I SA/Po 62/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr) WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 roku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 30 czerwca 2022 r. określił A. T. prowadzącemu działalność pod nazwą [...] A. T. (dalej: podatnik, skarżący) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, październik 2015 r. w kwocie [...]zł i listopad 2015 r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził następujące nieprawidłowości: I. Podatnik nie wykazał obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży mebli, zestawów wypoczynkowych, zegarów, obrazów i innego wyposażenia. Zdaniem organu wpłaty dokonane przez K. B., E. G., D. B., M. S., M. K., J. W., J. W. na osobisty rachunek bankowy podatnika, nie były związane z wysprzedażą majątku osobistego, lecz stanowiły obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej, której podatnik nie wykazywał w odpowiednich ewidencjach. Według organu podatnik handlował meblami na przełomie wielu lat. Organ nie dał wiary jego wyjaśnieniom, że meble kupował przy okazji wyjazdów za granicę i że miały one służyć do wyposażenia własnego domu. W ocenie organu podatnik świadomie zaniżył obrót ze sprzedaży w zakresie działalności handlowej. Ilość dokonanych przez podatnika transakcji, ich zarobkowy charakter oraz zorganizowany sposób ich prowadzenia potwierdzają, że czynności zakupu i sprzedaży mebli, zestawów wypoczynkowych, zegarów, obrazów i innego wyposażenia mieszkań, miały charakter działalności gospodarczej, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. II. Faktury VAT dotyczące zakupu chemii gospodarczej, w których jako sprzedawca widnieje T. C. uznano jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po dokonaniu oceny materiału dowodowego, w tym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z 11 marca 2020 r. określającej T. C. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za sierpień, wrzesień i październik 2015 r. organ stwierdził, że T. C. pełni rolę słupa. Wprawdzie zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej, lecz faktycznie jej nie prowadził, a danymi jego firmy posługiwały się inne osoby. T. C. nie dokonywał żadnych zakupów, nie wystawiał faktur, nie prowadził dokumentacji podatkowej i nie składał deklaracji. T. C. nie dysponował środkami finansowymi na uregulowanie należności za towary o znacznej wartości. W latach 2011-2015 nie wpłynęły do urzędu żadne deklaracje podatkowe świadczące o uzyskaniu przez T. C. jakiegokolwiek dochodu, odnotowano natomiast zajęcia komornicze. Nie był również nigdzie zatrudniony, korzystał natomiast ze świadczeń pomocy społecznej. Nie posiadał środków, finansowych ani odpowiedniego zaplecza w postaci: pracowników, sprzętu, środków transportu, magazynów (jako jedyne miejsce prowadzenia działalności wskazał w CEiDG adres zamieszkania - blok mieszkalny) czy też doświadczenia niezbędnego do prowadzenia działalności handlowej poza granicami kraju. Z kolei podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, aby w jakikolwiek sposób sprawdził rzetelność tego kontrahenta. Organ stwierdził, że kwestionowane faktury nie dokumentują czynności w ich rzeczywistym przebiegu. III. Organ ustalił, że rzeczywistym odbiorcą dostaw wynikających z faktur wystawionych na rzecz T. C. przez kontrahentów unijnych: [...], NIP [...] oraz [...], NIP [...] był A. T., który posługiwał się danymi T. C. w celu ukrycia faktycznego źródła nabycia towarów sprowadzonych z zagranicy i sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że T. C. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lecz go nie deklarował. Organ ustalił z dokumentów (faktur, umów zlecenia) przedłożonych przez firmy transportowe, tj.: [...] T. A. (3 razy), M. D. J., [...] E. N., D. H. D., G. , M. , [...], [...] A. L.-G., A. H. H., dokonujące przewozu towarów wyszczególnionych na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie, w których jako odbiorca widnieje T. C., że podmiotem zlecającym usługi transportowe nie był T. C., ale A. T., a jako adres rozładunku wskazano, nie [...]., a [...] lub [...] tj. miejsca prowadzenia działalności przez A. T.. Zeznania świadków: właścicieli firm transportowych i ich pracowników pokrywają się z danymi wynikającymi z dokumentów przewozowych, tj. że zlecającym usługi transportowe był A. T., a towar był rozładowywany w [...] i w [...] tj. miejscach prowadzenia działalności przez A. T. i dalej nie był przeładowywany. Z analizy zeznań A. T. przesłuchanego w charakterze strony i świadka oraz pisemnego wyjaśnienia z 16 czerwca 2017 r. w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wynika, że podatnik przedstawił w odstępstwie zaledwie kilku miesięcy różne wersje współpracy z T. C.. Informacje udzielone przez podatnika nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych przez świadków - przewoźników towarów zakupionych w [...] i [...]. Udziału T. C. w transakcjach handlowych nie potwierdzili świadkowie - nie słyszeli o T. C.. A. T. zeznał, że kierowcy kontaktowali się z nim po załadowaniu samochodu. Natomiast świadkowie zeznali, że nie kontaktowali się z A. T., ani z nikim z firmy E.. W ocenie organu faktury wystawione przez kontrahentów unijnych na nazwisko T. C. były bezpośrednimi zakupami A. T. z tytułu tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów unijnych. Na podstawie zebranych dowodów, tj. otrzymanych odpowiedzi na zapytania kierowane do krajów UE o obroty szczegółowe (dostawy) T. C. organ określił wartość niezaewidencjonowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organ odstąpił od szacowania wysokości niezaewidencjonowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od września do listopada 2015 r. IV. Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. organ nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako podatku naliczonego, bowiem prawo takie nie przysługuje w przypadku świadomego udziału w oszustwie podatkowym. V. W wyniku analizy przedłożonej przez podatnika inwentury na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży organ stwierdził, że podatnik w swojej sprzedaży miał o wiele bogatszy asortyment towarów aniżeli zostało to udokumentowane fakturami zakupu, m.in. kawy w różnych asortymentach i gramaturach, perfumy, proszki i płyny do prania w różnych asortymentach i w różnych opakowaniach. Inwentura i przedłożone w toku kontroli faktury dokumentujące nabycie towarów handlowych nie odzwierciedlają zakupu towarów w tak szerokim asortymencie jaki wynikał ze sprzedaży. Wobec powyższego organ uznał, że faktycznie nabyte przez A. T. (a nie przez T. C.) towary pochodzące z [...] i [...] zostały przez niego sprzedane poza ewidencją. Organ określił podatnikowi podatek należny z tytułu dostawy krajowej tych towarów. Organ oszacował wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży w oparciu o ustalenia dotyczące wysokości niezaewidencjonowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które w ocenie organu były nabyciem A. T. oraz wysokość marży zrealizowanej na sprzedaży tych towarów. Wysokość zrealizowanej średniej marży, tj. 15,24% organ ustalił na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży będących w posiadaniu strony. Podsumowując pkt III, IV i V organ określił podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wysokości [...] zł, uznając jednocześnie, że podatnik nie spełnił warunków do odliczenia tego podatku, ponieważ nie posiadał faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, wystawionych na swoje nazwisko, a które brały udział w oszustwie podatkowym oraz nie rozliczył podatku należnego z tych transakcji w deklaracjach podatkowych. Ponadto określił podatek należny z tytułu dostawy krajowej towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości [...] zł. VI. Podatnik wprowadził w kasie rejestrującej błędny kod na napoje ze stawką 0%, podczas gdy prawidłowa stawka wynosi 23%. Wobec powyższego organ określił wartość podatku z tytułu tej sprzedaży w wysokości [...] zł. VII. W protokole badania ksiąg podatkowych z 22 kwietnia 2022 r., odnośnie obrotów ze sprzedaży towarów, których podatnik nie ujął w księgach podatkowych VAT, organ uznał, że ewidencje dostaw w tej części za okres od września do listopada 2015 r. są nierzetelne. Jednocześnie wobec ustaleń, że faktury, w których jako sprzedawca występuje T. C. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur organ uznał, że ewidencja nabyć w tej części za wrzesień 2015 r. także jest nierzetelna. Ponadto, organ w wyniku zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lutego 2021 r., po przeprowadzonej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomimo wątpliwości związanych z pojawiającymi się rozbieżnościami w zeznaniach oraz nieprzedłożeniem dokumentacji związanych ze zwrotem towaru, od którego zakupu odstąpiono, postanowił zinterpretować je na korzyść podatnika i nie kwestionować transakcji dokonanych pomiędzy P. L. a E. . W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 listopada 2022 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, październik 2015 r. w kwocie [...]zł, listopad 2015 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od września do listopada 2015 r. i wyjaśnił, że w dniu 14 października 2020 r. wszczęto śledztwo o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. Z art. 61 § 1 kks 1 zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z 19 października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 26 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na wszczęcie 14 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W trakcie prowadzonego postępowania karnoskarbowego przeprowadzono czynności przesłuchania A. W. i T. C.. Następnie wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuratura Rejonowego w [...]. w dniu 19 maja 2021 r. Dochodzenie zawieszono w oparciu o przesłankę z art. 114a kks. Stwierdzono, że dalsze postępowanie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji przez organ II instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ podzielił stanowisko organu I instancji, że T. C. był podmiotem nie uczestniczącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym, tym samym faktury, w których jako sprzedawca występuje T. C., a jako nabywca strona, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego dowiedziono także, że rzeczywistym odbiorcą nabyć dokonanych we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. od kontrahentów unijnych była strona, posługująca się danymi T. C., który był zwykłym figurantem pełniącym rolę tzw. "słupa". Powołując orzecznictwo TSUE organ wskazał, że strona miała świadomość nierzetelności faktur, na których jako wystawca i jako odbiorca widnieje T. C.. Organ odwoławczy stwierdził, że strona handlowała meblami na przełomie wielu lat, a handel ten spełnia definicję prowadzonej działalności gospodarczej w myśl. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedając meble strona robiła to w sposób zorganizowany, ciągły i przede wszystkim w celu zarobkowym. W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, którzy zakupili meble od strony wynika, że strona podejmowała działania o cechach zawodowych, nie mieszczących się w granicach zarządzania majątkiem prywatnym. Strona pokazywała zdjęcia mebli w telefonie wielu osobom głównie znajdujących się w pobliżu hurtowni M. we [...] i oferowała je na sprzedaż. Klienci będąc zainteresowani ofertą wpłacali zaliczki na rezerwację na oferowany przez A. T. towar, po czym wracając z [...] wstępowali na teren nieruchomości wynajmowanej w [...] w celu dokładnego zobaczenia towaru oraz ostatecznego sfinalizowania transakcji. Strona gwarantowała, jeżeli wymagała tego sytuacja transport mebli do klienta swoim busem. W zakresie podatku należnego w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że strona dokonywała sprzedaży kawy, słodyczy, artykułów przemysłowych i chemicznych, w asortymencie znacznie szerszym, niż można by oczekiwać na podstawie inwentury i faktur dokumentujących nabycia zaewidencjonowanych w rejestrze nabyć. W ocenie organu I instancji strona w badanym okresie rozliczeniowym nie dokumentowała wszystkich transakcji dotyczących nabyć towarów. Dowodem na powyższe są ustalone okoliczności, że to A. T. faktycznie dokonał niezaewidencjonowanego nabycia towaru pochodzącego z [...] i [...]. Dlatego organ I instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. 2022 r. poz. 2651 - dalej: "O.p."). Organ odwoławczy, analizując powyższe stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Biorąc pod uwagę okoliczność, że doszło do pożaru, który miał miejsce w nocy z 18 na 19 listopada 2015 r. i w którym zgodnie z zeznaniami strony i Z. Z. oraz pismem Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w [...]. spalił się cały towar zmagazynowany w hali w R. - nie można, w ocenie organu odwoławczego, z okoliczności faktycznego nabycia przez stronę (a nie przez T. C.) towaru od kontrahentów z [...] i [...] jednoznacznie wywnioskować, że strona dokonała niezewidencjonowanej krajowej sprzedaży tego towaru. W ocenie organu II instancji zachodzą nie dające się usunąć wątpliwości, czy w badanym okresie rozliczeniowym faktycznie doszło do niezewidencjonowanej krajowej sprzedaży towaru pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia udokumentowanego na rzecz T. C.. Wobec tego organ odwoławczy uwzględnił kwotę [...]zł, która wynika z faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od kontrahenta niemieckiego zewidencjonowanego i wykazanego w deklaracji przez stronę. W skardze z 21 grudnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z 30 czerwca 2022 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120 O.p. wobec szeregu naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności polegających na wadliwej ocenie stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego; b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów, na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; c) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołującego objętych przedmiotowym postępowaniem; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, pomimo że organ podatkowy zaniechał ustalenia: czy skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, czy postępowanie o przestępstwo skarbowe, na które organ powołał się w treści zaskarżonej decyzji wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie, czy postępowanie to toczyło się przeciwko skarżącemu. c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie karne wszczynane jest wyłącznie dla pozoru i w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; d) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że transakcje zakupu i sprzedaży mebli oraz innego wyposażenia mieszkań dokonane przez stronę miały charakter działalności gospodarczej; e) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę towarów od T. C.; f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji z T. C. i uznanie tych transakcji za niedokonane pomiędzy tymi stronami. Skarżący podzielił stanowisko organu wyłącznie w zakresie, w jakim organ odwoławczy uwzględnił zarzuty skarżącego odnoszące się do braku podstaw określenia podstawy opodatkowania sprzedaży towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów metodą oszacowania i w tym zakresie uznał, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe. W pozostałym zakresie z rozstrzygnięciem strona skarżąca się nie zgodziła. W uzasadnieniu skargi przedstawiono stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzedaży mebli oraz towarów zakupionych od T. C.. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie dniu 1 czerwca 2023 r. w WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sprawie brak jest ustaleń, czy skarżący został prawidłowo zawiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem pełnomocnika nie wystarczy w tej kwestii samo zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłane do skarżącego na podstawie art. 70 c O.p. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że skarżący otrzymał to zawiadomienie w październiku 2020 r., czyli na krótko przed upływem terminu przedawnienia i zdaniem strony skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter pozorny. Zdaniem pełnomocnika organu skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z przepisami O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Podkreślić należy, że zagadnienie przedawnienia organ odwoławczy rozważał również w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 r., co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2020 r. Okres ten jednak może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w dniu 14 października 2020 r. wszczęto śledztwo o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks 1 zb. z art. 62 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z 19 października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony M. P.-W. w dniu 26 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na wszczęcie w dniu 14 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (karty sprawy nr [...] do [...], [...],[...] akt adm.). Powyższą sprawę swoim nadzorem objęła Prokuratura Rejonowa w [...]. W trakcie prowadzonego postępowania karnoskarbowego przeprowadzono czynności przesłuchania A. W. i T. C.. Następnie wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuratura Rejonowego w [...]. w dniu 19 maja 2021 r. Dochodzenie zawieszono w oparciu o przesłankę z art. 114a kks. Stwierdzono, że dalsze postępowanie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji przez organ II instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W świetle powyższego w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w sprawie istnieją przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wynikające z art. 1 kks oraz nie występują negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 kpk. Podkreślenia wymaga, że śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury. Zatem, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy. Stwierdzić należy, że działanie organu było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnoskarbowej konieczne. Organ podatkowy I instancji i organ prowadzący dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe spełniły wszystkie warunki niezbędne do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej sprawie nie tylko sporządzono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i wszczęto dochodzenie, podjęto również dalsze kroki procesowe. Prowadzący sprawę prowadził czynności, których skutkiem są m.in. protokoły przesłuchania A. W. i T. C. włączone jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Zatem, wbrew twierdzeniom strony śledztwo nie było wszczęte "tylko dla pozoru". Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. był uprawniony do wydania decyzji określającej prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). W uchwale NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd stwierdza brak podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony skarżącej, że organ podatkowy zaniechał ustalenia, czy strona wiedziała o prowadzonym śledztwie, czy śledztwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy niniejsza sprawa i czy postępowanie toczyło się przeciwko skarżącemu. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku oddzielnego zawiadamiania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i oddzielnie o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70c O.p. Jednocześnie w zawiadomieniu tym wskazano jakiego zobowiązania dotyczy oraz powołano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Podkreślić także należy, że wyróżniamy dwa etapy postępowania przygotowawczego. Pierwszy to tzw. postępowanie w sprawie (in rem), podczas którego bada się wszelkie przedmiotowe okoliczności czynu bez konkretnej osoby w charakterze podejrzanego. Drugi etap to postępowanie co do osoby (in personam), w którym dochodzi do przedstawienia zarzutów i pociągnięcia do odpowiedzialności konkretnego podatnika. Zatem wszczęcie takiego postępowania nie musi być przeciwko osobie. Podatnik wcześniej może być przesłuchany w charakterze świadka. Odnosząc się do zarzutu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, należy zwrócić uwagę, że zostało ono poprzedzone kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym. Na dzień wszczęcia postępowania, a później śledztwa istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). W tej sprawie istotnie postępowanie karne zostało wszczęte późno, jednak jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, bardzo obszerne i wielowątkowe postępowanie kontrolne i podatkowe, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Wobec powyższego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu artykułów chemicznych wykazanych w fakturach wystawionych we wrześniu 2015 r. na rzecz strony przez T. C.. Ponadto czy strona była bezpośrednim odbiorcą zakupów artykułów chemicznych wskazanych na fakturach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru wystawionych przez kontrahentów UE na rzecz T. C.. Natomiast, w zakresie podatku należnego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od dostawy krajowej tych towarów oraz czy rzeczywiście w październiku i listopadzie 2015 r. doszło w ramach działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. do sprzedaży opodatkowanej mebli na rzecz nabywców indywidualnych zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Nieprawidłowe zaewidencjonowanie sprzedaży napojów na kasie fiskalnej nie jest przedmiotem sporu w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej ocenie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W badanej sprawie skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). Stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony na podstawie kompletnego, prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. W świetle powyższego wyjaśnić należy, że w zakresie podatku naliczonego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wówczas nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Interpretacja ww. przepisu wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje, że za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianej w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis te obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami, oszustwami w podatku od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane". Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując ww. przepisy w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności" (por. wyroki WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA Bd 118/11 i NSA sygn. akt I FSK 1687/11). Jednocześnie w myśl art. 106e u.p.t.u. (obowiązującej w 2015 r.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska, bądź nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i numery NIP, jak również powinna być wskazana data wystawienia i data sprzedaży. Ponadto na fakturze VAT powinna być podana nazwa towaru, jego jednostka, wartość sprzedaży netto, stawka podatku oraz wartość sprzedaży brutto. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy lub odbiorcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą/nabywcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Tym samym, każda wystawiona faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować faktyczne wykonanie czynności przez podmiot opisany na niej jako wykonawca. Z tych też względów w sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności zrealizowanej przez podmiot nie będący jej wystawcą - brak jest możliwości do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Rola faktury sprowadza się do udokumentowania przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, istnieją podstawy by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne wzglądy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Zatem, istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów czy usług - również wykazanie, że pochodziły one od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, C-255/02 Halifax i in.) wynika że, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, powinno być stosowane w przypadkach oszustw i nadużyć podatkowych z udziałem podatnika. TSUE interpretując regulację dyrektywy wskazuje, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zatem, ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od podstawowej zasady, jaką jest istnienie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że o "oszustwie" lub "nadużyciu" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "nadużycia", "oszustwa" nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "nadużycia" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Jak wynika zatem z orzecznictwa TSUE, przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest stwierdzenie, że ów podatnik wiedział (świadome uczestnictwo) lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Orzecznictwo to wskazuje przy tym, że świadomość strony co do jej wiedzy, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, ma znaczenie tylko wówczas gdy towar istniał lecz nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze VAT. Natomiast gdy towar w rzeczywistości nie istniał, a strona odliczała podatek naliczony z faktur, świadomość strony co do rzetelności transakcji z oczywistych względów nie musi być przez organ podatkowy udowadniana. Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług, pod warunkiem że mają one związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie faktura musi spełniać ustawowe wymogi i nie może się mieścić w katalogu wyłączeń wynikających z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., w tym być wykorzystywana do celów oszustwa (m.in. faktura musi dokumentować rzeczywiste transakcje być zgodna przedmiotowo i podmiotowo). Zauważyć należy, że kwestię odliczenia podatku jako naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. zinterpretował TSUE. W zakresie, w jakim uregulowanie krajowe wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, Trybunał zauważa, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji, czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki z 12 lipca 2012 r., w sprawie C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., w sprawie C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych. Niemniej TSUE z całą stanowczością podkreśla, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów jest tak samo, jak w przypadku nabycia krajowego ograniczone w przypadku oszustwa podatkowego, czy nadużycia prawa i wymaga weryfikacji dobrej wiary podatnika (wyroki: z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2225/18). W zakresie podatku należnego, wskazać trzeba, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2) eksport towarów, 3) import towarów na terytorium kraju, 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Trybunał wyjaśnił, że okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych to, aby ustalić czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany. Istotne znaczenie mają jednak obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Zatem, w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a niejako osoba wykonująca prawo własności. W ocenie Sądu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, w zakresie podatku naliczonego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że T. C. był podmiotem nie uczestniczącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym, tym samym faktury, w których jako sprzedawca występuje T. C., a jako nabywca strona, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto organy dowiodły, że rzeczywistym odbiorcą nabyć dokonanych we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. od kontrahentów unijnych była strona skarżąca, posługująca się danymi T. C., który był zwykłym figurantem pełniącym rolę tzw. "słupa". Zauważyć należy, że w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) podatek należny i naliczony równoważą się, jednocześnie podatek należny ze sprzedaży krajowej nabytego z Unii towaru należy rozliczyć i odprowadzić do budżetu państwa. Dlatego skarżący posługiwał się danymi T. C. w celu ukrycia faktycznego źródła nabycia towarów sprowadzonych z zagranicy i sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur w których jako wystawcę wskazano T. C.. W tym miejscu wskazać trzeba, że utrwalona linia orzecznicza TSUE (m. in. wyrok C-255/02 Halifax) i sądów krajowych wskazują, że podatnik, który wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że występuje w oszustwie podatkowym, należy traktować jako czynnego uczestnika popełnianego oszustwa. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "oszustwa podatkowego" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT, poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa, oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). Zdaniem TSUE dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, nadużycia w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego, nadużycia jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, nadużycie w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in C-354/03, C-355/03, Italmoda C-113/13). W przypadku ustalenia zatem przez organ podatkowy, że w danej sprawie mamy do czynienia z nierzetelnymi fakturami "oszustwem podatkowym" istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy - jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. W sprawie strona miała świadomość nierzetelności faktur, na których jako wystawca i jako odbiorca widnieje T. C.. Podkreślić należy, że skarżący przedstawił w swoich zeznaniach z 15 marca 2017 r. i 15 maja 2017 r. oraz wyjaśnieniach z 16 czerwca 2017 r., w odstępstwie zaledwie kilku miesięcy (marzec-czerwiec 2017 r.) różne wersje współpracy z T. C.. Zeznania te zostały szczegółowe przedstawione w zaskarżonej decyzji na str. 26 – 28, a ich analiza dowodzi, że strona brała czynny udział w nierzetelnych transakcjach, posługując się danymi T. C.. Prawidłowo organy obu instancji nie uznały prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. C. i na rzecz T. C. uznając te faktury za nierzetelne, a transakcje z nich wynikające za oszustwo podatkowe. Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organów w zakresie podatku należnego, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., które uznały, że wpłaty dokonane przez siedem osób (wymieniony z imienia i nazwiska w zaskarżonej decyzji) na osobisty rachunek bankowy strony skarżącej za kupione meble nie były związane z wysprzedażą majątku osobistego strony - lecz stanowiły obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej, której strona nie wykazywała w odpowiednich ewidencjach, świadomie zaniżając obrót ze sprzedaży w zakresie działalności handlowej. Analiza zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ilość dokonanych przez stronę transakcji, ich zarobkowy charakter oraz zorganizowany sposób ich prowadzenia potwierdzają, że czynności zakupu i sprzedaży mebli, zestawów wypoczynkowych, zegarów, obrazów i innego wyposażenia mieszkań, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., miały charakter działalności gospodarczej. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom strony, że meble (w tym 15 zestawów wypoczynkowych) kupowała przy okazji wyjazdów za granicę i że miały one służyć do wyposażenia własnego domu. Zauważyć należy, że strona w CEDiG zgłosiła prowadzenie działalności handlowej zakwalifikowanej do działu PKD [...] m.in. sprzedaż mebli. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona handlowała meblami na przełomie wielu lat, a handel ten spełnia definicję prowadzonej działalności gospodarczej w myśl. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedając meble strona robiła to w sposób zorganizowany, ciągły i przede wszystkim w celu zarobkowym. Ponadto, w zakresie podatku należnego prawidłowo organy stwierdziły, że dostawy dokonane przez kontrahentów unijnych na rzecz T. C. były bezpośrednimi zakupami skarżącego z tytułu tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów unijnych. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd w powyższym zakresie podziela stanowisko organów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ wykazał, że T. C. był słupem, figurantem i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Strona miała świadomość nierzetelności faktur, na których widnieje T. C., bowiem zarówno towar wynikający z faktur krajowych, jak i z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie wystawionych na rzecz T. C., zgodnie z zeznaniami właścicieli firm transportowych i kierowców był rozładowywany w [...] i już nigdzie dalej nie był przeładowywany. Natomiast zgodnie z zeznaniami strony towar z faktur krajowych miał być rozładowany na stacji CPN w [...]., a towar z faktur WNT miał być przeładowywany dalej na samochody T. C.. Również wbrew twierdzeniu strony świadkowie nie potwierdzili udziału T. C. w transakcjach handlowych. Nie słyszeli o T. C.. Nie potwierdzili także kontaktu w trakcie dostaw ze stroną, ani z nikim z firmy E.. Powyższe dowodzi, że strona brała czynny udział w nierzetelnych transakcjach, posługując się danymi T. C.. Z orzecznictwa TSUE wynika, że istotne jest ustalenie, czy dokonując sprzedaży majątku prywatnego zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. W myśl tego orzecznictwa działalność gospodarcza powinna być rozumiana jako działalność, która może być wykonywana na rynku przez prywatne przedsiębiorstwo, zorganizowane w ramach działalności zawodowej i prowadzone w celu osiągania zysku. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży mebli zachowywała się tak jak handlowiec. Strona skarżąca wprawdzie podkreślała, że meble nabywała na cele prywatne i zamierzała wyposażyć nimi dom, który był w budowie. Jednakże zauważyć trzeba, że w przypadku badania, czy konkretną sprzedaż dokonano w ramach działalności gospodarczej nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. I FSK 45/18). Z orzecznictwa wynika, że nawet przy założeniu, że meble nie zostały nabyte w celu odsprzedaży to okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W ocenie Sądu, prawidłowo organy zakwalifikowały sprzedaż mebli, do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Działalność ta miała bowiem charakter ciągły, zorganizowany oraz zarobkowy. Przyjęcie w realiach rozpoznawanej sprawy, że w odniesieniu do sprzedaży mebli strona nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, byłoby sztuczne i nie uwzględniałoby ciągłego i zorganizowanego charakteru tej działalności. Według kryteriów podanych w orzeczeniach TSUE i sądów krajowych, w ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji przyjęły, że wykonywana przez stronę systematyczna sprzedaż mebli w dużych ilościach oraz w okolicznościach podanych w zaskarżonej decyzji powinny być uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że decyzja została wydana z poszanowaniem przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.