podatek VAT. Decyzją z 28.10.2025 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wskazał w uzasadnieniu, Skarżący w 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" [...] w dwóch sklepach w K.. W rocznych zeznaniach podatkowych składanych w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2020 wykazywał straty z prowadzonej działalności gospodarczej we wskazanych w decyzji kwotach. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Skarżącego postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 i 2019 rok, zakończone decyzjami z 28.11.2023 r. oraz 28.04.2025 r., w efekcie których ustalono, że Podatnik - wbrew danym zawartym w składanych zeznaniach podatkowych - osiągał w ww. latach dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwotach odpowiednio 207.751,81 zł (2018 rok) i 317.533,02 zł (2019 rok). Podatnik nie złożył odwołań od ww. decyzji, w rezultacie czego stały się one ostateczne i prawomocne. Ponadto organ I instancji przeprowadził wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, zakończone decyzją z 29.04.2025 r. W toku tego postępowania zgromadzono m.in. materiał dowodowy w postaci przekazanych przez Podatnika w formie elektronicznej, zestawień dowodów PZ (przyjęcie zewnętrzne) z systemów magazynowych dla dwóch punktów sprzedaży czy dokumentacji w zakresie wartości remanentów początkowego i końcowego (na 1 stycznia i 31 grudnia 2020 roku). Na podstawie powyższej dokumentacji - poprzez zsumowanie wartości remanentu początkowego i kosztu zakupu netto wg dowodów PZ oraz odjęcie od uzyskanej kwoty wartości remanentu końcowego - ustalono koszt własny sprzedaży towarów w poszczególnych placówkach handlowych Podatnika, który wyniósł odpowiednio dla pierwszego sklepu 181.846,57 zł, zaś dla drugiego 552.096,56 zł. Sporządzono również zestawienie kwot sprzedaży netto dla poszczególnych sklepów – odpowiednio 174.802,40 zł oraz 597.905,56 zł. Łączna wartość sprzedaży towarów z dwóch sklepów wyniosła 772.707,96 zł. Ustalenia te posłużyły do weryfikacji narzutu w zakresie realizowanej sprzedaży, który wyniósł odpowiednio dla każdego ze sklepów: - 3,87% i 8,30%. Wyliczenia te zostały wykazane zarówno w decyzji dotyczącej podatku PIT za 2020 r. oraz zaskarżonej decyzji. Analiza dokumentów magazynowych związanych ze sprzedażą Podatnika w 2020 r. wykazała, że narzut zastosowany na etapie wprowadzania towarów do magazynów w ww. sklepach (na podstawie dowodów przyjęcia zewnętrznego PZ) był wyższy niż ten wynikający z zapisów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zatem szczegółowej analizy przedłożonych przez Podatnika plików [...] dotyczących prowadzonej w 2020 roku gospodarki magazynowej. Oparto ją na dowodach magazynowych PZ (przyjęcia z zewnątrz), wykazujących zwiększenia stanu magazynowego i ich powiązanie odpowiednio z zakupem towaru (cena zakupu) oraz dowodach WZ (wydanie na zewnątrz), obrazujących zmniejszenia stanów magazynowych i powiązanie ze sprzedażą (cena, po której oferowano wystawione na sprzedaż towary). Do bieżących zakupów towarów (wynikających z dowodów PZ) przyporządkowano bieżącą sprzedaż towarów (wynikającą z dowodów WZ). Porównano wartości poszczególnych asortymentów według wynikających z dokumentów magazynowych cen zakupu i sprzedaży, ustalając tym samym narzut na danym towarze, a następnie średnio ważony narzut osobno dla każdego ze sklepów Skarżącego. Znalazło to swoje szczegółowe odzwierciedlenie w decyzji dot. podatku PIT oraz zaskarżonej decyzji dot. VAT za 2020 r. W konsekwencji średnio ważone narzuty stosowane przez Podatnika w 2020 roku wyliczono na: 52,01% dla pierwszego sklepu i 57,09% dla drugiego sklepu. Przeprowadzone wyliczenie narzutu pozwoliło na ustalenie wartości przychodu ze sprzedaży towarów w 2020 roku w poszczególnych sklepach (poprzez przemnożenie ustalonego w sprawie kosztu własnego sprzedaży przez wyliczony narzut ze sprzedaży towarów handlowych), a w konsekwencji także łącznego przychodu z ww. tytułu za wskazany okres, który wyniósł 1.143.713,46 zł. Całościowy przychód Skarżącego (z uwzględnieniem kwoty pozostałych przychodów wykazanych przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 19.809,56 zł) wyniósł 1.163.523,02 zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29.04.2025 r. w zakresie PIT za 2020 r. nie została zaskarżona przez Podatnika, a w konsekwencji jest decyzją ostateczną i prawomocną. Zdaniem organu II instancji prawidłowym było wykorzystanie i poddanie analizie w toku ww. postępowania, materiału dowodowego zgromadzonego w efekcie prowadzonego wobec Strony postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok, jak również prawomocnej decyzji wydanej w ww. zakresie, w kontekście wpływu tej dokumentacji na określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku. Podkreślenia wymaga, że prawomocna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych. Właściwe było również uznanie, że oparte na zebranym materiale dowodowym ustalenia w zakresie zaniżenia przez Skarżącego wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, mają także bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku. Podatnik zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok jak i w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku rozliczał te same transakcje sprzedaży towarów. Organ I instancji uznał, że brak jest dowodów pozwalających na prawidłowe określenie podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku, a w konsekwencji określił je w drodze oszacowania. Wbrew zarzutowi odwołania, wykorzystany w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok - pozyskany również do akt niniejszej sprawy i poddany analizie w jej toku pozwolił na ustalenie rocznej kwoty sprzedaży towarów przez Podatnika, a tym samym także rocznej kwoty zaniżenia obrotu z ww. tytułu w składanych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych. Jednakże z uwagi na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych – istotne jest stwierdzenie, w którym z konkretnych miesięcy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji, składających się na wynikającą z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę zaniżenia sprzedaży za cały 2020 rok. Jednocześnie - biorąc pod uwagę dokonywanie przez Podatnika sprzedaży w 2020 roku według 3 różnych stawek podatkowych (23%, 8% i 5%), w celu odtworzenia rzeczywistych podstaw opodatkowania za poszczególne miesiące 2020 roku, koniecznym byłoby posiadanie materiału dowodowego pozwalającego na wykazanie jakie wartości łącznie niezaewidencjonowanej przez Podatnika sprzedaży towarów za 2020 rok przypadały na poszczególne miesiące tego roku według poszczególnych stawek podatku VAT. Analiza remanentów na początek i koniec 2020 roku oraz przedstawionej przez Podatnika dokumentacji magazynowej, jak również jakiejkolwiek innej dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania, nie umożliwia stwierdzenia jakie były rzeczywiste wartości sprzedaży towarów przez Stronę w rozbiciu na poszczególne miesiące 2020 roku i konkretne stawki podatku VAT. Wbrew zarzutowi odwołania brak było zatem możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 rok w sposób ścisły, co czyniło zasadnym – w konsekwencji zaniedbań Skarżącego w bieżącym ewidencjonowaniu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w efekcie ustalenia, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają na jej określenie. Podatnik przedłożył w toku postępowania dokumentację dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku, w tym ewidencje nabyć i dostaw oraz dokumenty źródłowe (faktury i inne dowody) stanowiące podstawę zapisów w ww. ewidencjach, oświadczając jednocześnie, iż nie posiada innych dokumentów mogących mieć wpływ na określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, nie było zatem zasadne wzywanie Podatnika do przedstawienia szczegółowego zestawienia rzeczywiście osiągniętego obrotu na podstawie danych magazynowych (wydruki z systemu jakie towary i w jakich cenach faktycznie sprzedano) czy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Ponadto w piśmie z 15.04.2025 r. Skarżący oświadczył, że w ramach postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2020 roku - przedłożył wszystkie dokumenty jakie posiada. Strona również bez wezwania organu podatkowego mogła przedkładać do akt sprawy dowody będące w Jej posiadaniu, dowodów we wskazanym wyżej zakresie nie przedstawiła jednak zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również do akt postępowania odwoławczego. Trudno również przypuszczać, że przesłuchanie w charakterze świadków pracowników sklepów, za pośrednictwem których Odwołujący prowadził sprzedaż towarów, umożliwiłoby dokładne odtworzenie przebiegu wszystkich poszczególnych transakcji sprzedaży zawieranych w poszczególnych miesiącach 2020 roku, a tym samym ścisłe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w każdym z tych okresów rozliczeniowych. Wbrew zarzutowi odwołania, organ I instancji zastosował metodę szacowania polegającą na: przyjęciu łącznej wartości niezaewidencjonowanych dostaw netto w miesiącach od stycznia do grudnia 2020 roku jako wartości różnicy między przychodem wyliczonym w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok zakończonym prawomocną decyzją w tym zakresie; ustaleniu, na podstawie złożonych przez Stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku, procentowych udziałów sprzedaży netto za ww. okresy do sprzedaży rocznej netto, a uzyskane w ten sposób współczynniki za poszczególne miesiące posłużyły do wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2020 roku - za pomocą iloczynu wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży rocznej i współczynnika procentowego udziału sprzedaży netto danego miesiąca; ustaleniu, na podstawie złożonych przez Stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku, procentowych udziałów w sprzedaży netto poszczególnych stawek podatkowych stosowanych przez Podatnika w danym miesiącu do sprzedaży netto łącznej danego miesiąca, co pozwoliło na wyliczenie kwoty sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatkowe, jako iloczyn wartości netto niezaewidencjonowanej sprzedaży miesięcznej i współczynników procentowych udziału poszczególnych stawek podatkowych; zastosowaniu wyliczonych wartości netto do obliczenia podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży - jako iloczynu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży netto i właściwych stawek procentowych podatku w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2020 roku. Wszystko to znalazło swoje szczegółowe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że katalog metod oszacowania podstawy opodatkowania ma charakter otwarty, a organ ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej. Wyliczenie narzutu stosowanego przez Podatnika przy sprzedaży towarów handlowych zostało oparte na dokumentacji magazynowej przedstawionej przez Stronę (dowody PZ i WZ), co pozwoliło na jak najwierniejsze odtworzenie specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności na danym terenie i w określonym czasie. Przeprowadzona analiza obejmowała przy tym wszystkie dokumenty PZ i WZ wystawiane przez Stronę w badanych w sprawie okresach rozliczeniowych. P. to na określenie wartości stosowanego narzutu (a nie marży, jak twierdzi Podatnik). Skarżący w żaden sposób nie udowodnił nieprawidłowości wyliczenia narzutu z uwagi na straty towarów, rabaty dla klientów, specyfikę rynku, remont sklepu; o rzekomych kradzieżach nie powiadamiał służb, nie zauważył nieuczciwych zachowań pracowników – co potwierdzał w toku przesłuchania w charakterze Strony 25.03.2025 r., co jest zbieżne z oświadczeniem z 24.10.2024 r. Wprawdzie stwierdził, że na koniec roku przy sprawdzaniu inwentury wychodziły braki towaru, jednak nie było to należycie udokumentowane - brak jest dowodów w postaci np. protokołów strat towarów, bądź zgłoszeń kradzieży towaru organom ścigania, a także brak jest w dokumentacji Podatnika protokołu inwentaryzacyjnego z opisem stwierdzonych braków i ich przyczyny. Skarżący oświadczył zarazem, że przedłożył wszystkie dokumenty jakie posiada. Kwoty z dokumentów WZ wystawianych przez Podatnika są zgodne z kwotami sprzedaży towaru widniejącymi na odpowiadającym im fakturach VAT lub bardzo zbliżone do tych kwot. Analiza ww. dokumentacji w odniesieniu do 573 transakcji sprzedaży potwierdzonych wystawionymi przez Stronę fakturami VAT wykazała, że łączna różnica pomiędzy kwotami z faktur VAT a kwotami z dokumentów WZ wyniosła 2,52 zł na korzyść kwot wykazanych w dokumentach WZ. Prawidłowe było uwzględnienie kwot wykazywanych przez Podatnika w wystawianej w 2020 roku dokumentacji magazynowej (dokumentach PZ i WZ) w celu wyliczenia narzutu ze sprzedaży Podatnika, a następnie wysokości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w ww. okresie, wykorzystanego w ramach niniejszego postępowania w procesie szacowania podstawy opodatkowania Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku. Odnosząc się do okoliczności [...] czy remontu sklepu i związanych z tym obniżek cen towarów – organ wskazał, że skoro narzut ze sprzedaży przez Stronę towarów został wyliczony na podstawie kwot zawartych w wystawianych sukcesywnie przez Podatnika w przeciągu 2020 roku dokumentach PZ i WZ, a - jak wykazano - kwoty z dokumentów WZ odzwierciedlają wartości sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w 2020 roku, to ewentualnie stosowane przez Skarżącego obniżki cen towarów były już uwzględnione w treści dokumentów WZ, a tym samym również przy narzutu ze sprzedaży Strony w ww. okresie. Przeczy to zarzutowi Podatnika, że za podstawę oszacowania przyjęto dane z lat poprzednich, bez uwzględnienia wyjątkowych czynników zewnętrznych, które w sposób znaczący wpłynęły na obniżenie rentowności działalności Strony. Tezy obniżenia rentowności działalności Strony w 2020 r. nie potwierdzają również składane przezeń roczne zeznania podatkowe – strata w 2020 r. jest mniejsza od wykazywanych za poprzednie lata. Ryzyko związane z szacowaniem obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych, a taka sytuacja zachodziła w tej sprawie. Wbrew zarzutowi odwołania, w sprawie nie toczyła się kontrola podatkowa; nie toczyła się również w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych; odwołujący nie składał również żadnych wniosków dowodowych, oznajmił, że przedłożył wszelkie posiadane dokumenty. Zdaniem organu II instancji nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie: • art. 23 § 1, 3 i 5 o.p. poprzez: - ich zastosowanie w sytuacji gdy w dowody zebrane w sprawie w szczególności z zeznaniami podatnika oraz księgami umożliwiały ustalenie podstawy opodatkowania, - zastosowanie metody szacowania, której założenia są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki nie zmierzającymi do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywiste z uwagi na fakt oszacowania średniej wysokości narzutu marży na sprzedawane towary bez uwzględnienia okoliczności wynikającej z faktu, iż wysokość narzutu uzależniona jest nie tylko od samej ceny sprzedaży i ceny zakupu, ale też od innych kosztów oraz okoliczności wpływających na obniżenie marży (np. straty towarów, rabaty dla klientów, specyfika rynku), co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia wysokości obrotu, - brak należytego uzasadnienia wyboru metody szacowania. Organ podatkowy nie wskazał wyraźnie, którą metodę stosuje, a przyjęta przez niego procedura - sprowadzająca się do ustalenia średniej marży (narzutu) w oparciu o różnice między cenami z dokumentów PZ i WZ- nie odpowiada wprost żadnej z ustawowych metod, • art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób, • art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe. Organ podatkowy nie wypełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia sprawy i zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego. Oparł ustalenia wyłącznie na fragmentarycznej analizie dokumentów magazynowych WZ/PZ, z góry zakładając istnienie niezaewidencjonowanej sprzedaży, bez zbadania innych okoliczności mogących tłumaczyć niską marżę (np. straty towarów, rabaty dla klientów, specyfika rynku). Ponadto, Organ podatkowy bezrefleksyjnie włączył do akt sprawy akt z innych postępowań podatkowych, • art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 189, art. 190 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów i wadliwe zastosowanie art. 207 i art. 21 § 3 o.p., • art. 2a o.p. poprzez nie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść podatnika, • art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 p.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, • art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o jej szacowanie. W analizowanym stanie faktycznym doszło do opodatkowania hipotetycznego zysku (narzutu) zamiast faktycznego obrotu. W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów, zasadniczo powtarzając tezy odwołania, poszerzone o odniesienia do roku 2020 – okresu pandemii [...] i związanych z nim obostrzeń (przy czym Skarżący wskazał m.in. zamknięcie parków czy terenów rekreacyjnych), przygotowań do remontu centrum miasta, remontu lokalu oraz konieczności stosowania rabatów w trudnych warunkach rynkowych. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie odniósł się do tych okoliczności, lecz je zignorował twierdząc, że narzut ze sprzedaży przez Stronę towarów został wyliczony na podstawie kwot zawartych w wystawianych dokumentach PZ i WZ. Organ pominął, że wyliczenia zostały wykonane w ramach metody oszacowania, a więc nie bazował na faktycznych danych, lecz szacunkowych. Ponadto nie wezwał Podatnika do dalszych wyjaśnień dotyczących wpływu pandemii, remontu, rabatów na narzut w 2020 r. (a skoro miał jakieś wątpliwości np. co do okresu zrobionych zdjęć, to powinien poprosić Stronę o uzupełnienie materiału dowodowego, a nie ignorować dowody przedstawione przez Stronę, a także szczegółowo wyjaśnić, dlaczego niektórym dowodom dał wiarę, a innym nie). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28.10.2025 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27.06.2025 r., [...], określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Podstawę prawną kontrolowanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie u.p.t.u."). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości i prawidłowości zastosowania metody szacowania dla określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2020 r. Zgodnie z podnoszonym w skardze art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5 [a do 01.07.2020 r. – także ust. 4 – uw. Sądu], art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W pierwszej kolejności warto zauważyć, co słusznie podkreślał organ II instancji, że Skarżący zamiennie posługuje się pojęciami marży i narzutu, podczas gdy pojęcia te mają inne znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka [...] PWN dostępnym pod adresem: sjp.pwn.pl, marża to "różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów, przeznaczona na pokrycie kosztów własnych przedsiębiorstwa handlowego i stanowiąca jego zysk", zaś narzut – "kwota doliczana do ceny podstawowej z tytułu dodatkowych kosztów". Tym samym w pewnym uproszczeniu marża to stosunek zysku do ceny sprzedaży, a narzut – do ceny zakupu. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do naruszenia art. 23 § 1, 3 i 5 o.p. W myśl art. 23 o.p. § 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. § 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. § 4. (uchylony) § 5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ I instancji przytoczywszy powyższe regulacje wskazał, że brak jest dowodów księgowych pozwalające na prawidłowe określenie podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r., a zaniżenie wartości dostaw pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami zawartymi w wydanej decyzji ostatecznej z 29.04.2025 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z uwagi na zaniżenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co ma bezpośrednie przełożenie na wartość dostaw w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. – odrębną kwestią jest przyporządkowanie wartości zaniżonych dostaw towarów do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W kontekście powyższego warto wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że – po pierwsze, szacowanie jest dokonywane wtedy, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Co więcej, podatnik musi się liczyć z tym, że wynik szacowania będzie tylko zbliżony do rzeczywistego (zob. wyrok NSA z 21.01.2025 r., II FSK 664/22; wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. baza CBOSA). Należy zauważyć, że nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego wynika z dokumentu urzędowego, którym jest prawomocna decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez Skarżącego. Ponadto, "żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub stron, zgodne jest z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone" (zob. wyrok z 18.02.2025 r., II FSK 781/22). Odnośnie wyboru metody szacowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie zaznaczył, że "posłużono się inną metodą niż te, które zostały opisane w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa" i wyjaśnił szczegółowo, na czym ona polega. Wbrew tezom odwołania i skargi, a jak wskazał NSA w wyroku z 23.04.2024 r., II FSK 290/23, "Katalog metod oszacowania jest otwarty. Decyduje o tym termin "w szczególności" dodany do treści art. 23 § 3 od 1 stycznia 2016 r. Oznacza to, że oszacowanie może być przeprowadzone z zastosowaniem metody zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej, jak również nieprzewidzianej wprost w tej ustawie. Określone w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. metody szacowania, począwszy od 1 stycznia 2016 r., nie mają pierwszeństwa zastosowania. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 o.p. Wybrana metoda musi spełniać ustaloną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy". W orzecznictwie przyjmuje się, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nieprzewidzianej wprost w ustawie (indywidualnej) – zob. wyrok WSA w Olsztynie z 02.07.2025 r., I SA/Ol 204/25. W kontekście zarzutów naruszenia zasady budowania zaufania (art. 121 o.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) – należy powtórzyć za ww. wyrokiem NSA II FSK 781/22, że "Jeżeli podatnik podnosi, że materiał dowodowy nie potwierdza stanu faktycznego to jego rzeczą jest przedstawienie takich dowodów, które będą stanowić poparcie jego twierdzeń. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania takich działań, które będą odpowiadały oczekiwaniom podatnika celem wykazania jego tez i twierdzeń. Jeżeli zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy to prowadzenie postępowania dowodowego poza ramy pozwalające podjąć decyzję zgodnie z prawem jest zbędne". Ponadto, "określony w art. 122 o.p. obowiązek podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego nie może być rozumiany jako nakaz nieograniczonego poszukiwania dowodów, dokonywania analiz, zestawień zgromadzonego materiału dowodowego czy też ewentualnie nieograniczonego wzywania stron do precyzowania ich twierdzeń czy żądań" (zob. wyrok NSA z 24.06.2025 r., II FSK 1282/22). W niniejszej sprawie tezy Skarżącego ograniczają się do gołosłownej polemiki z ustaleniami organu i to, jak słusznie podkreślił organ, po złożeniu przez Skarżącego oświadczeń, że Podatnik przedstawił całą posiadaną dokumentację. Wbrew zarzutom Skargi Sąd nie stwierdził naruszeń zarzucanych przepisów prawa procesowego, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, tj. art. 187-191 o.p., przy czym jak wskazywał już organ II instancji – Skarżący nie składał wniosków dowodowych, stąd nie mogło dojść do naruszenia art. 188 o.p. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób swobodny, a nie arbitralny, co znalazło swoje należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Zarzut naruszenia art. 2a o.p. jest niezrozumiały, bowiem wprawdzie Skarżący przytacza przepis, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, lecz po pierwsze w ogóle nie odnosi jego treści do przepisów prawa podatkowego, lecz okoliczności faktycznych, a po drugie – tym bardziej – nie wskazuje przepisu, co do którego treści miałyby zachodzić nie dające się usunąć wątpliwości. Analogicznie Skarżący przytoczył wybrane przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców (poza wskazanymi zarzutami), jednakże nie wskazał, w jaki sposób miałyby one odnosić się do realiów niniejszej sprawy – np. odstąpienie od utrwalonej praktyki czy rozstrzyganie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Z kolei w sprawie nie było wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem wynikał on z przeprowadzonego rzetelnie postępowania dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.