I SA/Po 634/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Po 634/26 Uzasadnienie W. M. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wyjaśnił, że od 4 maja 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od początku działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z wyświadczeniem usługi doradztwa prawnego 9 grudnia 2019 r. skarżący wystawił na rzecz swojego kontrahenta, tj. na rzecz M. S.A. fakturę VAT z terminem płatności upływającym 16 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uregulował ciążące na nim zobowiązania publicznoprawne (w tym należny VAT) wynikające z wystawienia faktury. Została również złożona deklaracja podatkowa w zakresie VAT za IV kwartał 2019 r., w której została wykazana m.in. sprzedaż usług udokumentowana przedmiotową fakturą. Pismem z 10 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy w P. obwieścił, że postanowieniem z 9 stycznia 2019 r., XI 104/19 otworzył postępowanie układowe względem M. S.A. Pismem z 13 lipca 2021 r. Nadzorca Sądowy w postępowaniu restrukturyzacyjnym - postępowaniu układowym poinformował skarżącego o objęciu wierzytelności wynikającej z faktury z 9 grudnia 2019 r. spisem wierzytelności z 5 października 2020 r. - pod pozycją [...]. Do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację wierzytelność wynikająca z przedmiotowej faktury nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie - choćby w części. Pierwotnie skarżący uwzględnił ulgę na złe długi w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2021 r., co jednak było postępowaniem błędnym. Skarżący rozważa sanowanie ww. nieprawidłowości poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za I kwartał 2020 r., gdyż w rozliczeniu za ten okres należało uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: w deklaracji za jaki okres będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi? W ocenie skarżącego będzie on uprawniony do skorzystania ze wskazanej ulgi w deklaracji podatkowej za I kwartał 2020 r., gdyż w rozliczeniu za ten okres nieściągalność wierzytelności winna zostać uznana za uprawdopodobnioną. Skarżący powołał się m. in. na postanowienia art. 89a ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz nowelizację wskazanego aktu dokonaną ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie 1 października 2021 r., po wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19. W ocenie skarżącego fakt, że M. S.A. została postawiona w stan postępowania restrukturyzacyjnego nie niweczy uprawnienia wnioskodawcy do skorzystania z ulgi na złe długi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął termin pozwalający na uprawdopodobnienie nieosiągalności wierzytelności. Składając korektę deklaracji, podatnik musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Wyjaśniono, że ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. W konsekwencji w celu realizacji ulgi za złe długi zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r. Skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, to nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. W konsekwencji brak jest możliwości skorzystania z ulgi. Stwierdzono również, że obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. W odniesieniu do powołanego przez skarżącego wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19 stwierdzono, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. W konsekwencji TS nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU poprzez uznanie, że w realiach badanej sprawy nie został spełniony warunek określony w ww. przepisie, bowiem od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a w konsekwencji; 2) art. 89a ust. 1 ustawy o PTU polegającą na braku jego zastosowania, w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi na złe długi; 3) art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU polegającą na wykładni prowadzącej do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji skarżącego poprzez pozbawienie podatnika rozsądnego terminu na realizację przysługującego uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi; II) przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") polegające na całkowitym zignorowaniu przez organ podatkowy dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce, co de facto skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 listopada 2022r.w sprawie I SA/PO 564/22 uchylił zaskarżoną interpretację, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2025r w sprawie I FSK 499/23 uchylił wyrok WSA w Poznaniu i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku WSA wypowiedział się w przedmiocie możliwości skorygowania przez skarżącego podatku należnego zawartego w rozliczeniu za IV kwartał 2021 r. przy zastosowaniu art. 81 § 1 O.p., na który skarżący się nie powoływał w skardze, z powodu jego niezastosowania. Pytanie, które zostało sformułowane w ramach wniosku o interpretację nie dotyczyło zasad korekty poprzednio złożonej deklaracji, którą skarżący uznał za błędnie złożoną, lecz tego, czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi i w której deklaracji będzie mógł z tej ulgi skorzystać ze wskazaniem, że chodzi o możliwość uwzględnienia ulgi w deklaracji podatkowej za I kwartał 2020 roku. Organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do stanowiska skarżącego (dotyczącego zdarzenia przyszłego) wyłącznie w zakresie stwierdzenia, że skarżący nie może skorygować podatku należnego wg. zasad przewidzianych w art. 89a ust 2 pkt 5 u.p.t.u. z uwagi na to, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, czego nie zmienia wyrok TSUE w sprawie C-335/19. Nie analizował przy tym prawidłowości dokonanej korekty rozliczenia podatku należnego w deklaracji za IV kwartał 2021 roku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w opisanych realiach zdarzenia przyszłego brak jest możliwości zastosowania przez skarżącego tzw. ulgi na złe długi, z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Skarżący kwestionując zapatrywanie organu, podnosi, że nie mógł on skorzystać z tej ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ znacznie utrudniały to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. Dopiero w dacie opublikowania wyroku 15 października 2020 r., C-335/19 uzyskał on rzeczywistą możliwość skorygowania podstawy. Rację w sporze należy przyznać skarżącemu. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 89a ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. i od 1 października 2021r Zgodnie z art. 89a ust. 1 powołanego aktu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Począwszy od 01 stycznia 2019 r. przepis art. 89a ust.1a ustawy o PTU stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie zaś z art. 89a ust. 2 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019r., stanowił, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Jak stanowi zaś art. 89a ust. 3 analizowanej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Istotne znaczenie dla wykładni wskazanych uregulowań mają rozważania TS poczynione w wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19. W wyroku tym orzeczono, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Podejmując wskazane rozstrzygnięcie TS przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Zaznaczono przy tym, że powołany przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (pkt 21). Zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (pkt 47). W tym też kontekście stwierdzono, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty (pkt 48). Podkreślono, że po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o PTU przewiduje kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. W kontekście powyższych spostrzeżeń stwierdzono, że regulacje te rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49). W realiach niniejszej sprawy zwrócić również należy uwagę, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Zaznaczono przy tym, że zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (pkt 51). W konsekwencji jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 może on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Zaznaczono przy tym, że okoliczność, iż ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 51). Analiza rozważań TS prowadzi do następujących wniosków: Po pierwsze mechanizm przewidziany w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 jak i implementujących te regulację przepisach prawa krajowego stanowi odzwierciedlenie zasady wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, w konsekwencji której organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej niż otrzymana przez podatnika. W rezultacie działania skarżącego, ukierunkowane na skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, nie mogą być poczytywane za działania ukierunkowane na uzyskanie jakiejkolwiek korzyści, a jedynie za ukierunkowane na zrealizowanie wskazanej zasady. Po drugie środki zastosowane w celu wdrożenia postanowień art. 90 dyrektywy 112 powinny być zgodne z zasadą proporcjonalności i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia. Po trzecie art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Powyższe w świetle zasady pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. W rezultacie powyższego jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 może on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków, na co wpływu nie mają inne przepisy prawa krajowego. Na skutek wyroku TS w ustawie o podatku od towarów i usług dokonano nowelizacji przepisu art. 89a ust. 2ustawy o PTU, który w brzmieniu obowiązującym od 01 października 2021 r., stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; Mając na uwadze, że faktura dokumentująca istnienie nieściągalnej wierzytelności została wystawiona 09 grudnia 2019 r., przyjąć należy, że graniczny termin na skorzystanie z ulgi na złe długi, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 01 października 2021 r. upływał z końcem 2021 r. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego ulga na złe długi powinna zostać rozliczona w deklaracji za I kwartał 2020 r., gdyż w rozliczeniu za ten okres należało uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Skarżący tymczasem błędnie uwzględnił ulgę na złe długi w rozliczeniu za IV kwartał 2021 r. W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec, że w trakcie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy 112 warunki wynikające m. in. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o PTU. Warunki te wyłączały możliwość korekty, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień jej złożenia dłużnik znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużnika skarżącego nie były spełnione warunki skorzystania z tzw. ulgi na złe długi to skarżący mógł, kierując się literalnym brzmieniem przepisu prawa krajowego pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że jej zastosowanie jest niemożliwe. Sąd podziela pogląd, że warunek określony w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU nie może być podstawą do odmowy skorzystania z prawa do ulgi na złe długi , w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika) [tak: wyroki NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1760/22, z 14. października 2025. I FSK 1423/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że w trakcie biegu terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU, na gruncie prawa krajowego obowiązywały regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi niezgodne z postanowieniami art. 90 dyrektywy 112. W konsekwencji skarżący mógł, działając w zaufaniu do krajowego prawodawcy pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że zastosowanie spornej ulgi nie jest możliwe [por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1752/22]. Nie sposób zaakceptować przy tym sytuacji, w której względem podatnika pozostającego w tym przeświadczeniu wyciągane są negatywne skutki związane z niezachowaniem terminu na realizację uprawnienia. W ocenie Sądu skutków uchybień legislacyjnych ustawodawcy krajowego nie można przerzucać na obywateli (podatników). Stosowanie się przez podatnika do obowiązujących krajowych regulacji podatkowych i działanie w zaufaniu do tych unormowań nie może skutkować dla tego podatnika negatywnymi skutkami w dochodzeniu swoich uprawnień [por. wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I FSK 76/23]. Sąd podziela pogląd głoszący, że niedochowanie terminu, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o PTU z powodu naruszeń prawa UE przez kraj stanowi podstawę do niestosowania tego przepisu. Krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności) [por. wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2647/21]. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą [tak: wyrok TK z 19 marca 2007 r., K 47/05]. Zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy odczytywać zaś jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11]. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli [orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, wyroki TK z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z 5 listopada 2002 r., P 7/01, z 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z 15 lutego 2005 r., K 48/04, z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z 20 stycznia 2009 r., P 40/07]. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez kraj umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W kontekście powyższego unormowania powtórzyć należy, że jak stwierdzono to wprost w wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19 art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Powyższe w świetle zasady pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego ze wskazanym przepisem dyrektywy. Jak wynika przy tym z poczynionych powyżej rozważań w realiach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki świadczące o konieczności pominięcia terminu wskazanego w 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. W trakcie bowiem biegu tego terminu skarżący działając w zaufaniu do krajowego prawodawstwa, kierując się niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu mógł zakładać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy o PTU. Za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie powtórne rozpoznanie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, z pominięciem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).