I SA/Po 942/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jak "Nadleśnictwo P."), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej jako "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 01 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok. Zaskarżona decyzja SKO zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ I instancji decyzją z 1 lutego 2022 r. [...] określił wobec Nadleśnictwa P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł. Burmistrz w uzasadnieniu decyzji wskazał, że 6 listopada 2002 r. P. S.A. zawarła z Generalnym Dyrektorem L. P. działającym w imieniu 30 Nadleśnictw umowę w zakresie oddania do użytkowania na rzecz P. pasów gruntu na potrzeby rurociągów. Z przedmiotowej umowy wynikało, że przedmiotem umowy jest oddanie do korzystania przez P. z pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, w tym budowanego w ramach zadania inwestycyjnego pn.: "Budowa [...] Nitki Odcinka Wschodniego Rurociągu [...], o przebiegu zgodnym z projektem technicznym i załącznikiem nr [...] do umowy pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych budowanych w ramach zadania inwestycyjnego pn.: "Rozbudowa sieci łączności światłowodowej P. [...] S.A." o przebiegu zgodnym z projektem technicznym i załącznikiem nr [...] do umowy. Następnie wskazał, że w § 2 ust. 2 umowy strony zgodnie oświadczyły, że wykaz nieruchomości do korzystania, z których upoważniają P. [...] umowy zawierają odpowiednio załączniki nr [...] i nr [...] określające szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych gruntów będących przedmiotem umowy. Załącznik nr [...] do umowy z 06 listopada 2002 r. (później obowiązujący jako załącznik nr [...]) zawierał jedynie długość poszczególnych odcinków rurociągu zajętych na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych. Spółka P. [...] w § 2 ust. 1 zobowiązała się dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych i przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów. W dniu 01 sierpnia 2008 r. zawarto aneks do umowy z 06 listopada 2002 r., w załączniku, do którego określono, że na terenie Nadleśnictwa P. długość trasy zajętej przez P. wynosi 6.409 m2. W pismach z 02 lipca 2018 r. i 04 października 2018 r. Nadleśnictwo podnosiło, że P. S.A. korzysta z 6.5779 ha lub 6.5579 ha gruntów. W piśmie z 28 października 2021 r. Nadleśnictwo zajęło stanowisko, że P. S.A. w oparciu o umowę korzysta z obszaru 6,4217 ha. Stanowisko zostało to zostało ostatecznie podtrzymane w piśmie z 28 grudnia 2021 r. Z umowy najmu z 01 lutego 2000 r. zawartej z Systemem Gazociągów Tranzytowych "E. S.A. wynika, że umowę zawarto w oparciu o: "a/ Zezwolenie Ministra Skarbu Państwa nr [...] z dnia 8.11.1999 r. b/ Decyzje Dyrektora Regionalnej Dyrekcji L. P. w P. [...] z dnia 3 marca 1995 r. w sprawie czasowego i trwałego wyłączenia z produkcji gruntów leśnych /w tym w Nadleśnictwie P. trwałego wyłączenia 1.833 ha woddz[...], (dz.ew.[...]) [...], [...], (dz. ew. [...], [...] we wsi [...]) [...], [...], [...], [...] (dz. ew. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] we wsi [...] ) obrębu [...] oraz roli VI kl w oddz. [...] o /dz,[...] we wsi [...]/ oraz zn. jw. z dnia 30 kwietnia 1996 r. zezwalającej na trwałe wyłączenie z produkcji 0.504 ha w oddz[...], [...] obrębu P., /dz. ew. [...] we wsi [...] i [...] we wsi [...] / 1. Wynajmujący oddaje do używania Najemcy na czas nieokreślony 2,34 ha gruntu stanowiącego 8 metrowy pas położony w oddziałach [...]17 ha/; [...] -/0,01 ha/; [...]34 1% ha/; [...],23 ha/; [...],43 ha/; [...],28 ha/; [...],38 ha/obrębu leśnego [...] i oddz. [...]-/ 0,09 ha/; [...] /0,29 ha/ obrębu leśnego [...], stanowiących dz. jw. oraz 0,12 ha [...] w oddz. [...] Obrębu leśnego [...]./dz. ew. [...] we wsi [...]/ z chwilą uprawomocnienia się zezwolenia Ministra Skarbu Państwa". W piśmie z 26 października 2021 r. Nadleśnictwo P. zajęło stanowisko, że Systemem Gazociągów Tranzytowych "E." S.A. w oparciu o umowę korzysta z obszaru 1,89 ha gruntów. Ostateczne stanowisko Nadleśnictwo zajęła w piśmie z 28 grudnia 2021 r., w którym podkreśliło, iż "E." S.A. zajmowało w 2018 r. 1,79 ha, a ponadto wyjaśniło, że przez omyłkę wskazano w piśmie z 26 października 2021 r. na wartość 1,89ha. Burmistrz oparł swoje ustalenia na dowodach z dokumentów, które uznał za wiarygodne, tj. z wymienionych powyżej umów, jaki i na stanowisku Nadleśnictwa potwierdzonym w pismach z 26 października 2021 r. i z 04 listopada 2018 r. Organ przyjął powierzchnię wskazaną przez Nadleśnictwo. Burmistrz stwierdził, że z uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 wynika, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nawet w sytuacji zawarcia umowy z innym podmiotem, w tym przypadku P. S.A. oraz Systemem Gazociągów Tranzytowych "E." S.A. Dlatego, zdaniem Burmistrza, brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych Nadleśnictwa P. złożonych w piśmie z 08 listopada 2021 r. Tym bardziej, że organ nie podważał powierzchni gruntów wskazanych przez Nadleśnictwo P., a zajętych przez obie spółki. Nadleśnictwo P. nie podważało ustaleń faktycznych, a jedynie przedstawiło swoją wykładnię przepisów ustawy o podatkach opłatach lokalnych, wskazując na rzekome rozbieżności w orzecznictwie. Od tej decyzji Nadleśnictwo P. złożyło odwołanie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z lit. b i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; w skrócie: u.p.o.l.) w zw. art. 659 i art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; w skrócie "k.c.") w zw. z art. 49 § 1 k.c. w zw. z art. 336 k.c. i art. 348 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2018 za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów sieciowych - System Gazociągów E. SA i Przedsiębiorstwo E. SA - jest PGL [...] Nadleśnictwo P. mimo, że ww. operatorzy sieciowi faktycznie posiadali w roku 2018 (i obecnie posiadają) te grunty na podstawie zawartych umów - umowy o oddaniu gruntu do użytkowania z dnia 6.11.2002 r. (odpowiadającej treści umowy dzierżawy z uwagi nie niezachowanie formy aktu notarialnego) i umowy najmu z dnia 1.12.2000 r., co w konsekwencji spowodowało, że obowiązek podatkowy w tej sprawie obciążył Nadleśnictwo, tymczasem prawidłowo należy przyjąć, że ze względu na zawarte i obowiązujące ww. umowy, podatnikami są operatorzy sieciowi faktycznie posiadający i korzystający z gruntów (będących przedmiotem opodatkowania), na podstawie ww. umów, obejmujących działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których został posadowiony odpowiednio gazociąg tranzytowy i rurociągi naftowe, ponieważ umowy te nie zostały rozwiązane, operatorzy nie zwrócili (nie wydali) tych gruntów Nadleśnictwu i faktycznie nimi władają, prowadząc na nich działalność gospodarczą. Zawarte umowy potwierdzają posiadanie zależne przez operatorów sieciowych ww. gruntów, a w efekcie to na tych przedsiębiorstwach przesyłowych ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych przez tą sieć przesyłową (gazociąg i rurociągi) w roku 2018, b) art. 1 pkt 1; art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 1; art. 2 ust. 1; art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie , że wskazane w decyzji, będące własnością Skarbu Państwa i znajdujące się w zarządzie P. P. grunty odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako tereny różne (Tr) przez które biegnie gazociąg i rurociągi, podlegają opodatkowaniu podatkiem określonym w przepisach u.p.o.l., który ma zapłacić Nadleśnictwo P.; c) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr) przeznaczone na pasy technologiczne związane z gazociągiem i rurociągami, na których prowadzona była działalność leśna, podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie w rezultacie organ nie udowodnił, w jakiej części grunty objęte decyzją były zajęte na pas technologiczny związany z posadowieniem na nich gazociągu i rurociągów, a w konsekwencji, w jakieś części były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie "o.p.") w zw. z przepisami prawa materialnego wskazanymi w pkt 1 powyżej poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Nadleśnictwa P.; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: - nieustalenie w jakim zakresie grunty, na których jest posadowiony gazociąg i rurociągi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, - automatyczne przyjęcie argumentacji z uchwały N. S. A. z dnia 9.12.2019 r., że skoro jednostki L. P. nie są wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a), to są samodzielnym podatnikiem, mimo, że faktycznie nie władają gruntem, na którym jest posadowiony gazociąg i rurociągi oraz, że zadeklarowana przez Nadleśnictwo powierzchnia, którą władają operatorzy sieciowi, odpowiada powierzchni rzeczywiście zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, - nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, czy operatorzy faktycznie władali gruntami w roku 2018, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej i w jakim obszarze, w tym jaka była szerokość pasów technologicznych, - pominięcie, że strony łączy umowa o oddaniu w użytkowanie i umowa najmu, na podstawie, których operatorzy sieciowi faktycznie władali tymi gruntami prowadząc działalność gospodarczą w roku 2018, a umowy nie zostały rozwiązane (nadal obowiązują), c) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a więc z naruszeniem także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Utrzymując w mocy decyzję Burmistrza z 01 lutego 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 22 lipca 2022 r. – SKO w uzasadnieniu wskazało, że organ I instancji w sposób staranny przeanalizował stan faktyczny sprawy i w sposób bardzo detaliczny przygotował treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W wyniku szczegółowej analizy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy doszedł do stosownych konkluzji, które poparł przepisami prawa, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny. Tym samym przedmiotowa decyzja Burmistrza z 01 lutego 2022 r. zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, pozwalające skarżącemu na zapoznanie się przesłankami przemawiającymi za takim, a nie innym rozstrzygnięciem organu. W ocenie SKO prawidłowo organ I instancji za podstawę opodatkowania gruntów przyjął powierzchnie wynikającą z umowy najmu zawartej z przedsiębiorstwem przesyłowym. Pasy gruntu, w których posadowiony jest gazociąg stanowią przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady przesyłowe działalności gospodarczej. Przestrzeń ta nic może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Na opisaną decyzję SKO z 22 lipca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosło Nadleśnictwo P., które zarzuciło: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w roku 2018 za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora sieciowego - Przedsiębiorstwo E. [...] SA i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest P. P., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do uznania, Przedsiębiorstwo E. [...] SA w roku 2018 faktycznie posiadało grunty na podstawie zawartych umów najmu. Zawarte umowy potwierdzają posiadanie zależne przez operatora sieciowego ww. gruntów, a w efekcie, to na tym przedsiębiorstwie przesyłowym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę w roku 2018, - art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prowadzenie działalności w zakresie przesyłu gazu prowadzi do trwałego wykorzystywania gruntów leśnych do prowadzenia działalności gospodarczej na tych gruntach poprzez zajęcie pasów gruntu, przez które przebiega gazociąg tranzytowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że charakter czynność wykonywanych na przedmiotowych nieruchomościach nie nosi znamion trwałego, fakt posadowienia rurociągu nie powoduje, że na nieruchomościach tych podejmowane są działania faktyczne uniemożliwiające wykorzystywanie gruntów tych jako leśne, a zatem wyłączających je z opodatkowania podatkiem leśnym. - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuznania gruntu jako gruntu leśnego, a w konsekwencji obciążenie tego samego gruntu podwójnym opodatkowaniem zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym, a zatem dokonując interpretacji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, podczas gdy organ podatkowy winien był uznać, że charakter gruntów jest mieszany, biorąc pod uwagę częstotliwość wykorzystywania jej na prowadzenie działalności gospodarczej przedsiębiorcy przesyłowego oraz działalności leśnej podatnika, działając w oparciu o zasadę in dubio pro tributario obciążyć podatnika, podatkiem korzystniejszym, a zatem podatkiem leśnym. 2. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 191 i 197 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika oraz niedokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawie się: - brakiem postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez organ podatkowy okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; - brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładu energetycznego i w tym czy służą mu do prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, podczas gdy organ podatkowy winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzenie działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakład energetyczny wypełnia swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w wykazie działek. Należało sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej rurociągów posiadanych przez zakład energetyczny, celem uzyskania informacji o jego długości, a także powierzchni gruntów zajętych, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów, czego organy podatkowe nie uczyniły. - odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy organ nie posiada wiedzy specjalistycznej a wymagana była ocena zakresu działalności przedsiębiorcy przesyłowego, ocena zakresu działalności leśnej na przedmiotowym gruncie, a także analiza gruntu faktycznie zajętego na prowadzenie każdej z tych działalności, z uwagi na to należało sięgnąć przede wszystkim do dokumentacji techniczno-budowlanej rurociągów posiadanych przez zakład energetyczny, celem uzyskania informacji o jego długości, a także powierzchni gruntów zajętych, czego organy podatkowe nie uczyniły. Nadleśnictwo wniosło o: i) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania I i II instancji w sprawie, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe ponad kwotę uiszczonego podatku od nieruchomości za 2018 rok, po stronie Nadleśnictwa P. nie powstało, gdyż wszelkie podatki zostały uiszczone w odpowiednich wysokościach, ii) uchylenie zaskarżonej decyzji, iii) o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. iv) wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części decyzji Burmistrza z 01 lutego 2022 r. z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody w majątku Nadleśnictwa P.. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 07 kwietnia 2023 r. I SA/Po 942/22 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu II instancji nie może się ostać w obrocie prawnym z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale NSA z 09 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 (CBOSA). Zgodnie z nią przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem [...] L. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa [...] L. P., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Wspomniana uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z Państwowym Gospodarstwem [...] L. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa [...] L. P.. Zatem w odmiennym stanie faktycznym niż niniejsza sprawa. NSA w wyroku z 26 maja 2022 r. stwierdził, że uchwała N. S. A. z 9.12.2019 r. o sygn. II FPS 3/19 została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z Państwowym Gospodarstwem L. L. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa [...] L. P.. W wyroku tym NSA wskazał na różnicę pomiędzy służebnością a dzierżawą. Za NSA należy podkreślić, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy czy najmu kwalifikuje się jako posiadanie zależne. Różnica ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 3. u.p.o.l pkt 4a podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., III FSK 3417/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2021 r., I SA/Ol 592/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r., III FSK 4276/21, Wyrok N. S. A. z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 3854/21]. N. S. A. w powołanym wyroku z 26 maja 2023 r. wskazał na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 19.08.1996 r. o sygn. FPK 9/96. Zgodnie uchwałą, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21). Skarb Państwa jest osobą prawną. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo [...] L. P.. To stanowisko należy uwzględnić, dokonując oceny zarzutów odwołania. Stosownie do art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. W rozpoznawanej sprawie SKO naruszyło powyższą zasadę, ponieważ w wydanej decyzji powtórzyło jedynie stanowisko organu I instancji, które uznało za słuszne, ale nie wyraziło swojego własnego stanowiska w sprawie. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które zostały podniesione ponownie w przedmiotowej skardze. W szczególności organ II instancji nie odniósł się w sposób należyty do zarzutu podniesionego w odwołaniu, który wskazywał, że Nadleśnictwo P. nie zawarło w niniejszej sprawie umowy służebności, o jakiej jest mowa w uchwale NSA z dnia 09 grudnia 2019 r. II FPS 3/19, która była podstawą zajętego stanowiska w sprawie przez organ I instancji. Organ II instancji całkowicie pominął również zarzuty odwołania dotyczące odmiennego charakteru umów zawieranych operatorami sieciowymi, tj. Systemem Gazownictwa E. S.A. i P. E. R. N. [...] S.A. W tym względzie stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem, którego dotyczyła ww. uchwała, ponieważ Nadleśnictwo P. zawarło umowy najmu i dzierżawy ze Skarbem Państwa. Kwestią konieczną do oceny było, zatem wskazanie różnicy między umową o ustanowienie służebności przesyłu, a umową dzierżawy. W sprawie należało uwzględnić różnice dotyczące umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy w kontekście posiadania samoistnego i posiadania zależnego, które mają istotne znaczenie dla prawidłowego zastosowania uchwały NSA z 09 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 (por. wyrok NSA z 26.05.2022 r. III FSK 72/22, CBOSA). Podsumowując, w ocenie Sądu, rozpoznawana sprawa nie została ponownie prawidłowo rozpatrzona przez organ II instancji, pomimo prawidłowo wniesionego odwołania. W związku z tym uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może ograniczać się jedynie do zaakceptowania postępowania i orzeczenia organu I instancji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego tj. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił decyzje organu II instancji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Nadleśnictwo P. koszt wpisu od skargi [...] oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy [...] zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 z późn. zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.