I SA/Po 517/26

Dnia 17 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant : st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi A. W. na akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia o sposobie ich załatwienia postanawia: odrzucić skargę.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako K.p.a.), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760, dalej jako O.p.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615, z późn. zm., dalej jako ustawa o KAS), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, opinie w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinie zabezpieczające w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowy wydania opinii zabezpieczających w sprawie opodatkowania wyrównawczego, 4b) opinie, o których mowa w art. 119zzl § 1 O.p. i odmowy wydania tych opinii, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a, 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI O.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (art. 3 § 2a P.p.s.a.) oraz w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.). Powyższe wyliczenie stanowi katalog zamknięty, stąd akty lub czynności w nim niewymienione nie mogą być przedmiotem skargi. Zgodnie z przepisami art. 97a ustawy o KAS, z przeprowadzonego audytu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sporządza sprawozdanie, które doręcza audytowanemu (ust. 1). Audytowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia sprawozdania sporządzonego po zakończeniu audytu, przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie wnioski dowodowe (ust. 2). Zastrzeżenia lub wyjaśnienia rozpatruje się i zawiadamia audytowanego o sposobie ich załatwienia w terminie 14 dni od dnia otrzymania tych zastrzeżeń lub wyjaśnień. oraz podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego (ust. 4). Zgodnie z art. 98 ustawy o KAS- w zakresie nieregulowanym w niniejszym rozdziale do audytu stosuje się odpowiednio: 1)przepisy art. 62 ust. 1-2b, 8 i 10, art. 64 ust. 1 pkt 1-5, 7-11 i 17, ust. 3, 4 i 8, art. 72 ust. 1 pkt 1-6 i 8-11 oraz ust. 2, art. 73, art. 76, art. 79, art. 81 ust. 1-6, a w zakresie audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 - również przepisy art. 63 ust. 1 i 2; 2)przepisy art. 12, art. 143, art. 180-181a, art. 193a-197, art. 199 oraz działu IV rozdziałów 2, 3a, 5, 6, 9, z wyjątkiem art. 171a, oraz rozdziałów 22 i 23 Ordynacji podatkowej, a w zakresie audytu, o którym mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2-7 - również przepisy działu IV rozdziałów 14 i 16 Ordynacji podatkowej. Żaden z w/w przepisów regulujących kwestie prowadzenia audytu nie przewiduje możliwości zaskarżenia rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia o sposobie ich załatwienia. Jakkolwiek strona skargę opiera na podst. art. 97 a ust.3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej to trzeba podnieść ,że przepis ten dotyczy wyłącznie terminu rozpatrzenia zastrzeżeń, a nie możliwości zaskarżenia ich do sądu. O ile skarga przysługiwałaby na sam audyt jako akt z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a , to i tak jedynie w sytuacji , gdy nakłada na audytowanego obowiązek podjęcia określonych działań. Zgodnie bowiem z orzecznictwem, brak jest możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego form działania administracji , które podobnie jak sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 97 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS nie dotyczą przyznania , stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa i ograniczają się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami. Analogicznie rozpatrzenie zastrzeżeń i zawiadomienie o sposobie ich załatwienia musiałoby mieć takie cechy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ani sprawozdanie z audytu ani rozpatrzenie zastrzeżeń takich obowiązków nie nakładają. Jakkolwiek sprawozdanie wyszczególnia kwotę 2 371 100 ,29 zł jako pobraną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi , to dla skuteczności obowiązku zwrotu tej kwoty wymagana jest decyzja wydana na podst. art. 169 ust.6 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji samo sprawozdanie nie nakazywało zwrotu środków publicznych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem . Tym bardziej więc zaskarżone rozpatrzenie zastrzeżeń nie nakłada na skarżącą [...] w sposób władczy żadnych obowiązków ani uprawnień. Organ odniósł się jedynie do zastrzeżeń , wyjaśnień i wniosków dowodowych oraz podtrzymał ustalenia audytu. W konsekwencji akt ten nie podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., skargę odrzucił