I SA/Po 584/23

Dnia 24 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 roku sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 16 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku P. N., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2022 r. Ze złożonego przez skarżącego wniosku wynikało, że podatnik kwestionuje doręczenie decyzji Naczelnika, o której dowiedzieć się miał w dniu 6 kwietnia 2023 r., podczas wizyty w urzędzie w celu sprawdzenia na jakim etapie jest prowadzona wobec niego kontrola. Organ ustalił, że w trakcie kontroli podatkowej 9 lipca 2021 r. podatnik przesłał do organu pierwszej instancji maila z prośbą o przesyłanie korespondencji na adres: [...]. Wypełniając dyspozycję podatnika, organ I instancji od tego momentu aż do chwili zakończenia kontroli, wszelką korespondencję kierował na wskazany adres, tj. [...]. Kończący kontrolę podatkową protokół odebrał 01 sierpnia 2022 r. pełnoletni domownik M. D.. W ocenie organu odwoławczego, skoro skarżący wiedział, że kontrola została zakończona, to nie mógł dopytywać się na jakim etapie ta kontrola się znajduje. Co więcej, w ocenie organu podatnik wiedział również o wszczętym wobec niego postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie organu I instancji wydane w tym zakresie, zostało wysłane na adres zamieszkania podatnika widniejący w ewidencji organu tj. na ul. [...] w [...] i odebrane w dniu 30 września 2022 r. przez pełnoletniego domownika K. K.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że operator pocztowy za pośrednictwem którego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał doręczenia, dopełnił wszelkich ciążących na nim obowiązków związanych z doręczeniem przesyłki listowej poleconej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej posługiwanie się organu I instancji adresem wskazanym przez podatnika, tj. ul. [...], [...], było w pełni uzasadnione. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest aby organy podatkowe korzystały z innych danych, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Z tej przyczyny zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania skutkuje kierowaniem korespondencji przez organ podatkowy na niewłaściwy adres. Organ podkreślił, że dla ustalenia czy wskazywany przez podatnika adres jest prawidłowy/aktualny niezbędna (konieczna) jest mająca umocowanie prawne, inicjatywna aktualizacyjna samego podatnika. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zaktualizował on swoich danych osobowych w ewidencji (w szczególności adresowych), to wysyłanie korespondencji (w tym decyzji będącej przedmiotem odwołania) na adres wynikający ze zgłoszenia, nawet jeśli faktycznie podatnik zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Organ podkreślił też, że na żadnym z etapów postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował sposobu doręczania (na adres. ul. [...], [...] korespondencji przez organ podatkowy. Nie sygnalizował jakichkolwiek nieprawidłowości, które w jego ocenie miały wystąpić. Nie zrobił tego ani podczas osobistej wizyty w Urzędzie Skarbowym w [...] 7 października 2022r. w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie (protokół podpisany przez stronę), ani po odebraniu osobiście pisma z 28 października 2022 r. w trybie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p.") W związku z powyższym organ podatkowy zobligowany był do doręczania korespondencji na adres zamieszkania zgłoszony do ewidencji tj. ul. [...] [...]. Adres: [...] został przez podatnika zgłoszony do organu I instancji jako adres rejestracyjny oraz korespondencyjny dopiero od dnia 27 kwietnia 2023 r. Wypełniając normę art. 148 § 1 o.p., przy jednoczesnym braku dyspozycji ze strony podatnika w zakresie adresu do doręczeń w toku postępowania podatkowego, Naczelnik korespondencję kierował na adres zamieszkania tj. ul. [...] w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się więc nieprawidłowości w doręczeniu decyzji czemu dał wyraz z w postanowieniu z dnia 16 czerwca 2023 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS w [...]. W ocenie organu co najmniej wątpliwa była też kwestia zachowania przez podatnika 7 dniowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu, który liczy się od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Organ zwrócił uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż sporna decyzja została skutecznie doręczona na adres zamieszkania 16 stycznia 2023 r., zatem termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął 30 stycznia 2022 r. Odnosząc się natomiast do powołanego przez podatnika art. 291b o.p., organ wskazał, że w żadnym wypadku nie może mieć on zastosowania w sprawie. Dotyczy on bowiem trybu doręczenia zastępczego - określonego w art. 150 tej ustawy, sytuacji w której postępowanie podatkowe nie jest jeszcze wszczęte i ma on zastosowanie do sytuacji, kiedy kontrolowany zmienił swój adres. Jak wynika z akt, w sprawie nie miała miejsca fikcja prawna doręczenia. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odebrał 30 września 2022r. pełnoletni domownik K. K. - co potwierdza bezsprzecznie Potwierdzenie Odbioru tej korespondencji. Zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i podatkowego podatnik posiadał ten sam adres rejestracyjny/zamieszkania (ul. [...] [...], [...], pod którym korespondencja z organu podatkowego była każdorazowo odbierana. Zgłoszony na etapie trwającej w sprawie kontroli podatkowej adres - [...], był adresem korespondencyjnym. Wnioskując o przywrócenie terminu podatnik podniósł również, że nie mógł podjąć działań zmierzających do ochrony swych praw z uwagi na brak zamieszkania pod adresem na który wysyłano korespondencję - ul. [...] [...]. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności świadczące o podejmowaniu korespondencji Naczelnika, Dyrektor zauważył, że na ponad 3 miesiące przed wydaniem spornego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, co zostało udokumentowane przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] sporządzeniem wymaganego protokołu. Tak więc ze zgromadzonym materiałem dowodowym podatnik mógł w każdej chwili się zapoznać (co jak wynika z akt sprawy podatnik czynił), z nim polemizować, a także zgłaszać uwagi. Ponadto w kontekście powyższych ustaleń, organ wskazał również, że na wstępie uzasadnienia złożonego odwołania, stwierdzono, że doręczenie decyzji Naczelnika należy uznać za nieskuteczne zważywszy na fakt, że podatnik od dnia 08 czerwca 2020 r. ma miejsce zameldowania pod adresem [...] Tym samym sugeruje, jakoby od dnia 8 czerwca 2020 r. Naczelnik winien kierować korespondencję na ww. adres (nieujawniony w rejestrach). Z kolei już we wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że decyzję należało doręczyć na adres do doręczeń zgłoszony w toku kontroli podatkowej tj. [...]. Zatem powyższe wskazania wzajemnie się wykluczają. Ostatecznie organ uznał, że twierdzenia podatnika, o tym, że nie wiedział o decyzji z 30 grudnia 2022 r. jawią się jako niezgodne z prawdą i nie mogą być podstawą przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skarżący, pismem z dnia 13 lipca 2023 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 162 § 1 o.p, przez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi. - naruszenie art. 146 o.p., poprzez pominięcie zawiadomienia podatnika o zmianie adresu do doręczeń, - naruszenie art. 148 o.p. w związku z art. 5 pkt. 2 a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres, - naruszenie art. 150 o.p., poprzez wadliwe uznanie, że decyzja podatkowa została skierowana na właściwy adres i skutecznie doręczona skarżącemu. W ocenie skarżącego, art. 150 o.p. nie mógł być zastosowany bowiem Urząd Skarbowy pomimo wiedzy o adresie do doręczeń wskazanym mu przez podatnika wysyłał korespondencję na adres, pod którym podatnik nie mieszka, a odbioru korespondencji dokonywała osoba, która nie jest domownikiem. Skoro organ podatkowy wiedział o adresie korespondencyjnym podatnika - [...], to nie można zgodzić się z organem, że korespondencja kierowana na adres w [...], ul. [...] w postaci decyzji podatkowej została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. Zdaniem skarżącego organ winien zastosować przepis art. 5 pkt. 2 a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 166), zgodnie z którym, zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 16 czerwca 2023 r. którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 grudnia 2022 r. Z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego prowadzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, w wyniku którego wydana została objęta wnioskiem o przywrócenie terminu decyzja z dnia 30 grudnia 2022 r. Decyzja ta została wysłana na adres: ul. [...], [...] i doręczona w trybie podwójnego awizo. Została uznana za doręczoną w dniu 16 stycznia 2023 r. W dniu 13 kwietnia 2023 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Samo zaś odwołanie złożono dopiero 20 kwietnia 2023 r. Argumentacja powołana we wniosku skupia się w głównej mierze na zakwestionowaniu prawidłowości doręczenia ww. decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r. W tym zakresie strona podnosi, że decyzję błędnie skierowano od adres ul. [...], [...], a nie na adres wskazany w postępowaniu kontrolnym jako adres do korespondencji, tj. [...], [...] Mając na uwadze treść zarzutów podniesionych w skardze nakierowanych w głównej mierze na zakwestionowanie doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r. wyjaśnić trzeba, że aby rozpatrywać kwestię przywrócenia terminu, trzeba zbadać, czy doszło do jego uchybienia. Warunkiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Przepisy art. 162 § 1 i 2 o.p. nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Z akt sprawy wynika, że organ wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. postanowienie z dnia 16 czerwca 2023 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 grudnia 2022 r. W postanowieniu tym ustalono, że zaskarżona decyzja z dnia 30 grudnia 2022 r. została prawidłowo, doręczona, a tym samym weszła skutecznie do obrotu prawnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 585/23 Sąd zaaprobował stanowisko organu w tym zakresie. Z uwagi na powyższe Sąd w przedmiotowym postępowaniu sądowym nie ma podstaw do ponownego badania wskazanej kwestii rozstrzygniętej już w innej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 6.04.2023 r., I FSK 1557/20). W związku z tym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę uznaje prawidłowość doręczenia, a zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie nakierowane na zakwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r. nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jeżeli strona nie zgadza się z twierdzeniem, że w sprawie doszło w rzeczywistości do uchybienia terminu (gdyż nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji), winna właśnie w postępowaniu toczącym się w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu wykazywać, że w rzeczywistości do uchybienia terminu nie doszło, a ustalenia organu są błędne. Dopiero bowiem ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od spornej decyzji miałoby znaczenie dla sprawy dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przechodząc zatem do samej sprawy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji przytoczyć należy przepis art. 162 § 1 o.p. zgodnie, z którym organ podatkowy może przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego § 2 jest niedopuszczalne według art. 162 § 3 o.p. W związku z powyższym, do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, złożenie tego wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu oraz jednocześnie dokonanie czynności, dla której przewidziano termin. W postępowaniu nie było kwestionowane spełnienie przesłanek w postaci złożenia wniosku w ustawowym terminie, aczkolwiek organ miał wątpliwości co do zachowania terminu, bowiem z akt sprawy wynikało, iż sporna decyzja została skutecznie doręczona 16 stycznia 2023 r., a skarżący twierdził, że dowiedział się o niej dopiero 6 kwietnia 2023 r., podczas wizyty w urzędzie w celu sprawdzenia na jakim etapie jest prowadzona wobec niego kontrola. Sporne natomiast jest zaistnienie przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Przy czym, jak już wskazano powyżej, Sąd uznaje, że z uwagi na skuteczne doręczenie decyzji z dnia 30 grudnia 2022 r. w dniu 16 stycznia 2023 r. pod adresem ul. [...] w [...] nie budzi wątpliwości, że do samego uchybienia terminu do wniesienia doszło skoro skarżący odwołanie nadał dopiero w dniu 20 kwietnia 2023 r. Przechodząc natomiast do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem oceny wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX Oficyna Wydawnicza, wyd. 1). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. II SA/Wa 45/99). Kryterium braku winy, o jakim mowa w art. 162 § 1 o.p. należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, przy czym niewielkie nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu. Powoływanie się więc w rozpoznanej sprawie na brak wiedzy podatnika o wydaniu decyzji z 30 grudnia 2022 r., w świetle zebranego materiału dowodowego, a mianowicie skutecznym doręczeniu tej decyzji, nie daje podstaw do uznania, że zachodzi brak winy w uchybieniu terminu. W związku z powyższym, zarzuty naruszenia art. 162 § 1 o.p., art. 146 o.p i art. 150 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Za chybiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 148 o.p. w związku z art. 5 pkt 2a u.z.e.p., poprzez jego niezastosowanie i skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres. Stosownie do tego przepisu zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 tj. identyfikatorem jest numer Pesel w przypadku podatników będącymi osobami fizycznymi niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył organ, po pierwsze skarżący prowadził działalność gospodarczą, a po drugie spór nie dotyczy dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a aktualizacji danych rejestracyjnych/adresowych prowadzonych (posiadanych) przez organ podatkowy. Na marginesie zauważyć należy, że takiej aktualizacji danych skarżący dokonał dopiero 27 kwietnia 2023 r. Niezasadne okazały się też twierdzenia skarżącego, że doręczana - na adres ul. [...], [...], [...] - korespondencja była odbierana przez osobę nie będącą domownikiem. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 grudnia 2022 r. została skarżącemu doręczona w trybie art. 150 o.p., tj. podwójnego awizo. Natomiast korespondencja doręczana w toku prowadzonego postępowania podatkowego była odbierana zarówno przez skarżącego jak i pełnoletnich domowników. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie nie będą skuteczne zarzuty dotyczące kwestionowania prawidłowości doręczenia. Zarzuty powyższe zostały ocenione w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania jako nieuzasadnione (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 585/23). W konsekwencji ocenę organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia terminu do złożenia odwołania w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. Sąd uznał za uprawnioną. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.