I SA/Po 928/25

Dnia 23 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 maja 2025r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2020 oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 14 maja 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozparzeniu odwołania F. Sp. z o.o. w O. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. z 25 listopada 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2020. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca spółka 7 maja 2024 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2020 oraz zwrot podatku na jej rachunek bankowy. Jednocześnie spółka złożyła korektę zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2018-2020 oraz formularze CIT/BR - informujące o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Złożony wniosek zawierał błędny okres, za jaki powstała nadpłata, tj. lata 2018-2020, w związku z czym pismem z 15 maja 2024 r. spółka złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym wskazała prawidłowy okres, za jaki powstała nadpłata, tj. 2020 r. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że świadczy kompleksowe usługi projektowania i wytwarzania elementów ceramicznych z zastosowaniem na połaciach dachowych. Spółka wykonuje elementy ceramiczne projektów renowacyjnych do obiektów historycznych, ale też wykonuje zamówienia specjalne na zlecenie i realizuje poszerzanie własnego katalogu produktów. Głównym profilem działalności są dachówki ceramiczne i akcesoria dachowe z zastosowaniem renowacyjnym, ale także komercyjnym. Działalność badawczo-rozwojowa spółki opiera się na projektach nowych akcesoriów dachowych, na projektach renowacyjnych dla zewnętrznych klientów, ale też na wytwarzaniu własnych stanowisk wytwórczych i modernizacji. Dodatkowo spółka w latach 2018-2020 rozwija systemy informatyczne, wspomagające pracę całego przedsiębiorstwa i zakładów wytwórczych. Spółka podniosła, że w związku z licznymi obowiązkami związanymi z zamknięciem roku obrotowego (w tym w szczególności w związku z koniecznością sporządzenia sprawozdania finansowego oraz przygotowania do jego badania, a także sporządzenia zeznania podatkowego w latach 2018-2020) nie była w stanie rozstrzygnąć wątpliwości w terminie złożenia zeznania CIT-8. W efekcie spółka złożyła zeznanie roczne w ustawowym terminie, jednak zeznanie to nie uwzględniało kosztów kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym. W wyniku skorygowania rozliczeń spółki w podatku dochodowym od osób prawnych spółka wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 597.800,00 zł w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za 2020 r. Organ I instancji pismem z 15 maja 2024 r. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów w ramach podjętych czynności sprawdzających w zakresie poprawności sporządzonych korekt zeznań. W szczególności zwrócono się o: - wyjaśnienia dotyczące kwot i sposobu wydzielenia poszczególnych kosztów kwalifikowanych związanych z ulgą B+R; - opis, w jakich obszarach spółka identyfikuje działalność badawczo-rozwojową lub działalność naukową; - wyjaśnienia w zakresie wykorzystania wyników prac w przyszłej działalności Spółki; - określenie czy wynik prac to produkt nowy czy rozwinięcie już istniejących rozwiązań; - przedłożenie projektu dokumentacji sporządzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej za lata 2018-2020. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka wyjaśniła, że jako koszty kwalifikowane uwzględniła płace i składki pracowników w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostawał w ogólnym czasie pracy danego pracownika. Do kosztów B+R nie kwalifikowała innych rodzajów kosztów. Spółka prowadziła ewidencję czasu pracy, która pozwalała określić czas pracy poświęcony na zadania B+R oraz godziny pozostałe czy godziny poświęcone na projekty standardowe. Spółka wyjaśniła również, że wydatki odliczone w ramach ulgi B+R w latach 2018-2020 nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. W zakresie wyjaśnień dotyczących wykorzystywania wyników prac w przyszłej działalności spółki, wskazano, że przyczyniły się one do zwiększania wiedzy i umiejętności przedsiębiorstwa oraz lepszej realizacji projektów w przyszłości. Wyjaśniono, że prace związane z działaniami IT określają potrzeby rozwoju systemu informatycznego w spółce. System poddawany jest kolejnym zmianom, wprowadzane są rozwiązania lub moduły programistyczne. System począwszy od 2016 roku rozwijany jest w każdym roku funkcjonowania spółki w sposób ciągły. Przyczynia się to do wsparcia funkcjonowania coraz większej ilości działów i jednostek spółki, a uprzednio wprowadzone rozwiązania są rozbudowane wraz z rozwojem użytkownika. Każdy zrealizowany w tym zakresie podprojekt działań IT posiada wykonane narzędzia i dokumentację. W zakresie prac związanych z realizacją nowych produktów i akcesoriów spółka wskazała, że prace w tym zakresie rozwijają know-how przedsiębiorstwa i przyczyniają się do tworzenia nowego typu asortymentu ceramicznego. Każdy opracowany prototyp ceramiczny wpływa na rozwój kolejnych projektów nowych akcesoriów. Spółka stale rozwija swoje portfolio i w każdym roku działalności wprowadza nowe produkty, które najczęściej są rozwijane dzięki wcześniejszym pracom badawczo-rozwojowym i każdy nowy wyrób jest unikatowy pod względem konstrukcji, użyteczności, kolorystyki i estetyki. Każde nowe zlecenie wymaga stworzenia projektu, opracowania technologii produkcji, sposobu wypału, wytworzenia prototypu czy przeprowadzenia prób technologicznych. Prace B+R związane z projektami renowacyjnymi poszerzają wiedzę i umiejętności personelu spółki zwiększają jego wiedzę na temat ceramiki historycznej, jej pierwotnego sposobu wykonania i technik wytwarzania oraz wypalania. Zlecenia konsultowane są z historykami i konserwatorami zabytków. Wyniki prac wykorzystywane są w kolejnych zleceniach nietypowych, renowacyjnych i często są prezentowane na targach międzynarodowych. Projekty modernizacyjne realizowane w spółce przyczyniły się do wsparcia procesów produkcyjnych, a także do poprawy składu i parametrów technologicznych stosowanej w zakładach produkcyjnych mieszanki ceramicznej do innych, przyszłych projektów. Ponadto opracowano i wdrożono nowy proces wklejania, który miał obniżyć ilość braków produkcyjnych i zwiększyć poprawę efektywności przy realizacji kolejnych projektów w zakładzie produkcyjnym. Powstał również dział wklejania i nowe magazyny: półproduktów i odkładczy. Na pytanie, czy wynik prac, to produkty nowe czy rozwinięcie już istniejących rozwiązań, spółka odpowiedziała, że w latach 2018-2020 realizowała cztery typy projektów, podczas realizacji których często korzystała ze swojego doświadczenia i specjalistycznej wiedzy: 1) projekty związane z działaniami IT w przedsiębiorstwie gdzie wynikiem prac B+R jest stworzenie nowych modułów oraz funkcjonalności w oprogramowaniu spółki, jak również rozwijanie wcześniej opracowanych modułów poprzez dodawanie nowych funkcjonalności lub modyfikowanie pod bieżące wymagania i zmieniające się potrzeby spółki; 2) projekty związane z nowymi produktami i akcesoriami ceramicznymi, gdzie wynikiem prac B+R są nowe produkty wcześniej nieoferowane, oraz modyfikacje i zmiany wcześniej oferowanego asortymentu aby uaktualnić i uatrakcyjnić ofertę handlową; 3) projekty renowacyjne i projekty specjalne, gdzie wynikiem prac B+R są nowe realizacje dachówek oraz innych elementów ceramicznych do budynków historycznych i zabytkowych; 4) projekty modernizacyjne - jeden z projektów dotyczył stworzenia, a następnie testów nowej mieszanki ceramicznej, która będzie wykorzystywana w kolejnych projektach nowych produktów, a także w projektach renowacyjnych i specjalnych. Drugi projekt dotyczył opracowania i wdrożenia nowego procesu wklejania produktów oraz poprawy funkcjonowania magazynów poprzez rozdzielenie ich na sekcje. Wprowadzony został system rozliczania pracowników z wykonanej pracy, na stanowiskach wklejania produktów. W przedłożonym raporcie technicznym działań badawczo-rozwojowych za lata 2018-2020 (k. [...]) spółka opisała 4 projekty w zakresie tworzenia nowych produktów oraz w zakresie renowacji. Opisane projekty to: a) [...] - projekt renowacyjny i akcesoria - rok 2018; b) [...] - projekt renowacyjny - rok 2019; c) [...] - projekt renowacyjny rok 2020; d) [...] - nowe akcesoria - rok 2020. Pozostałe 88 projektów wykazane zostało w tabeli (k. [...]-[...]). W raporcie opisano również dwa projekty modernizacyjne oraz w formie tabeli pozostałe Projekty B+R realizowane w zakresie IT (k. [...]). Kolejne wezwania dotyczące sprecyzowania podejmowanych działań badawczo-rozwojowych organ I instancji wystosował do skarżącej spółki pismami z 4 czerwca 2024 r., 4 lipca 2024 r., 26 lipca 2024 r., 13 sierpnia 2024 r., 10 października 2024 r. Na powyższe wezwania spółka udzieliła odpowiedzi pismami z 6 czerwca 2024 r., 11 lipca 2024 r., 1 sierpnia 2024 r., 20 sierpnia 2024 r., 16 października 2024 r., wskazując w głównej mierze, że realizowane projekty są innowacyjne w skali spółki, nie wyjaśniając, na czym ta innowacyjność polegała. Potwierdzeniem działalności badawczo-rozwojowej realizowanej w spółce miały być przedłożone projekty. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 25 listopada 2024 r. odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. we wnioskowanej kwocie 597.800,00 zł. Naczelnik uznał, że działalność spółki nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Skarżąca spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1) art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.") oraz w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.; w skrócie: "p.s.w.n.") poprzez błędne uznanie, że działalność spółki objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 7 maja 2024 r. skorygowanym pismem z 15 maja 2024 r. nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy spełnia ona wszystkie cechy do uznania za taką działalność; 2) art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, na skutek błędnego uznania, że działalność spółki objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do uznania, że spółka nie prowadzi żadnych działań badawczo-rozwojowych Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Pismem z 30 kwietnia 2025 r. skarżąca spółka wypowiedziała się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W swoim wystąpieniu zawarła syntetyczne ujęcie najistotniejszych danych i informacji dotyczących zrealizowanych przez spółkę w latach 2018-2020 projektów B+R. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 maja 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że wobec tak obszernego katalogu kosztów kwalifikowanych i profilu działalności skarżącej spółki, podmiot ten do kosztów kwalifikowanych zalicza jedynie koszty wynagrodzeń, uznając, że koszt materiałów i surowców ma znikomy udział dla prób, testów i stworzenia prototypu. Materiały wykorzystywane do tych prac to m. in. glina, piasek, woda, szkliwo, formy i inne elementy pomocnicze, które dodatkowo często nie są jednorazowe, tylko przerabiane i dostosowane do kolejnych produktów. Nakład pracy ludzkiej konieczny do wyodrębnienia i udokumentowania tych kosztów byłby niewspółmiernie wysoki do ewentualnych korzyści wynikających z ich udokumentowania. Drugą przyczyną braku wyszczególnienia kosztów materiałów i surowców jest brak ewidencji magazynowej materiałów do prób, testów i wytwarzania prototypów. Spółka przedłożyła dokument o nazwie "Działalność Badawczo-Rozwojowa F. Sp. z o.o.", który stanowi analizę, podsumowanie i ocenę działalności badawczo-rozwojowej spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji wielokrotnie w swych pismach z 15.05.2024 r., 4.06.2024 r., 4.07.2024 r., 25.07.2024 r., 13.08.2024 r., 10.10.2024 r. wzywał spółkę o sprecyzowanie podejmowanych działań badawczo-rozwojowych. Tymczasem spółka wskazywała, że realizowane projekty są innowacyjne w skali spółki, ale nie potrafił wyjaśnić, na czym ta innowacyjność polegała. Potwierdzeniem działalności B+R realizowanej w spółce miały być przedłożone w postępowaniu projekty, które jednak co do zasady odnosiły się do realizacji zlecenia konkretnego kontrahenta i nie wskazywały na prowadzenie w ramach tych projektów działalności badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu o I instancji spółka pismem z 20 sierpnia 2024 r. podjęła próbę wskazania innowacyjności technologicznej w przypadku wytwarzania gąsiora w roku 2017 i gąsiora ozdobnego i podstawowego w 2018 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane prace nie były działaniami badawczo rozwojowymi. Wszystkie gąsiory wytworzono w oparciu o posiadaną przez spółkę wiedzę, surowiec, urządzenia i stosowany i znany sposób wykończenia wierzchniego. Organ II instancji wyjaśnił, że aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność B+R musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów, musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że działania podejmowane przez spółkę nie mają charakteru twórczego, innowacyjnego i systematycznego, w znaczeniu, z którym należy wiązać działalność B+R. W ocenie organu II instancji przedłożone w niniejszej sprawie dokumenty nie potwierdzają prowadzenia przez spółkę działalności B+R w latach 2018-2020. W szczególności nie dowodzi temu, przedłożony jako dowód w sprawie dokument firmy L. - Działalność Badawczo Rozwojowa F. O. . Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , realizacja poszczególnych projektów polegała na dostarczeniu przez spółkę swoim klientom usługi zgodnej z zamówieniem, wykonanej w sposób kompletny i spełniającej wszystkie ustalone założenia. Każda czynność zmierzająca do wykonania zlecenia klienta była podejmowana w ramach zwykłej działalności gospodarczej spółki. Nie była poprzedzona uprzednio dokonanymi badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. Rozwiązania przyjęte w ramach realizacji tych zleceń polegające np. na zastosowaniu optymalnego sposobu wykonania, odpowiedniego surowca czy projektu miało na celu wykonanie zlecenia zgodnie z wymogami zamawiającego i obowiązującymi normami techniczno-konstrukcyjnymi w tego typu działalności. Działania te były ściśle związane z realizacją zamówień konkretnych produktów i nie wynikały z działalności dodatkowej, nakierowanej na stworzenie nowego produktu lub nowego typu usług, które można by wprowadzić na rynek. Spółka zwyczajnie realizowała zlecenia w ramach swojej podstawowej działalności, mając na względzie projekty rekonstrukcyjne, również nietypowe zlecenia, którym musiała sprostać. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej niezwykle istotne i wymagane jest zaangażowanie przedsiębiorcy w działania znacząco wykraczające poza jego zwykłą działalność, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów oraz nierzadko nawet poniesieniem porażki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zindywidualizowany charakter danego produktu i stopień trudności jego wykonania nie może przesądzać o jego innowacyjności i wpisywać się w działalność B+R, gdyż każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wyprodukowane w przyszłości, co nie może przesądzać o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi działalność B+R. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił także, że nie przedstawiono żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że spółka w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej poniosła wydatki związane z zakupem sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zakupem aparatury naukowo-badawczej, zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych lub usług równorzędnych, ani nie nabyła wyników prowadzonych badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie poniosła wydatków związanych z korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ani na nabycie usługi wykorzystania takiej aparatury, wydatków związanych z uzyskaniem i utrzymaniem patentu czy też prawa ochronnego na wzór użytkowy, lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z zestawienia kosztów kwalifikowanych dotyczących spornych projektów i dokumentów źródłowych wynika, że skarżąca spółka ponosiła jedynie wydatki na wynagrodzenia dla pracowników. Powyższe dodatkowo utwierdziło organ II instancji w przekonaniu, że działania podjęte przy realizacji przedmiotowych projektów nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła naruszenie: 1) postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nie zgromadzenie pełnego, niezbędnego do rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sprawie w sposób niezgodny z zasadami wnioskowania oraz doświadczenia życiowego, między innymi poprzez: a) brak uznania raportu technicznego przedstawionego przez spółkę jako dokumentu, który potwierdza zidentyfikowane w spółce prace B+R, w sytuacji w której i) raport ten zawiera szczegółowy opis prowadzonych prac, zidentyfikowane problemy leżące u podstaw prac oraz szczegółowy opis czynności podjętych w toku prac B+R, a także raport ii) zawiera przykłady (próbki) dokumentacji technicznej związanej z przebiegiem poszczególnych procesów B+R, karty produktów, zdjęcia, iii) a także opisy przeprowadzonych prac B+R, wskazanie trudności czy też przeprowadzanych testów, b) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w tym w szczególności, Dyrektora ds. Rozwoju, na okoliczności charakteru prowadzonych prac B+R; wyników tych prac, ich przebiegu, przyjętych metod i metodyk, zwłaszcza w sytuacji, w której organy uznały przedłożoną dokumentację za niewystarczającą dla udowodnienia charakteru przeprowadzonych prac, c) uznanie, że posiadana przez spółkę dokumentacja jest niewystarczająca do udokumentowania prowadzonych prac B+R, d) uznanie, że przedstawione przez spółkę informacje techniczne oraz wyjaśnienia nie potwierdzają nowości po stronie spółki, kreatywności, twórczości czy systematyczności, e) uznanie, że opisane prace w zakresie projektowania i rozwoju wyrobu, a szczegółowo przeprowadzane na podstawie stosownej procedury są pracami rutynowymi związanymi ze standardową działalnością przedsiębiorstwa, f) uznanie, że zaprojektowane nowe produkty nie zostały stworzone w ramach prac rozwojowych, czyli prac zmierzających do "projektowania lub stworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów" wbrew jasnej klarownej dokumentacji potwierdzającej, że spółka stworzyła nowe produkty, g) uznanie, że spółka nie zdobyła nowej wiedzy w zrealizowanych projektach rozwojowych, h) posiadanie wyspecjalizowanej kadry uniemożliwia prowadzenie prac B+R, ponieważ jest to standardowe działanie spółki z sektora ceramicznego produkującej ceramikę budowlaną, i) uznanie ustandaryzowanego procesu projektowania i procesów dotyczących projektów renowacyjnych za przejaw rutynowości, w sytuacji, gdy posiadanie procedur jest przejawem dojrzałości przedsiębiorstwa, oraz prace B+R muszą przebiegać w sposób systematyczny, co może przejawiać się m.in. poprzez posiadanie stosownych procedur wskazujących na metodykę tych prac; 2) postępowania, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu wzornictwa przemysłowego lub form użytkowych w celem ustalenia, czy prowadzona przez spółkę działalność stanowi działalność B+R, co z uwagi na branżę, w jakiej działa spółka, skomplikowany charakter świadczonych przez nią usług i prowadzonych prac B+R wymaga wiadomości specjalnych, których w ocenie spółki pracownicy organów podatkowych nie posiadają, z uwagi na brak wykształcenia technicznego oraz brak znajomości stanu techniki oraz poziomu innowacyjności, poziomu procedur i metod stosowanych przez spółkę w czasie przeprowadzania prac B+R; 3) prawa materialnego przez ich nieprawidłową wykładnię, tj. naruszenie art. 4a pkt 26, pkt 27 i pkt 28 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. poprzez odejście od językowego brzmienia przepisów i uznanie, że prowadzone przez spółkę prace nie stanowią działalności rozwojowej dającej prawo do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, ponieważ nie są to prace twórcze, nowatorskie oraz które wpływają na opracowanie nowych lub ulepszonych procesów, produktów i usług oraz na zdobycie nowej wiedzy lub zwiększenie zasobów wiedzy w spółce, gdyż: a) projekty dotyczą standardowej działalności gospodarczej spółki, b) spółka posiada wykwalifikowaną kadrę pracowniczą, c) spółka posiada w ocenie organu niewystarczającą dokumentację projektową, d) proces projektowania nowych wyrobów nie stanowi prac B+R, a jest rutynową działalnością. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 25 listopada 2024 r.; 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej odrzucenie (z uwagi na jej wniesienie za pośrednictwem e-doręczeń) ewentualnie o oddalenie skargi – w razie nieuwzględnienia wniosku o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 5 sierpnia 2025 r. I SA/Po 512/25 odrzucił skargę. W efekcie wniesionej skargi kasacyjnej na powyższe postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 18 listopada 2025 r. II FSK 1208/25 uchylił zaskarżone postanowienie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Kwestią sporną jest to, czy działania podejmowane przez skarżącą spółkę przy realizacji projektów w latach 2018-2020 wypełniają przesłanki i założenia działalności B+R, o której stanowi art. 4a ust. 26-28 u.p.d.o.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając ustalony przez organy obu instancji stan faktyczny, Sąd przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem organy ustaliły go z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonując przy tym swobodnej oceny zebranych dowodów, z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ powinien powołać biegłego na okoliczność oceny, czy spółka prowadzi działalność badawczo rozwojową. Ocena, czy podatnik spełnia określone przepisami wymogi dla skorzystania z ulgi badawczo rozwojowej nie wykracza poza aspekty możliwe do analizy i oceny w postępowaniu przez organ. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się zarzucanych przez skarżącą spółkę naruszeń przepisów procedury. Okoliczności istotne w sprawie były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że kontrolowane postępowanie toczyło się na wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i po złożeniu korekty zeznania rocznego CIT-8 za 2020 r. Zatem postępowanie to prowadzone było w wąskim zakresie, ściśle związanym ze stwierdzeniem zasadności ww. nadpłaty. W konsekwencji powyższego podkreślić trzeba, że podatnik, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powinien jednocześnie przedstawić wszystkie posiadane informacje, dokumenty i dowody potwierdzające zasadność złożonego wniosku i mające znaczenie przy jego rozpatrywaniu. W takim postępowaniu organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, z których wynikają dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczania jego zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania zasadniczo to na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Organ wówczas dokonuje oceny przedstawionych dowodów, ewentualnie uzupełnia je Ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.). W rozporządzeniu Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. 2014.187.1 z 26 czerwca 2014 r.; w skrócie: "Rozporządzenie KE") zawarto warunki odnoszące się tego rodzaju pomocy, służącej wzmocnieniu innowacyjności gospodarki (por. nota 45-51). Zdefiniowano w nim pojęcia pozwalające na rozpoznanie działań, których wsparcie przez państwo jest dozwolone i nie narusza zasad działania rynku. W zakresie odnoszącym się do przedmiotu tej sprawy w art. 2 pkt 84 stwierdzono , że "badania podstawowe" oznaczają prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. "Badania przemysłowe" oznaczają badania planowane lub badania krytyczne mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności celem opracowania nowych produktów, procesów lub usług lub mające na celu wprowadzenie znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą). Badania przemysłowe uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych i mogą obejmować budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub środowisku interfejsu symulującego istniejące systemy, a także linii pilotażowych, kiedy są one konieczne do badań przemysłowych, a zwłaszcza uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych (art. 2 pkt 85). "Eksperymentalne prace rozwojowe" oznaczają zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnych aktualnie umiejętności i wiedzy oraz innych stosownych umiejętności i wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w tym produktów, procesów lub usług cyfrowych, w dowolnej dziedzinie, dowolnej branży lub dowolnym sektorze (w tym między innymi w branżach i technologiach cyfrowych, takich jak obliczenia superkomputerowe, technologie kwantowe, technologie blockchain, sztuczna inteligencja, cyberbezpieczeństwo, duże zbiory danych i technologie związane z chmurą lub technologie przetwarzania brzegowego). Mogą one także obejmować np. czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów lub usług. Eksperymentalne prace rozwojowe mogą obejmować opracowywanie prototypów, demonstracje, opracowywanie projektów pilotażowych, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt zasadniczo nie jest jeszcze określony. Mogą obejmować opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy z konieczności jest produktem końcowym do wykorzystania do celów komercyjnych, a jego produkcja jest zbyt kosztowna, aby służył on jedynie do demonstracji i walidacji. Eksperymentalne prace rozwojowe nie obejmują rutynowych lub okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług oraz innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 2 pkt 86). Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. jako działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a pkt 27 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n., b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. W myśl art. 4 ust. 2 p.w.s.n. badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.w.s.n. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 p.w.s.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicje działalności badawczo-rozwojowej, zawarte w wyżej przytoczonych przepisach art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. odpowiadają swoim zakresem przepisom Rozporządzenia KE. Dokonując zatem ich wykładni należy mieć na względzie, że objęcie ulgą B+R innych niż wymienione w rozporządzeniu prac będzie skutkowało udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej lub wymagać będzie notyfikacji takiej pomocy. Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Istota tego rodzaju ulgi polega na możliwości odliczenia przez podatnika kosztów kwalifikowanych czyli określonej kategorii wydatków, które poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową podmiotu. Zdaniem Sądu, aby przejść do analizy regulacji dotyczących kosztów kwalifikowanych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową. Aby móc zakwalifikować daną działalność jako działalność badawczo-rozwojową muszą być spełnione wynikające z powyższych przepisów warunki, tj. działalność musi mieć następujące cechy: twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane są na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu, powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych rozwiązań, produktów czy zastosowań. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. W doktrynie zauważa się, iż prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego (por. J. Sieńczyło Chlabicz (red.), Komercjalizacja i transfer wyników badań naukowych i prac rozwojowych z uczelni do gospodarki. Komentarz - nowe regulacje, Warszawa 2019). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że prace rozwojowe służą wypracowaniu nowych koncepcji technicznych, na podstawie których mogą dopiero powstać konkretne realizacje techniczne o charakterze zastosowań praktycznych. Zasadniczo prace rozwojowe są niejako kontynuacją badań naukowych, a ich fundamentalnym założeniem jest projektowanie konstrukcyjne i technologiczne w celu ogólnego stwierdzenia w praktycznym zastosowaniu wyników prac naukowo-badawczych (A. Jakubowski (red.). Prawo o szkolnictwie wyższymi nauce. Komentarz, Warszawa 2023 i tam przywołane orzecznictwo). W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę na fakt, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Jednakże podmioty gospodarcze prowadzące działalność badawczo-rozwojową realizują ją niejako obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp. (por. wyrok WSA z 9 października 2019 r., I SA/Gd 990/19). Jak wynika z akt sprawy, spółka świadczy kompleksowe usługi projektowania i wytwarzania elementów ceramicznych z zastosowaniem na połaciach dachowych. Spółka wykonuje elementy ceramiczne projektów renowacyjnych do obiektów historycznych, ale też wykonuje zamówienia specjalne na zlecenie i realizuje poszerzanie własnego katalogu produktów. Głównym profilem działalności są dachówki ceramiczne i akcesoria dachowe z zastosowaniem renowacyjnym, ale także komercyjnym. Znajduje to odzwierciedlenie w treści wpisu w KRS jak i w raporcie L. . Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ, że spółka, realizując zamówienia klientów, czyni to na podstawie ściśle określonych parametrów (wzorca), zaś w oparciu o posiadaną wiedzę oraz zaplecze sprzętowe jest w stanie wykonać przedmiot zamówienia. Prawidłowo więc uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , że prowadzone w ramach projektów działania nie miały charakteru twórczego i innowacyjnego, w znaczeniu z którym wiązać należy działalność B+R. Z przedłożonego raportu L., a także przedłożonych przez skarżącą spółkę wybranych projektów, wszystkie zlecenia klientów, zawierały konkretną specyfikację (informacje i standardy), jakie mają spełnić projekty. Z materiałów tych nie wynika, aby były uwzględnione okoliczności, w których w trakcie realizacji projektu staje się niemożliwym jego wykonanie. Skarżąca spółka nie brała pod uwagę ryzyka poniesienia porażki. Kwestia ta w rozmowach z ewentualnym klientem nie była w ogóle rozstrzygana. Nie przewidywano tego w opisanych głównych etapach prac podczas realizacji zadania - pkt 2.5.3. Działalność. Przyjmując zlecenie spółka zakładała możliwość realizacji zamówienia w oparciu o posiadane zasoby techniczne, wiedzę techniczną i umiejętności zawodowe umożliwiające realizację zamówienia. Sąd nie kwestionuje, że niektóre zlecenia wymagały dużej wiedzy, niekiedy podjęcie niestandardowych rozwiązań, niemniej nie były to działania badawczo – rozwojowe prowadzone obok podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Były to działania związane z konkretnym zleceniem, w sposób oczekiwany przez klienta. Wprowadzane projekty IT bez wątpienia usprawniały bieżącą działalność poszczególnych działów, jednak obecnie należy to do standardowych ulepszeń przedsiębiorstw w celu zwiększenia wydajności pracy, usprawnienia konkretnych działań. Skarżąca spółka, podmiot profesjonalny, działający od lat na rynku , ma bez wątpienia założenie systematyczne doskonalenie swych produktów. Jednak nie oznacza to automatycznie, że firma prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Z przedłożonych przykładowych projektów wynika, że we wszystkich przypadkach musiały być one potwierdzone przez klienta. Sąd podziela stanowisko organów, iż spółka nie wykazała, że w opisanym zakresie prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych, nieznanych wcześniej, narzędzi czy usług, które można wykorzystać w przyszłości. Wykazała natomiast, iż wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką (posiadaną wiedzą), nie przewidywała ryzyka niewykonania zlecenia planując i proponując takie cechy produktu aby był możliwy do wykonania oraz stosując materiały bezpieczne i dopuszczone do produkcji. Analizując wskazane i opisane okoliczności, Sąd doszedł do przekonania, że czynności podejmowane przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykraczają poza ogólnie przyjęte dla tego typu działalności normy. Nie były ono poprzedzone badaniami naukowymi czy też pracami rozwojowymi. W ramach produkcji dachowych akcesoriów ceramicznych nie wykorzystywano materiałów, narzędzi i surowców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, samej w sobie, a jedynie po to, by wykonać zlecenie, za które skarżąca spółka otrzymywała zapłatę. Wysokość tej zapłaty uwzględniała zapewne wszystkie wydatki (w tym wynagrodzenia), jakie spółka poniosła w związku z wykonaniem projektów, co oznacza, że koszty ich realizacji obciążyły de facto nie spółkę, a zleceniodawców. W każdym z projektów, inicjacją działań nie była chęć spółki do zdobycia nowej wiedzy czy nowych rozwiązań nabytych w wyniku prowadzonych prac lecz konkretne zlecenie na wytworzenie konkretnego produktu o wskazanych przez kontrahenta parametrach i zastosowaniu. Spółka podjęłaby się wykonania tych zleceń, nawet jeżeli omawianej ulgi by nie było, gdyż produkcja ceramiki we wskazanych przez spółkę przypadkach odbywała się na konkretne zamówienie klienta, a w przypadku produkcji komercyjnej stanowiła przedmiot prowadzonej działalności. Ulga, której zastosowania chce spółka, ma na celu zmotywowanie podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace. Możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych rekompensuje nadmiarowo poniesione koszty, których podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową nie mogą uwzględnić w kalkulacji ceny sprzedawanych produktów czy też usług, czyli odzyskać w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku ulgi badawczo-rozwojowej wymagane jest zaangażowanie w działania znacząco wykraczające poza zwykłą działalność, usprawnienie organizacji pracy, czy wdrożenie nowego sprzętu w przedsiębiorstwie, które wiążą się z ponoszeniem dodatkowych kosztów i niejednokrotnie nawet poniesieniem porażki. W ocenie Sądu, przedstawione przez spółkę projekty nie obejmują takich działań. Realizowane projekty nie odbiegają od standardów stosowanych przez skarżącą spółkę w realizacji projektów będących przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej. Nie można ich uznać za wytwór działalności B+R z tego tylko względu, że wymagają dużego nakładu pracy, zespołowego działania doświadczonych specjalistów, z uwagi na niestandartowe zlecenie, często trudne technologicznie, które być może nie wykonałaby inna firma. Spółka wykorzystuje zdobytą przez 30 lat wiedzę, aby sprostać oczekiwaniom klientów. W ocenie Sądu podnoszone okoliczności co do testowania produktu (odpowiednie ułożenie wyrobów ceramicznych w piecu do wypału - testy, kontrola jakości czy próby technologiczne) nie mieszczą się w definicji działalności B+R ani prac rozwojowych. Podejmowane przez spółkę czynności nazywane testami cechuje powtarzalność, która winna być stosowana wobec wszystkich projektów i co zapewne występuje biorąc pod uwagę, że spółka jest podmiotem cenionych za profesjonalizm, który udziela dożywotniej gwarancji na swoje wyroby. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.p oraz procedury podatkowej są bezpodstawne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.