I FSK 1408/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 322/23 w sprawie ze skargi W.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o następującej treści: "Czy odpłatna dzierżawa gruntu, wykonywana w sposób ciągły i długotrwały przez osobę fizyczną formalnie nieprowadzącą działalności gospodarczej, może zostać uznana za wykonanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006 L 347, s.1), a w konsekwencji skutkować uznaniem, że późniejsza sprzedaż tego gruntu następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne. 1.Regulacje unijne: Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwana dalej: "dyrektywa 2006/112/WE": Art. 9 ust. 1 "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Art. 14 ust. 1. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. 2. Regulacje krajowe: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej: "ustawą o VAT": Art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 15 ust. 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. II. Stan faktyczny. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. W.B. (dalej: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DIKS", "organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i stanowisko w sprawie. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2012 r. nabyła spadek po matce, w skład którego wchodziły między innymi działki objęte wnioskiem. W okresie od 2017 r. do 2022 r. działki nr [...] na podstawie umowy zawartej z rolnikiem były oddane w dzierżawę na "powiększenie" jego gospodarstwa rolnego i potrzeby produkcji rolnej. W 2020 r. skarżąca sprzedała udział w działce [...], dla której, z inicjatywy przyszłych nabywców, została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W 2021 r. sprzedała udział w działce nr [...]. W 2022 r. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr [...] (część działki) i nr [...], w związku z zamiarem budowy ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zamierzała podzielić większe działki na mniejsze (budowlane), bez zamiaru budowy budynków mieszkalnych. Następnie podzieliła działki nr 245/17 na osiem działek o numerach [...]. Z wyjątkiem ostatniej, pozostałe działki były odłogowane. W 2022 r. sprzedała działkę nr [...]. Wnioskodawczyni oświadczyła, że uzyskuje wyłącznie dochody z pracy w ramach stosunku pracy, nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz że środki uzyskane ze zbycia działek przeznaczyła (zamierza przeznaczyć) jedynie na potrzeby osobiste. W związku ze sprzedażą działek podjęła jednie zwyczajowe ogłoszenia o sprzedaży, nie prowadzi żadnych szczególnych działań marketingowych w celu pozyskania nabywców, nie podjęła też i nie ma zamiaru podejmować jakichkolwiek działań prowadzących do zwiększenia wartości ww. nieruchomości. W odniesieniu do działek nr [...] nie będzie się ubiegać przed sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedwstępne umowy sprzedaży mogą być zawarte, jeśli będzie o to postulował nabywca - umowa taka będzie określać tylko cenę i termin zawarcia umowy przyrzeczonej bez żadnych dodatkowych warunków. W związku z planowaną sprzedażą działek skarżąca nie udzieliła i nie udzieli pełnomocnictw w celu występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących tych działek. Wątpliwości skarżącej dotyczyły przede wszystkim kwestii, czy w związku ze sprzedażą udziału w działkach nr [...] oraz działek nr [...], zostanie uznana za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zapytała czy z tytułu dostawy działki nr [...] oraz przyszłych dostaw działek nr [...] wnioskodawczyni jest (będzie) podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz czy z tytułu dostawy działki nr [...] jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 powołanej ustawy? Zdaniem skarżącej, nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z tytułu sprzedaży ww. działek. Nie można przypisywać jej aktywności porównywalnej do aktywności podatnika (przedsiębiorcy) zajmującego się obrotem nieruchomościami. Opisane transakcje nie miały charakteru działalności stałej i oceny tej nie zmienia fakt, że transakcji było kilka. Skarżąca skorzystała okazjonalnie z możliwości zbycia majątku prywatnego, niewykorzystywanego jej zdaniem do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na potrzeby rodziny, to jest na cele osobiste. W jej ocenie, w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na kilka mniejszych działek. Nie podejmowała i nie planuje podjęcia innych działań wykonywanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, nie będzie uzbrajała działek, wytyczała i urządzała dróg wewnętrznych, nie będzie też doprowadzała mediów lub załatwiała jakichkolwiek formalności związanych z zabudową. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie nieuznania jej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w działkach nr [...], oraz za prawidłowe w zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek nr [...]. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że dla opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach nr [...], kluczowe znaczenie miało, że wcześniej były one przedmiotem umowy dzierżawy. Organ wyjaśnił, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stąd też podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej. Skarżąca wydzierżawiając działki na cele rolne, działała zatem w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, dokonując następnie sprzedaży udziału w działkach nr [...] skarżąca działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem sprzedaż ww. udziałów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do sprzedaży działki nr [...] oraz planowanej sprzedaży działek nr [...] Dyrektor przyjął, że strona korzysta w tym zakresie z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż działki te nie były przedmiotem dzierżawy, najmu oraz brak było przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie zbycia ww. działek. III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 322/23, uchylił zaskarżoną w części przez W.B. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena czy skarżąca sprzedając udziały w ww. nieruchomościach działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego sprzedaż dotyczyła majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, ponieważ ww. działki zostały wcześniej na pięć lat oddane w odpłatną dzierżawę. Co istotne, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przypisał skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży udziałów. Oceniając analogiczną sytuację w odniesieniu do pozostałych działek wymienionych we wniosku, organ stwierdził wprost, że okoliczności ich sprzedaży świadczą, że strona nie dokonywała i nie zamierza dokonywać sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. W odniesieniu do transakcji objętych skargą DKIS uznał, że miały one charakter transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej dlatego, że nieruchomości te były wcześniej oddane w dzierżawę. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez DKIS w zaskarżonej części interpretacji nie jest prawidłowe. Według Sądu, akceptując stanowisko organu interpretacyjnego należałoby przyjąć, że zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości w każdym przypadku, niejako automatycznie, prowadzi do wykorzystania tego majątku w działalności gospodarczej. Tymczasem odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko, o ile czynności te są wykonywane przez podatnika tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zaakceptował stanowiska organu interpretacyjnego, że samo zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, w związku z czym nieruchomość ta jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącej. W ocenie Sądu, nie można też w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Sam fakt dzierżawy gruntu w ramach działalności gospodarczej nie przenosi się automatycznie na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. 2. W skardze kasacyjnej DIKS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustaw o VAT poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia powyższych przepisów ustawy o VAT. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu interpretacji, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT prawidłowo przyjmując, iż w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym dokonując sprzedaży udziału w działkach nr [...] skarżąca działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, II. przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca, sprzedając udziały w działkach nr [...] nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, a tym samym, że czynność sprzedaży przedmiotowych udziałów w działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. IV. Powody wystąpienia Sądu krajowego (Naczelnego Sądu Administracyjnego) z pytaniem prejudycjalnym. 1. Naczelny Sąd Administracyjny występując z pytaniem zamierza uzyskać odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przeniesienie prawa własności opisanych nieruchomości, z powodu ich wcześniejszego kilkuletniego wykorzystywania do uzyskiwania przychodów z odpłatnej dzierżawy, należy uznać za dostawę dokonywaną przez skarżącą jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą z tytułu tej dostawy. 2. Należy przy tym zauważyć, że z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż w związku z planowaną sprzedażą działek skarżąca podjęła jednie zwyczajowe ogłoszenia o sprzedaży, nie prowadziła żadnych szczególnych działań marketingowych w celu pozyskania nabywców, nie podjęła też jakichkolwiek działań prowadzących do zwiększenia wartości ww. nieruchomości. Zdaniem organu interpretacyjnego dla opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach nr [...], kluczowe znaczenie miało, że wcześniej były one przedmiotem umowy dzierżawy, gdyż dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stąd też podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawczyni wydzierżawiając działki na cele rolne, działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, był przeciwnego zdania. Odwołując się do krajowego orzecznictwa Sąd stwierdził, że nie można w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą. Sam fakt dzierżawy gruntu w ramach działalności gospodarczej nie przenosi się automatycznie na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. 3. Nie budzi wątpliwości, że opodatkowane będą czynności podmiotu podejmującego aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które pozwoliłyby uznać, że jest profesjonalistą (tak wyrok TSUE z 15 września 2011 r., wydanym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589). W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu uatrakcyjnienia sprzedaży spornych działek. Odwołując się do wskazanego wyżej wyroku TSUE, Sąd pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług jest zatem to, by osoba ta podejmowała aktywne działania w celu sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W orzecznictwie krajowym podkreśla się, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. (tak wyrok NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług"). DKIS na poparcie swoich twierdzeń przywołał orzecznictwo, z którego wynika, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (tak wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1805/11). DIKS zauważył również, że TSUE w sprawie C-186/89 ([...]), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy skarżąca podkreślała, że nie podejmowała aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami w odniesieniu do spornych działek, a nadto w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Stwierdziła również, iż środki uzyskane ze zbycia działek przeznaczone są jedynie na potrzeby osobiste. Niezależnie od tego organ interpretacyjny uznał ją za podatnika VAT, z uwagi na fakt, że nieruchomości te były wcześniej oddane w odpłatną dzierżawę. Odnotować także należy, iż w odmiennym od niniejszej sprawy stanie faktycznym Trybunał w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C-182/23 [...] [Dz.U.UE.C.2024/5199] uznał, że artykuł 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia. 4. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) zawiesił postępowanie kasacyjne. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Artur Mudrecki