I FSK 1799/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 62/23 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2022 r., nr 3001-IOV-22.4103.19.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 62/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.T. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 25 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 roku. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w zakresie podatku naliczonego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że T.C. był podmiotem nie uczestniczącym w rzeczywistym obrocie gospodarczym, tym samym faktury, w których jako sprzedawca występuje T.C., a jako nabywca strona, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto organy dowiodły, że rzeczywistym odbiorcą nabyć dokonanych we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. od kontrahentów unijnych była strona skarżąca, posługująca się danymi T.C., który był zwykłym figurantem pełniącym rolę tzw. "słupa". Skarżący posługiwał się danymi T.C. w celu ukrycia faktycznego źródła nabycia towarów sprowadzonych z zagranicy i sprzedawanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur w których jako wystawcę wskazano T.C.. Dalej jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia organów w zakresie podatku należnego, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), które uznały, że wpłaty dokonane przez siedem osób (wymieniony z imienia i nazwiska w zaskarżonej decyzji) na osobisty rachunek bankowy strony skarżącej za kupione meble nie były związane z wysprzedażą majątku osobistego strony - lecz stanowiły obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej, której strona nie wykazywała w odpowiednich ewidencjach, świadomie zaniżając obrót ze sprzedaży w zakresie działalności handlowej. Analiza zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ilość dokonanych przez stronę transakcji, ich zarobkowy charakter oraz zorganizowany sposób ich prowadzenia potwierdzają, że czynności zakupu i sprzedaży mebli, zestawów wypoczynkowych, zegarów, obrazów i innego wyposażenia mieszkań, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., miały charakter działalności gospodarczej. Ponadto, w zakresie podatku należnego prawidłowo Sąd podzielił stanowisko organów, że dostawy dokonane przez kontrahentów unijnych na rzecz T.C. były bezpośrednimi zakupami skarżącego z tytułu tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów unijnych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ wykazał, że T.C. był "słupem" i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Strona miała świadomość nierzetelności faktur, na których widnieje T.C., bowiem zarówno towar wynikający z faktur krajowych, jak i z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie wystawionych na rzecz T.C., zgodnie z zeznaniami właścicieli firm transportowych i kierowców był rozładowywany w Ruchocicach i już nigdzie dalej nie był przeładowywany. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Strony. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołującego objętych przedmiotowym postępowaniem; 1.2. art. 70 § 6 pkt 1 o. p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji całkowicie nieuzasadnione przyjęcie, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują konieczności odrębnego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, 1.3. art. 70 § 6 pkt 1 o. p. poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie karne wszczynane jest wyłącznie dla pozoru i w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 1.4. art 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że transakcje zakupu i sprzedaży mebli oraz innego wyposażenia mieszkań dokonane przez stronę miały charakter działalności gospodarczej; 1.5. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę towarów od T.C.; 1.6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji z T.C. i uznanie tych transakcji za niedokonane pomiędzy tymi stronami, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 2.1. art. 3 § 1, art 133 § 1, art. 134 § 1, art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 i art. 191 o. p., poprzez: - dokonanie kontroli legalności skarżonego rozstrzygnięcia, przy braku dostrzeżenia szeregu naruszeń przez organy obu instancji zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wynik sprawy, a w szczególności polegających na wadliwej ocenie stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego; - poprzez przyznanie racji organom obu instancji pomimo niezastosowania się przez nie do dyspozycji przepisów ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenia zasady zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów; - przez przyznanie racji organom obu instancji pomimo dokonania przez nie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony; 2.2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 120,121 i 122 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji skutkujące oddaleniem skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie odniesiono się w sposób wystarczający do kryteriów pozwalających na uznanie, że: - doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, - skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, - transakcje zakupu i sprzedaży mebli oraz innego wyposażenia mieszkań dokonane przez stronę miały charakter działalności gospodarczej, - T.C. był podmiotem nieuczestniczącym rzeczywiście w obrocie gospodarczym, skarżący miał świadomość nierzetelności faktur, na których widnieje T.C., rzeczywistym odbiorcą nabyć towarów we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. od kontrahentów unijnych był skarżący. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (opisanych w punktach a, b, c skargi kasacyjnej) odnotować należy, że dotyczą one dwóch zagadnień: - po pierwsze pełnomocnik skarżącego podnosi, że wbrew stanowisku organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, gdyż skarżący w sposób odpowiedni i zgodny z przepisami prawa nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych; - po drugie pełnomocnik skarżącego prezentuje pogląd, że w niniejszej sprawie niezasadnie zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem wszczęcie postępowania karno-skarbowego na dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia świadczy o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te pozbawione są uzasadnionych podstaw. 3.3. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2015 r., co do zasady winno przedawnić się 31 grudnia 2020 r. Okres ten jednak może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 o.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.4. Odnośnie pierwszego zagadnienia autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem organu twierdzącego, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania, bowiem zostało mu doręczone pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącego jednak taka informacja nie spełnia wymogów zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczą i jedyną kwestią jaką wskazuje pełnomocnik skarżącego jest twierdzenie, że pismo informujące skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zawierało odpowiedniej treści, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej natomiast kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zajął stanowisko, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Zatem – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. musi zawierać jedynie powołanie się na właściwy przepis Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zaś organ nie jest zobowiązany do przytoczenia w nim brzmienia tego przepisu ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo czy o wykroczenie skarbowe. Nie musi zawierać także podstawy prawnej z k.k.s. Z akt sprawy wynika natomiast, że pismem z 19 października 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony M.P. w dniu 26 października 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wlkp. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na wszczęcie w dniu 14 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (karty sprawy nr od 1812 do 1816, 1807,1809 akt adm.). W konsekwencji spełnione zostały formalne i materialne przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. 3.5. Ustosunkowując się natomiast do drugiej kwestii tj. oceny czy w przedmiotowej sprawie doszło do tzw. "instrumentalnego wszczęcie postępowania" Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że analiza akt sprawy i decyzji DIAS w Poznaniu prowadzi do wniosku, że taka sytuacja nie zaistniała w badanej sprawie. 3.6. Słusznie Sąd pierwszej instancji powyższej analizy dokonał poprzez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. W motywach tej uchwały podkreślono, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że nie nastąpiły zdarzenia prawne i faktyczne, które świadczyłyby o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a mianowicie jedynie w celu niedoprowadzenia do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tych ramach wskazano, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w dniu 14 października 2020 r. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks 1 zb. z art. 62 § 2 kks w zw z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Powyższą sprawę swoim nadzorem objęła Prokuratura Rejonowa w Grodzisku Wlkp. W trakcie prowadzonego postępowania karnoskarbowego przeprowadzono czynności przesłuchania A.W. i T.C.. Następnie wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa, zatwierdzone przez Prokuratura Rejonowego w Grodzisku Wlkp. W dniu 19 maja 2021 r. dochodzenie zawieszono w oparciu o przesłankę z art. 114a kks. Stwierdzono, że dalsze postępowanie jest utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji przez organ II instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że działanie organu było uzasadnione, umotywowane i niezbędne, a uruchomienie procedury karnoskarbowej konieczne. Organ podatkowy I instancji i organ prowadzący dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe spełniły wszystkie warunki niezbędne do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej sprawie nie tylko sporządzono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i wszczęto dochodzenie, podjęto również dalsze kroki procesowe. Prowadzący sprawę prowadził czynności, których skutkiem są m.in. protokoły przesłuchania A.W. i T.C. włączone jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe. Zatem, wbrew twierdzeniom strony śledztwo nie było wszczęte "tylko dla pozoru". Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wlkp. był uprawniony do wydania decyzji określającej prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług. 3.7. Jedyną okolicznością, na którą wskazuje pełnomocnik skarżącego jako uzasadnienie "instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego" jest wszczęcie tego postępowania na dwa i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia. Tym niemniej okoliczność ta nie może być oceniana w oderwaniu od przeprowadzonej przez organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji analizy przebiegu postępowania karnego, która to analiza prowadzi do wniosków, że postępowanie to zostało wszczęte zasadnie i wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawniania. 3.8. Za nieuzasadnione uznać również należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt 2a i 2b skargi kasacyjnej. 3.9. Przed odniesieniem się do tych zarzutów niezbędne jest przypomnienie, że stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. 3.10. W zbiorczym uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego prezentuje pogląd, że: - ustalenia organów podatkowych odnośnie sprzedaży mebli były nieprawidłowe, bo skarżący konsekwentnie podkreślał, że nigdy nie jeździł specjalnie za granicę po meble, a zakupu tychże dokonywał okazyjnie podczas wyjazdów po towar do zaopatrzenia prowadzonych sklepów, jednak nigdy nie dokonywał tych zakupów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - ustalenia organów podatkowych w zakresie towarów zakupionych od T.C. są błędne bowiem organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego odnośnie jego relacji z T.C., pomimo że organ nie dysponuje żadnymi dowodami, które by tą wersję mogły skutecznie podważyć. 3.11. Ustosunkowując się do tych zarzutów i przytoczonej na jej poparcie argumentacji odnotować należy, że – co do zasady – stanowi ona powtórzenie analogicznego stanowiska prezentowanego w skardze do WSA w Poznaniu zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał je za pozbawione podstaw. Zauważyć również należy, że w ramach tych zarzutów nie są kwestionowane poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, lecz jedynie ich ocena w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej nie zgadza się natomiast z jej wynikiem tej oceny. W ramach przedstawionej argumentacji nie wskazuje natomiast jakie reguły tej oceny zostały przez organ naruszone i w jaki sposób miałyby one świadczyć o tym, że ocena ta jest dowolna. Trudno zatem z taką argumentacją polemizować, tym bardziej, że skarżący odnosi się jedynie do oceny wyjaśnień skarżącego, pomijając fakt, iż w procesie tym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności. 3.12. Powracając do argumentacji skargi mającej świadczyć o naruszeniu wskazanych w zarzutach przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. 3.13. Z zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji odnośnie świadomości skarżącego co do nierzetelności faktur, na których jako wystawca i jako odbiorca widnieje T.C. podniósł, że skarżący przedstawił w swoich zeznaniach z 15 marca 2017 r. i 15 maja 2017 r. oraz wyjaśnieniach z 16 czerwca 2017 r., w odstępstwie zaledwie kilku miesięcy (marzec - czerwiec 2017 r.) różne wersje współpracy z T.C. Zeznania te zostały szczegółowe przedstawione w zaskarżonej decyzji na str. 26 - 28, a ich analiza dowodzi, że strona brała czynny udział w nierzetelnych transakcjach, posługując się danymi T.C. Prawidłowo organy obu instancji nie uznały prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T.C. i na rzecz T.C. uznając te faktury za nierzetelne, a transakcje z nich wynikające za oszustwo podatkowe. 3.14. WSA w Poznaniu za prawidłowe uznał również ustalenia organów podatkowych w zakresie podatku należnego w świetle przepisu art. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organy podatkowe uznały, że wpłaty dokonane przez siedem osób (wymieniony z imienia i nazwiska w zaskarżonej decyzji) na osobisty rachunek bankowy strony skarżącej za kupione meble nie były związane z wysprzedażą majątku osobistego strony – lecz stanowiły obrót z pozarolniczej działalności gospodarczej, której strona nie wykazywała w odpowiednich ewidencjach, świadomie zaniżając obrót ze sprzedaży w zakresie działalności handlowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ilość dokonanych przez stronę transakcji, ich zarobkowy charakter oraz zorganizowany sposób ich prowadzenia potwierdzają, że czynności zakupu i sprzedaży mebli, zestawów wypoczynkowych, zegarów, obrazów i innego wyposażenia mieszkań, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.t.u., miały charakter działalności gospodarczej. Organy nie dały wiary wyjaśnieniom strony, że meble (w tym 15 zestawów wypoczynkowych) kupowała przy okazji wyjazdów za granicę i że miały one służyć do wyposażenia własnego domu. Zauważono, że strona w CEDiG zgłosiła prowadzenie działalności handlowej zakwalifikowanej do działu PKD [47.19.Z] m.in. sprzedaż mebli. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona handlowała meblami na przełomie wielu lat, a handel ten spełnia definicję prowadzonej działalności gospodarczej w myśl. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedając meble strona robiła to w sposób zorganizowany, ciągły i przede wszystkim w celu zarobkowym. Ponadto, w zakresie podatku należnego prawidłowo organy stwierdziły, że dostawy dokonane przez kontrahentów unijnych na rzecz T.C. były bezpośrednimi zakupami skarżącego z tytułu tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów unijnych. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd w powyższym zakresie podzielił stanowisko organów. W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ wykazał, że T.C. był słupem, figurantem i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu. Strona miała świadomość nierzetelności faktur, na których widnieje T.C., bowiem zarówno towar wynikający z faktur krajowych, jak i z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie wystawionych na rzecz T.C., zgodnie z zeznaniami właścicieli firm transportowych i kierowców był rozładowywany w Ruchocicach i już nigdzie dalej nie był przeładowywany. Natomiast zgodnie z zeznaniami strony towar z faktur krajowych miał być rozładowany na stacji CPN w Gorzowie Wlkp., a towar z faktur WNT miał być przeładowywany dalej na samochody T.C.. Również wbrew twierdzeniu strony świadkowie nie potwierdzili udziału T.C. w transakcjach handlowych. Nie słyszeli o T.C. Nie potwierdzili także kontaktu w trakcie dostaw ze stroną, ani z nikim z firmy E. 3.15. Choć skarżący zarzuca naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 i art. 191 o.p., uzasadnienie skargi kasacyjnej pozbawione jest szerszego wywodu wskazującego na naruszenie wskazanych przepisów poza ogólnikowym zaprzeczeniem powyższym ustaleniom i wnioskom. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest bezzasadny. 3.16. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Przepis art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Sąd I instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje skarżący kasacyjnie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12 oraz z 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 i z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11). 3.17. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadnione zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (zarzuty opisane w pkt d, f skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, . op. cit., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04 – niepubl.). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że wskazane przepisy materialnoprawne, których wadliwe zastosowanie zarzucono w skardze kasacyjnej - zostały wadliwie zinterpretowane i zastosowane w rozpatrywanej sprawie. 3.18. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę towarów od T.C. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej sprzeciwiając się stanowisku Sądu pierwszej instancji, który "podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych, że zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje, że zaewidencjonowane faktury, w których jako sprzedawca występuje T.C. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast Pan T. nie przedłożył innych wiarygodnych dowodów źródłowych pochodzących od kontrahentów unijnych lub krajowych, aby móc uzasadnić źródło pochodzenia towarów" podniósł, że organ podatkowy doszedł do ww. wniosku wskutek całkowicie dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oceniając dowody na niekorzyść podatnika, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł dokonując kontroli zaskarżonych decyzji. Nie ulega zatem wątpliwości, że również w omawianym zarzucie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut błędnej subsumpcji art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem wnioski wskazane w pkt 3.17 dotyczą również tego zarzutu. 3.19. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. 3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA