I SA/Po 88/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] - zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 25 października 2019 r., J. S. (dalej: wnioskodawca, skarżący), reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej. W treści wniosku skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest również komandytariuszem dwóch spółek komandytowych w rozumieniu art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.). Obie spółki powstały z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do której to skarżący wnosił wkład pieniężny (a następnie przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Komandytową wysokość wkładów została określona jako suma wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu pieniężnego i przypadającej na skarżącego część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - dalej: "Spółka Komandytowa", oraz wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartość wkładu ustalona analogicznie jak przy Spółce Komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa II"). Obecnie skarżący zamierza wycofać część swojego udziału kapitałowego ze Spółki Komandytowej, w wyniku czego otrzyma od Spółki Komandytowej środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wkładu. Obniżenie wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej, o której zdecydują wspólnicy w drodze uchwały. Pozostałe zapisy umowy Spółki Komandytowej nie ulegną zmianie. Zwrot części wkładu zostanie dokonany w formie pieniężnej i nie będzie wiązać się ani z rozwiązaniem czy likwidacją Spółki Komandytowej, ani z wystąpieniem z niej skarżącego. Po częściowym zwrocie wkładów Spółka Komandytowa nadal będzie funkcjonować na dotychczasowych zasadach. Odpowiednio na analogicznych zasadach skarżący nie wyklucza w przyszłości stopniowego wycofywania dalszych części wkładów z obu spółek. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej czy ewentualnie od Spółki Komandytowej II z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej/Spółce Komandytowej II przez wnioskodawcę spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez skarżącego nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidulaną z dnia [...] grudnia 2019 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej czy ewentualnie od Spółki Komandytowej II z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej/Spółce Komandytowej II przez skarżącego może spowodować powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ zwrócił również uwagę, że stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez - "wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie organu, z przepisów tych wynika więc, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w ocenie organu, zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji. Zdaniem organu, otrzymanie środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu kapitałowego (wycofania przez wspólnika - skarżącego części udziałów ze spółek komandytowych) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z tych spółek, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - skarżącego część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym - w wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze obniżeniem wkładu w spółkach komandytowych powstanie po stronie skarżącego przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej wysokości otrzymanych środków pieniężnych, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Przychód ten skarżący pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez skarżącego część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez skarżącego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółkach komandytowych jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółkach komandytowych. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez skarżącego część udziału kapitałowego w spółkach komandytowych pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Pismem z dnia 3 stycznia 2020 r., pełnomocnik skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, zarzucając organowi błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej czy ewentualnie od Spółki Komandytowej II z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej/Spółce Komandytowej II przez skarżącego bez rozwiązania lub likwidacji tej spółki i bez wystąpienia z niej skarżącego spowoduje powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia 5 lutego 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanych z wycofaniem ze spółki komandytowej części wkładu w formie pieniężnej. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której organ stwierdził, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: ustawy o PDOF) co oznacza, że w wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu, przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. W ocenie skarżącego natomiast, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej czy ewentualnie od Spółki Komandytowej II z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej/Spółce Komandytowej II przez skarżącego bez rozwiązania lub likwidacji tej spółki i bez wystąpienia z niej skarżącego nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu. Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PDOF nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższych wyrokach. W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).