I SA/Po 68/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Wójta Gminy [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Po 68/21 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...].09.2020 r. "A" S.A. ( dalej "A") zwróciła się do Wójta Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnia użytkowa budynku składających się na FW P. , posadowionych na gruntach należących do "B" sp. z o.o. ( dalej "B"), będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla "A". We wniosku wskazano, że "A" S.A. jest wiodącym producentem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Istotnym źródłem energii odnawialnej jest energia wiatrowa. Wnioskodawca w dniu [...].06.2020 r. zawarł z "B" dwie umowy: 1. Umowę przedmiotem, której jest sprzedaż na rzecz "A" składników materialnych i niematerialnych składających się na Farmę Wiatrową P. , położoną w dużej części w Gminie P.. Wśród zakupionych aktywów znajdują się takie, które spółka rozpoznaje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynek oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Umowę dotyczącą najmu części nieruchomości, na podstawie której "A" stał się najemcą części nieruchomości w celu eksploatacji FW P. . Umowa zawarta została na okres 25 lat. Zgodnie umową, jeśli strony nie umówią się inaczej, "A" usunie na własny koszt elektrownie wiatrowe oraz infrastrukturę związaną z FW P. w ciągu 6 miesięcy od dnia wygaśnięcia umowy. Zdaniem wnioskodawcy wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnia użytkowa budynku składającego się na FW P. będą stanowić dla "A" podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny w interpretacji z dnia [...] listopada 2020r uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Dokonując interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1170 ze zm. ) dalej u.p.o.l. ustawodawca określając przedmiot podatku od nieruchomości wskazuje na konkretny katalog przedmiotów objętych opodatkowaniem, w tym na budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustawodawca wprowadził w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. definicję budowli. Następnie powołując się na przepisy kodeksu cywilnego organ wskazał, że na podstawie art. 48 k.c. do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jak wynika z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego ( § 2). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3). Organ powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. w sprawie I CSK 282/12, że "budynek trwale związany z gruntem jest jego częścią składową i nie może być odrębnym od niego przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 47 § 1 i art. 48 k.c.). Jeden z takich wyjątków przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym. Prawo użytkowania wieczystego gruntu w świetle art. 235 k.c, ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa własności budynków i innych posadowionych na nim urządzeń, co sprawia, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym z nim jest prawo własności budynków. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, prawo własności budynków nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń (art. 31), bądź - wyjątkowo - nieodpłatnym przeniesieniem ich własności. Zasada ta odnosi się do wszystkich budynków posadowionych na gruncie oddawanym w wieczyste użytkowanie." Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnia użytkowa budynku składającego się na FW P. posadowione na gruncie będącym własnością "B" będą stanowiły dla tej spółki podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku budowli i budynku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej posadowionych na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym, podatnikiem pozostaje wieczysty użytkownik a nie właściciel gruntu. W związku z powyższym stanowisko "A" S.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się powyższą interpretacją. W skardze do Sądu zaskarżyła interpretację w całości domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że części składowe gruntu, które są z nim związane dla przemijającego użytku, nie mogą być odrębnym przedmiotem opodatkowania, w sytuacji, gdy z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być zarówno (odrębnie) nieruchomość (grunty), jak i budynki lub ich części; jak i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym na Farmę Wiatrową P. składają się aktywa w postaci wyodrębnionego budynku oraz wyodrębnionych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na tych gruntach; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez brak jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy na ich podstawie można wyodrębnić osobno podatnika będącego właścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, będącego posiadaczem samoistnym nieruchomości lub obiektów budowlanych, będącego użytkownikiem wieczystymi gruntów albo będącego posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, co daje podstawę do tego, aby na tle przedstawionego stanu faktycznego odróżnić podatnika właściwego dla gruntu i podatnika właściwego dla obiektów budowlanych lub ich części znajdujących się na tym gruncie, jak i budynku; 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej O.p. poprzez nieuwzględnienie i brak odniesienia się w treści interpretacji do faktu, że skarżąca wskazywała we wniosku na przemijający charakter powiązania aktywów wchodzących w skład Farmy Wiatrowej P. z gruntem, a analiza tej kwestii mogłaby mieć wpływ na treść wydanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła m.inn., że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być zarówno (odrębnie) nieruchomość (grunty), jak i budynki lub ich części; jak i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każdy z tych elementów jest w przepisie wymieniony odrębnie, jako odrębny przedmiot opodatkowania, a pomiędzy wymienionymi elementami ustawodawca nie wskazał żadnej alternatywny, a więc w zależności od danego stanu faktycznego może to być alternatywa łączna lub rozłączna. Dodatkowo, podkreśliła, że z zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, zaś jak to wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji, w przedmiotowej sprawie skarżąca ustaliła wartość budowli składających się na FW P. , które spełniają przesłanki uznania za przedmiot podatku od nieruchomości. Wartość została ustalona w oparciu o przepisy dotyczące amortyzacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje w części na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy spółka, nie będąca właścicielem gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku i budowli wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji? Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., normujący przedmiotowy zakres opodatkowania wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części ( pkt 2 ) oraz budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ( pkt 3). Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca spółka nie jest właścicielem gruntu na którym posadowione są budynek i budowle wymienione we wniosku: fundamenty pod elektrownie, wiata na odpady, kable elektromagnetyczne, głowice kablowe, kanalizacja dla światłowodów wraz z zasobnikiem, system uziemień i połączeń ekwipotencjalnych, drogi, chodniki, nawierzchnie utwardzone, plac montażowy, ogrodzenie, instalacja wodociągowa zewnętrzna, szlabany, oświetlenie, kable, osprzęt kablowy, kanalizacja pierwotna/ rurociągi, kosze kotwiące, wieże elektrowni. Bezsporne również jest to, że wymienione obiekty są budowlami i to budowlami związanymi z działalnością gospodarczą spółki. Spółka wynajmuje grunt na którym posadowione są te budowle oraz budynek. Wobec tego, że nie było również sporu co do kwalifikacji budynku, podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku budynku jest właściciel nieruchomości, a nie skarżąca spółka i w tej części Sąd podziela wywody zawarte w zaskarżonej interpretacji. W polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada superficies solo cedit, wyrażona w art. 48 i 191 k.c. Zgodnie z tą zasadą wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, zasadzone drzewa i inne rośliny, są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Innymi słowy, właścicielem rzeczy (gruntu) i jej części składowych (budynku) jest zawsze ten sam podmiot, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej ( co w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Tym samym właściciel gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości zarówno od gruntu, jak i posadowionego na nim budynku. W niniejszej sprawie jest to spółka "B", od której skarżąca wynajmuje grunt pod farmę wiatrową. Spółka "B", a nie skarżąca jest bowiem właścicielem gruntu na którym posadowiony jest budynek i to niezależnie od tego, że budynek ten był przedmiotem umowy sprzedaży składników materialnych i niematerialnych składających się na farmę wiatrową. Inaczej rzecz się ma z budowlami. W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. art. 3 pkt 9 p.b. definiuje zaś urządzenia budowlane - są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki; W tym miejscu należy podkreślić, że cecha trwałego związania z gruntem została w powyższych przepisach wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. W przypadku pozostałych, żeby dany obiekt był uznany za budowlę nie musi posiadać cechy trwałego związania z gruntem. Wymienione przez skarżącą spółkę we wniosku budowle: fundamenty pod elektrownie, wiata na odpady, kable elektromagnetyczne, głowice kablowe, kanalizacja dla światłowodów wraz z zasobnikiem, system uziemień i połączeń ekwipotencjalnych, drogi, chodniki, nawierzchnie utwardzone, plac montażowy, ogrodzenie, instalacja wodociągowa zewnętrzna, szlabany, oświetlenie, kable, osprzęt kablowy, kanalizacja pierwotna/ rurociągi, kosze kotwiące, wieże elektrowni nie muszą stanowić części składowych gruntu, a wręcz jak wynika z opisu stanu faktycznego nie są jego częścią składową. Zgodnie umową, jeśli strony nie umówią się inaczej, "A" usunie na własny koszt elektrownie wiatrowe oraz infrastrukturę związaną z farmą wiatrową w ciągu 6 miesięcy od dnia wygaśnięcia umowy. Według definicji zawartej w art. 47 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Co do zasady podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty natomiast, jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest właściciel tych obiektów. Organ zaś a priori, wbrew treści wniosku, przyjął że wymienione w nim budowle stanowią części składowe gruntu. Reasumując Sąd uznał, że interpretacja w części dotyczącej opodatkowania budynku odpowiada prawu. Prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżąca spółka, jako najemca gruntu, na którym posadowiony jest budynek nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Właścicielem tego budynku jest bowiem właściciel gruntu – spółka "B". Natomiast w pozostałej części stanowisko organu jest nieprawidłowe. W stosunku do budowli, które nie są częścią składową gruntu, mogą więc być odrębnym przedmiotem opodatkowania, podatnikiem będzie skarżąca spółka, bowiem to ona jest ich właścicielem. W sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy dlatego. W związku z tym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.