I SA/Bd 169/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (sprawozdawca) Protokolant straszy sekretarz sądowy Marlena Krzyżaniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. G. sp. z o. o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2026 r. nr SKO.4230.112.2025 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2023 r. Prezydent Miasta B. określił dla M. G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") organu prowadzącego P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B., wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 przez wcześniej wymienione placówki na łączną kwotę 915.118,71 zł oraz zobowiązał Spółkę do jej zwrotu do budżetu Miasta B. na wskazany rachunek bankowy w ciągu 15 dni od daty uzyskania przez przedmiotową decyzję przymiotu ostateczności wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi we wskazany w decyzji sposób. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA w Bydgoszczy") po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 93/24, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Następnie decyzją z dnia 24 września 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy ponownie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24, uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2025 r., sygn. akt I GSK 736/25. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 27 stycznia 2026 r. uchyliło decyzję Prezydent Miasta B. z dnia 31 sierpnia 2023 r. w całości i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 przez P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B., dla których M. G. sp. z o.o. z siedzibą w P. była organem prowadzącym, na łączną kwotę 875.758,71 zł, w tym: - 539.528,24 zł - w odniesieniu do p. S. M. w B., - 336.230,47 - w odniesieniu do P. M. S. M. w B., oraz zobowiązało Spółkę do jej zwrotu do budżetu Miasta B. w ciągu 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji SKO szczegółowo opisało przebieg dotychczasowego postępowania w przedmiotowej sprawie i zauważyło, że Kolegium jest związane prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24. SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2023 r. do Urzędu Miasta w B. wpłynęło pismo przewodnie z Izby Administracji Skarbowej w P., którym to zostało przekazane sprawozdanie z audytu przeprowadzonego wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi przez jednostki samorządu terytorialnego w formie dotacji w 2020 r. w odniesieniu do dotacji przekazanych przez Miasto P. oraz Urząd Miasta B.. Z przedmiotowego sprawozdania wynikały nieprawidłowości w zakresie wykorzystania dotacji w roku 2020 przez Skarżącą w odniesieniu do dotacji przekazanej z Urzędu Miast w B. w łącznej kwocie [...]zł. Kolegium wskazało, że w ramach ponownego postępowania wyjaśniającego, kierując się wytycznymi WSA w Bydgoszczy zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24 - w odniesieniu do rozliczenia z dotacji oświatowej wydatków za usługi rachunkowe za miesiąc lipiec i sierpień 2020 r. świadczone przez G.-M.. E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 39.360 zł - SKO ustaliło, że wydatki te należało uznać za prawidłowo sfinansowane z uzyskanej dotacji. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z treści faktur wystawionych w dniu [...] października 2020 r. (o numerach: [...], [...], [...] i [...]) dokumentują one usługi rachunkowe dotyczące miesięcy lipca i sierpnia 2020 r. i wystawione zostały zgodnie z umowami z dnia [...] września 2020 r. Nie jest zatem tak, jak przyjęło pierwotnie Kolegium, że ww. faktury dokumentują usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, bądź usługi wykonywane przed zawarciem ww. umów i z tego względu nie mogą zostać rozliczone z uzyskanej dotacji oświatowej. Przyjąć zatem należało, że wynagrodzenie określone ww. umowami dotyczyło rozliczenia kolejnych miesięcy kalendarzowych, a nie usług rachunkowych, świadczonych w danym miesiącu. Skoro zatem we wrześniu 2020 r. G.-M.. E. sp. z o.o. wystawiła odrębne faktury za usługi rachunkowe dotyczące powyższych miesięcy w dniu [...] października 2020 r., to zdaniem organu należało uznać, że wydatki wynikające z rozliczonych z dotacji faktur za miesiąc lipiec i sierpień 2020 r. należy traktować jako dotację wykorzystaną w sposób zgodny z przeznaczeniem. Łączna kwota wynikająca z ww. faktur, stanowiąca dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem wyniosła 39.360 zł, która to po połowie odnosi się do dotacji oświatowej udzielonej na rzecz każdej ze szkół. Również w odniesieniu do pozostałych wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółką G.-M.. E. sp. z o.o. w ramach świadczonych usług rachunkowych, zdaniem Kolegium, nie ma podstaw do zakwestionowania sposobu ich rozliczenia z udzielonej dotacji oświatowej. Taką przesłanką nie może być fakt zaliczenia G.-M.. E. sp. z o.o. do podmiotów powiązanych, bowiem ustalone stawki wynagrodzenia odpowiadają stawkom rynkowym i nie naruszają zasad właściwego gospodarowania środkami publicznymi. Następnie organ stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. K. K. stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ zwrócił uwagę na rozliczenie z dotacji wydatku na przygotowania sal na egzaminy zawodowe oraz sprzątania po tych egzaminach, podczas gdy w miesięcznym wynagrodzeniu w zawartej przez Spółkę umowie było ujęte przygotowanie sal do przeprowadzenia egzaminów zawodowych. W ocenie Kolegium niezgodne z zasadami prawidłowego rozliczenia dotacji oświatowej byłoby rozliczenie z dotacji dodatkowej faktury obejmującej zadania, za które wystawiona i SKO zakwestionowało również podwyższenie wynagrodzenia za usługę sprzątania aneksem z dnia [...] lutego 2020 r. o 100% z kwoty 4.300,00 zł na kwotę 8.600,00 zł, ponieważ nie było ku temu żadnych podstaw, gdyż umowa ustalająca wynagrodzenie za usługę sprzątania na 4.300,00 zł została zawarta zaledwie miesiąc wcześniej, tj. w dniu [...] stycznia 2020 r. W dalszej kolejności SKO zgodziło się ze stanowiskiem Prezydenta Miasta B., że wydatki poniesione przez Spółkę na najem lokalu usytuowanego w B. "D. " w B. naruszają wyrażony w art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; dalej także jako: "u.f.p.") wymóg oszczędnego i celowego wydatkowania środków publicznych przy zachowaniu zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Organ zwrócił uwagę, że stawka czynszu najmu rozliczonego z dotacji oświatowej wyniosła 40.000,00 zł netto miesięcznie za października 2020 r. i 50.000,00 zł netto miesięcznie za listopad i grudzień, w sytuacji, gdy czynsz najmu tego samego lokalu ustalony w umowie pomiędzy G.-M.. E. p. z o.o. a B. sp. z o.o. wyniósł 1 zł netto/nr za okres od [...].10.2020 r. do [...].12.2020 r. Różnica w tym zakresie była tłumaczona prowadzonymi w lokalu pracami adaptacyjnymi, a przecież prace remontowe przeprowadzane przez G.-M.. E. sp. z o.o. w tym lokalu zostały oddzielnie sfinansowane z dotacji oświatowej. Zdaniem Kolegium nie było żadnych powodów, aby stawki czynszu w przypadku dwóch umów zawartych tego samego dnia, przez wprowadzenie pośrednika tj. G.-M.. E. sp. z o.o., zamiast zawarcia umowy bezpośrednio z [...] Sp. z o.o., były wyższe 40 krotnie w odniesieniu do października 2020 r. i 50 krotnie w odniesieniu do grudnia i listopada 2020 r. A zatem Kolegium uznało, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez G.-M.. E. sp. z o.o. za najem stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do łącznej kwoty [...]zł. Kolegium dokonało również ponownej analizy rozliczeń z dotacji oświatowej wydatków Skarżącej zgodnie z fakturami za prace budowlane wystawione przez G.-M.. E. sp. z o.o. na podstawie zgromadzonych dowodów. Organ wskazał, że Skarżąca zawarła ze spółką G.-M.. E. sp. z o.o. w dniu [...] września 2020 r. umowę wykonania robót budowlanych - remontu części budynku, na podstawie której G.-M.. E. sp. z o.o. jako wykonawca zobowiązała się do wykonania prac wykończeniowych na pierwszym piętrze w budynku B. "[...]" w B. do dnia [...] listopada 2020 r. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 144.006,00 zł netto. Organ wskazał, że po ponownej analizie wydatków udokumentowanych fakturami za prace budowlane wystawione przez G. – M.. E. sp. z o.o. oraz możliwości rozliczenia tych wydatków z udzielonej dotacji oświatowej, zwrócić należało uwagę na fakt, iż umowa wykonania robót budowlanych – remontu części budynku została zawarta pomiędzy Skarżącą a G.-M.. E. sp. z o.o. w dniu [...] września 2020 r., zaś umowa najmu pomiędzy tymi spółkami została zawarta w dniu [...] października 2020 r. Zdaniem SKO oznacza to, że pomiędzy [...] września 2020 r. a [...] września 2020 r. w ogóle nie było możliwe, aby G.-M.. E. sp. z o.o. mogła przeprowadzać jakiekolwiek prace w lokalu znajdującym się w [...] "[...]" w B. na rzecz Skarżącej skoro przekazanie lokalu miało nastąpić w dniu [...] października 2020 r., zgodnie z § 4 ust. 1 umowy najmu. Zdaniem organu, przeprowadzone prace budowlane, ich charakter i zakres z pewnością nie pozwala uznać ich za remont w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, budowlanego, który może zostać sfinansowany z dotacji oświatowej. Wykonane prace, takie m.in. jak montaż ścian, sufitu, podłóg stanowiły niewątpliwie ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przystosowanie go do wykorzystania w innym celu niż pierwotny. Zatem wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac są wydatkami inwestycyjnymi i nie stanowią wydatków bieżących w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1400; dalej także jako: "u.f.z.o."), a co się z tym wiąże niedopuszczalne było sfinansowanie tych wydatków z dotacji oświatowej. W konsekwencji powyższego, Kolegium stanęło na stanowisku, że wydatki te należy uznać za dotację wykorzystaną w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Równocześnie, po przywołaniu treści przepisu art. 168 ust.1, art. 168 ust. 13 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737; dalej także jako: "Pr. ośw.") organ zaznaczył, że Skarżąca przez cały 2020 r., kiedy zgodnie ze wskazaniami Spółki, zajęcia edukacyjne prowadzone były w nowej lokalizacji, nie dokonała zgłoszenia zmiany wpisy do ewidencji szkół i innych placówek niepublicznych w odniesieniu do adresu swojej siedziby. W przypadku szkół prowadzonych przez Spółkę w B. adresem zgłoszonym do ewidencji, a zatem zweryfikowanym z punktu widzenia zagwarantowania bezpiecznych i higienicznych warunków pracy i nauki jest ul. [...]. A.. K. [...] w B., a więc nieruchomość, z której szkoły mogły korzystać tylko do dnia [...] września 2020 r. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie wskazała, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. M.. E. sp. z o.o. za prace budowlane stanowiła dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do łącznej kwoty 132.788,10 zł. Kolegium dokonało również ponownej analizy rozliczeń z dotacji oświatowej wydatków Skarżącej zgodnie z fakturami za prace budowlane, które zostały wystawione przez S. M. sp. z o.o. sp. k. i doszło do wniosku, że wydatki udokumentowane fakturami: [...] z dnia [...].11.2020 r. i [...] z dnia [...] listopada 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł stanowiło dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, która podlega zwrotowi do budżetu Miasta B.. Kolegium wskazało, że w odniesieniu do wyżej wymienionych prac remontowych realizowanych przez S. M. sp. z o.o. sp.k. można przytoczyć argumentację odnoszącą się do usług remontowych świadczonych przez G.-M. E. sp. z o.o., bowiem Spółka nie dokonała wymaganego zgłoszenia zmiany w ewidencji dotyczącej siedziby szkół, a więc nie było podstaw do uzasadnienia celowości finansowania z dotacji oświatowej prac przeprowadzonych w lokalizacji niewskazanej we właściwej ewidencji, ani jako siedziba szkół, ani też jako miejsce prowadzenia zajęć edukacyjnych. Z kolei oceniając prawidłowość rozliczenia wydatków z dotacji oświatowej wynikających z umów o świadczenie usług techniczno-remontowych (złota rączka) z dnia [...] listopada 2020 r. organ stwierdził, że nie było przeciwskazań do uznania, iż wydatki te stanowiły dotację w całości wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, wykonywanie bieżących prac o charakterze konserwacyjnym mieści się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania z dotacji oświatowej zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Również wykonywanie bieżących prac w zakresie koniecznej obsługi urządzeń wentylacyjnych w każdej ze szkół prowadzonych przez Skarżącą mieściło się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania dotacji stosownie do art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Ponadto, SKO dokonało także analizy rozliczeń z dotacji oświatowej wydatków Skarżącej zgodnie z licznymi fakturami, które zostały wystawione przez S. M. sp. z o.o. Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2018 r. zawarła umowę z ww. spółką o współpracę, która obowiązywała również przez cały 2020 r. Organ zauważył, że ww. Spółka wystawiła wiele faktur dotyczących obsługi administracyjnej szkół prowadzonych przez Skarżącą w związku z czym wezwano stronę do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca przedstawiła zestawienia godzinowe zrealizowanych czynności w odniesieniu do stawki za jedną godzinę, przyjętej przez wystawcę faktury za świadczoną obsługę administracyjną, a także pismem z dnia [...] lipca 2023 r. przedłożyła ewidencję czasu pracy osób wykonujących czynności na podstawie faktur dotyczących obsługi administracyjnej. Zdaniem organu wydatki poniesione na obsługę administracyjną mieściły się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania z dotacji oświatowej stosownie do art. 35 ust. 1 u.f.z.o., jednak podkreślił, że należało sprawdzić, czy wydatki poniesione w omawianym zakresie spełniły wymogi przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Po szczegółowym omówieniu faktur dotyczących obsługi administracyjnej organ stwierdził, że kwota dotacji wykorzystana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, która podlega zwrotowi do budżetu Miasta B. w odniesieniu do wszystkich faktur za obsługę administracyjną szkół prowadzonych przez szkołę, a wystawionych przez S. M. sp. z o.o. wynosi [...] zł. Kolegium przeanalizowało także wydatki Spółki rozliczone z udzielonej dotacji oświatowej z tytułu licznych faktur za usługi edukacyjne. Wskazało, że z akt sprawy wynika, że Spółka została wezwana do złożenia dokumentów w odniesieniu do udzielanych usług edukacyjnych i w odpowiedzi na to wezwanie przedstawiła dokumenty odnoszące się do liczby przepracowanych godzin i ustalonych stawek. Po szczegółowym przedstawieniu i omówieniu kwot zawartych na fakturach, organ stwierdził, że łączna kwota dotacji wykorzystana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, która podlega zwrotowi do budżetu Miasta B. w odniesieniu do wszystkich faktur za usługi edukacyjne szkół prowadzonych przez stronę a wystawionych przez S. M. sp. z o.o. wyniosła [...] zł. Następnie Kolegium wskazało, że S. M. sp. z o.o. wystawiła również faktury za praktyki szkół prowadzonych przez Skarżącą i również w tym zakresie uznało, że dotacja oświatowa w odniesieniu do wydatków na praktyki (faktury wystawione przez S. M. sp. z o.o.) w łącznej kwocie [...]zł w całości stanowi dotację wykorzystaną w sposób niezgodny z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu Miasta B.. Organ dodał, że Skarżąca z dotacji rozliczyła także faktury za obsługę prawną wystawione przez trzy niezależne kancelarie prawne. Spółka z otrzymanej dotacji oświatowej rozliczyła fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2020 r. wystawioną przez Kancelarię K. , K. i P. na kwotę 1.845,00 zł. Faktura dotyczyła porady prawnej odnośnie sytuacji Spółki po otrzymaniu pokontrolnego protokołu z Urzędu Miasta B. w sprawie podjęcia odpowiednich kroków w postępowaniu administracyjnym i przyjęcia pełnomocnictwa przez kancelarię w sprawie reprezentowania Spółki. Zdaniem Kolegium wydatek poniesiony na tak określoną poradę prawną nie odpowiadał celom dotacji oświatowej, o których jest mowa w art. 35 § 1 u.f.z.o., bowiem ostatecznym beneficjentem dotacji oświatowej ma być uczeń, a ponadto kontrola nie jest zwykle związana z bieżącą działalnością placówki oświatowej i zazwyczaj dotyczy okresu, który już upłynął. W dalszej kolejności, organ zaznaczył, że z udzielonej dotacji Skarżąca rozliczyła również faktury za obsługę prawną świadczoną przez Kancelarię Radcy Prawnego T. L.. Po szczegółowym omówieniu tych faktur organ stwierdził, że obsługa prawna szkół prowadzonych przez Spółkę mieści się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania stosownie do art. 35 ust. 1 u.f.z.o., a zatem wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Radcy Prawnego T. L. stanowiły w całości dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Organ dodał także, że z udzielonej dotacji Skarżąca rozliczyła także faktury za obsługę prawną wystawione przez Kancelarię Adwokacką P. D. w B.. Skarżąca wyjaśniając czego dotyczyły ww. faktury wskazała, że pomoc adwokata była niezbędna w sprawie reprezentacji organu prowadzącego w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez Urząd Miasta B.. W ocenie Kolegium wydatek na reprezentację prawną w związku z postępowaniem administracyjnym nie mieści się w katalogu wydatków możliwych do sfinansowania zgodnie z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., tym bardziej, że kontrola odnosiła się do minionego okresu, a więc lat 2017-2019, a więc nie odnosiła się do bieżącej działalności szkół. Zatem, zdaniem Kolegium, wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię Adwokacką P. D. w łącznej kwocie [...]zł stanowią w całości dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, która podlega zwrotowi do budżetu Miasta B.. Kolegium zwróciło uwagę, że na skutek błędów obliczeniowych wskazana w decyzji organu I instancji kwota w wysokości [...] zł została zaniżona o kwotę [...]zł, co zostało wyraźnie zaznaczone w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym ze względu na merytoryczny błąd w zawarty w sentencji zaskarżonej decyzji, a wynikający z błędów w obliczeniach matematycznych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy nie miał możliwości sprostowania decyzji w trybie art. 113 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775; dalej także jako: "k.p.a."), lecz uznał, że należy uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Końcowo organ wskazał, że w jego opinii ocena zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, z uwzględnieniem wytycznych i uwag zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24, oraz przy uwzględnieniu zakazu reformationis in peius, ze względu na popełnione rachunkowe omyłki przez organ pierwszej instancji, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pozwoliła określić wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 przez P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B., dla których M. G. sp. z o.o. była organem prowadzącym na łączną kwotę 875.758,71 zł, w tym: 539.528,24 zł. - w odniesieniu do p. S. M. w B., 336.230,47 zł - w odniesieniu do P. M. S. M. w B.. SKO podkreśliło, że jest związane prawomocnym rozstrzygnięciem WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt: I SA/Bd 815/24, który jednoznacznie stwierdził, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji nr [...] było jedynie nieprawidłowe rozstrzygnięcie dotyczące zakwestionowania rozliczenia z dotacji oświatowej wydatków za usługi rachunkowe dotyczące miesiąca lipca i sierpnia 2020 r. świadczone przez G.-M.. E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 39.360 zł, zaś pozostałe ustalenia organu według WSA w Bydgoszczy są prawidłowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skorygował, zgodnie z wytycznymi Sądu zakwestionowane rozliczenie, uznając, że wydatki wynikające z rozliczonych z dotacji faktur za miesiąc lipiec i sierpień 2020 r. należy traktować jako dotację wykorzystaną w sposób zgodny z przeznaczeniem. SKO wskazało, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ doszło m.in. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie przez M. G. Sp. z o.o. skargi do WSA w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2024 r. na decyzję SKO nr [...], która została doręczona do SKO w B. w dniu [...] listopada 2024 r., zaś prawomocny wyrok ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Kolegium w dniu [...] grudnia 2025 r., a także ze względu na opisywane wcześniej fakty związane z wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz-Południe śledztwa (postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] sierpnia 2022 r.), oraz w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do WSA w Bydgoszczy na wcześniejszą decyzję SKO. W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 44 ust. 3 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 2 u.f.z.o., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki ujęte w decyzji ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, w sytuacji, gdy mieszczą się one w zakresie zadań placówki oraz stanowią wydatek poniesiony na działalność placówki i mogą być finansowane z otrzymywanej dotacji; 2. błąd w ustaleniach faktycznych, przez uznanie, że: a. wysokość stawek godzinowych, za które poszczególne osoby świadczyły pracę dla Skarżącej jest znacznie zawyżona, co jest działaniem błędnym na płaszczyźnie konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej, albowiem organ II instancji nie jest uprawniony do kwestionowania sposobu naliczania marży przez jej kontrahentów bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy rynkowej, w sposób całkowicie uznaniowy; b. S. M. sp. z o.o. osiągnęła zysk, co miałyby zostać uznane za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy Skarżąca nie osiągnęła żadnego zysku wskutek zawierania umów ze spółką S. M. sp. z o.o., która to spółka stanowi odrębny, niepowiązany ze Skarżącą podmiot - niezrozumiałym jest zatem, dlaczego środki te miałyby zostać uznane za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; c. konsultacje indywidualne dla słuchaczy mających pracę własną, przygotowanie zagadnień na pracę własną słuchaczy oraz gotowość konsultacji online nie wpisują się w realizację zadań placówek oświatowych, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., w sytuacji gdy konsultacje te stanowią realizację zadań organu prowadzącego z uwagi na specyfikę usług świadczonych przez skarżącą (zapewnienie dostępu do edukacji); 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; b. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez nienadanie odpowiedniej mocy dowodowej całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza przedstawionych przez Skarżącą dokumentów źródłowych co doprowadziło do dokonania ostatecznych ustaleń w sprawie w oparciu jedynie o te dowody, które organ uznał za przydatne dla uzasadnienia przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny sposobu rozliczania dotacji przez skarżącego; c. art. 107 § 3 w związku z art. 138 § 2 k.p.a. przez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego z rozstrzygnięciem, polegające na zaaprobowaniu dokonanej przez organ I instancji, przy jednoczesnym uchyleniu decyzji tego organu w całości, a także naruszenie art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego i przejęcie ustaleń z uchylonej decyzji bez samodzielnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu [...] czerwca 2026 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że sądowa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu obejmuje badanie zarówno poprawność interpretacji i zastosowania norm prawnych, jak i poprawność przeprowadzonych czynności procesowych oraz dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie ale poddaje ocenie poprawność ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy, wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez WSA w Bydgoszczy prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24, poprzednio wydanej przez SKO decyzji względem Skarżącej. Skarga kasacyjna od ww. wyroku tut. Sądu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2025 r., sygn. akt I GSK 736/25. Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło decyzję Prezydent Miasta B. z dnia 31 sierpnia 2023 r. w całości i określiło wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 przez szkoły, dla których Skarżąca była organem prowadzącym, na łączną kwotę 875.758,71 zł oraz zobowiązało Spółkę do jej zwrotu do budżetu Miasta B. w terminie 15 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a organem jest to czy Skarżąca jako organ prowadzący P. S. M. w B. oraz P. M. S. M. w B. prawidłowo wydatkowała otrzymane w 2020 r. środki z dotacji oświatowej, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, stoi na stanowisku, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem wydatki ujęte w decyzji ponoszone przez organ prowadzący szkołę mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej bowiem mieszczą się one w zakresie zadań placówki oraz stanowią wydatek poniesiony na działalność placówki. Spółka kwestionuje również przebieg postępowania administracyjnego, w tym szczególnie dowodowego wskazują na błędne rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który z jednej strony uchylił w całości decyzję organu I instancji równocześnie podzielając ustalenia tego organu. Na wstępie należy wskazać, że dotacje oświatowe są środkami publicznymi, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o finansach publicznych (u.f.p.), co wynika z jej art. 60 pkt 1. Natomiast stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślić w tym miejscu należy, że brak jest przy tym definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". Jednakże, w doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. M. Stawiński Komentarz do art. 252 w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Także w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18). Sprawa niniejsza dotyczy dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany był wykorzystać spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 1540/22; z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1091/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 137/24; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 914/23). Wyznaczone w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. materialnoprawne granice postępowania dowodowego wskazują, że dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie: – 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, – 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2017r. poz. 978, z późn. zm.). Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 Pr. ośw. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki; 7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych. Ustawodawca w ww. przepisie zawarł katalog otwarty zadań realizowanych przez organ prowadzący szkołę. Stosownie natomiast do art. 44 ust. 1 Pr. ośw. szkoły i placówki podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego. Z brzmienia art. 35 ust. 1 u.f.z.o wywieść można zasadę, według której środki otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki. Skoro, więc wydatkowane środki nie służyły działalności szkoły, tj. kształceniu, nie sposób uznać ich za możliwe do pokrywania z dotacji otrzymanej od miasta (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/20). W orzecznictwie sformułowano także pogląd, zgodnie z którym dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę (przedszkole) bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14; z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12; z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1002/13). W tym miejscu odnieść się jeszcze należy do normy z art. 126 u.f.p. W myśl tego przepisu dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego uwzględnić należy zasady przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Ocena zasadności wydatków dokonywana przez pryzmat art. 35 ust. 1 u.f.z.o. musi bezwzględnie uwzględnić treść art. 44 ust. 3 u.f.p. Odmienne zapatrywanie prowadziłoby do przyjęcia stanowiska, że legalne są każde wydatki związane z kształceniem, wychowaniem i opieką w tym niecelowe, nieoszczędne a także takie, które przynoszą minimalne efekty (tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24). Przechodząc do rozpoznania istoty sporu pomiędzy Skarżącą a organem należy zwrócić uwagę, że Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji działał w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 października 2022 r., sygn. akt I OSK 2101/21; z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt III OSK 6512/21; z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawa traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III OSK 5044/21). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Rolą Sądu kontrolującego zaskarżoną obecnie decyzję SKO z dnia 27 stycznia 2026 r. jest zweryfikowanie czy zostały wykonane zalecenia tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 815/24. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do zmiany przepisów prawa, która uzasadniałaby odstąpienie od związania prawomocnym wyrokiem, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. W wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 815/24 na wstępie wskazał, że uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił większości zarzutów w niej podniesionych. W uzasadnieniu wyroku z 18 lutego 2025 r. tut. Sąd podał, że "postępowanie prowadzone zarówno przez organ I jak i II instancji, przebiegało zgodnie z przepisami prawa. Zauważyć należy, że organy przestrzegały postanowień przepisów postępowania, w tym z zakresu: wszczęcia z urzędu postępowania; zagwarantowania udziału w postępowaniu w ogólności, ale przede wszystkim w poszczególnych czynnościach administracyjnych osobom reprezentującym organ założycielski (pełnomocnikowi tych osób); wzywania do składania wyjaśnień i dowodów oraz przyjmowania tych wyjaśnień i dowodów; prowadzenia akt sprawy; sporządzania protokołów z czynności administracyjnych z osobistym udziałem stron postępowania; doręczania pism." Następnie WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 815/24 stwierdził, że "organ zakwestionował wydatki wynikające z faktur wymienionych i szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczących finansowania: 1) usług sprzątania udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty: - P. K. K., - G.-M. E. sp. z o.o., 2) usługi rachunkowej udokumentowanej fakturami wystawionymi przez G.-M. E. sp. z o.o. za miesiące lipiec i sierpień 2020r., 3) najmu lokalu użytkowego w budynku [...] [...] udokumentowanego fakturami wystawionymi przez G. M. E. sp. z o.o., 4) prac budowlanych i remontowych w zakresie: - prac wykończeniowych lokalu w budynku [...] [...] udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G.-M. E. sp. z o.o., - prac porządkowych i gospodarczych polegających na uporządkowaniu terenu wokół budynku przy ul. [...] w B. udokumentowanych fakturą wystawioną przez S. M. sp. z o.o. sp.k., - prac remontowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. M. sp. z o.o. sp.k. a wykonanych w lokalu w budynku [...] [...], - usług techniczno-remontowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. M. sp. z o.o. sp.k. a wykonanych w lokalu w budynku [...] [...], 5) obsługi administracyjnej szkół udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. M. sp. z o.o., 6) usług edukacyjnych udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. M. sp. z o.o., w tym wykazane na fakturach kwoty stanowiące wynagrodzenie za "przygotowanie zadań na prace własne słuchaczy", 7) opłat za praktyki zawodowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. M. sp. z o.o., 8) obsługi prawnej udokumentowanej fakturami wystawionymi przez dwie niezależne kancelarie prawne. W ocenie Sądu organ dokonał rzetelnej analizy wszystkich faktur z punktu widzenia realizacji celu dotacji oświatowej w świetle przesłanek wynikających z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w powiązaniu z art. 44 ust. 3 u.f.p.". W dalszej kolejności WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 815/24 wskazał, że "Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było nieprawidłowe, zdaniem Sądu, rozstrzygniecie dotyczące zakwestionowania rozliczenia z dotacji oświatowej wydatków za usługi rachunkowe dotyczące miesiąca lipca i sierpnia 2020r. świadczone przez G.-M. E. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. Organ wskazał, że z zawartych w tym zakresie umów jednoznacznie wynika, iż obowiązki wykonawcy miały być realizowane dopiero od [...] września 2020 r., a więc od dnia zawarcia umowy. Wobec czego nie było podstaw do rozliczenia z dotacji oświatowej faktur za usługi księgowe za miesiąc lipiec i sierpień 2020 r., ponieważ obowiązki wynikające z umów o prowadzenie księgi rachunkowej nie mogły być w tym czasie zrealizowane. Twierdzenia organu pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i wyjaśnieniami składanymi przez Spółkę. Wskazać należy, że odnosząc się do kwestionowanych przez organ faktur dot. miesiąca lipca i sierpnia 2020 za usługi rachunkowe, Skarżąca wyjaśniła, że wskazania umowa z podmiotem świadczącym usługi obejmowała swym zakresem dokonanie rozliczenia także dwóch zaległych miesięcy - lipca i sierpnia. Było to spowodowane faktem, iż w dniu [...] lipca 2020 roku rozwiązano umowę z głównym księgowym szkół M. . W związku z tym, Strona poszukiwała odpowiedniego biura rachunkowego, jednak ze względu na szczególny rodzaj prowadzonej działalności - działalności oświatowej, a także połowę roku podatkowego i okres wakacyjny było to niezmiernie trudne. We wrześniu Spółce udało się zawrzeć umowę na obsługę placówek z G.-M. E. sp. z o.o., która uzyskując informację od Skarżącej zobowiązała się do uzupełnienia danych księgowych za brakujące miesiące (lipiec i sierpień 2020r.). Z tego też względu podmiot wystawił fakturę za lipiec oraz za sierpień za usługi rachunkowe. Potwierdzeniem tej argumentacji jest treść umowy z dnia [...] września 2020r. "o prowadzenie księgi rachunkowej w ramach obsługi szkół". W jej § 4 pkt 3 wskazano: "Zleceniobiorca zobowiązuje się do wystawienia faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktura jest wystawiana na koniec każdego miesiąca i dotyczy usług wykonywanych za poprzedni miesiąc księgowy na podstawie dostarczonych dokumentów. Faktura za usługi rachunkowe za lipiec i sierpień 2020r. zostanie wystawiona w dniu [...].10.2020r." (k. 229-231akt admin., tom 1). A także włączony do akt postępowania (postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2024r., k. 28 akt II instancji) protokół zdawczo-odbiorczy wydania dokumentów księgowych, gdzie pod poz. 19-20 wskazane są dokumenty dot. lipca i sierpnia 2020r. Mając na uwadze powyższe okoliczności wydatki w kwocie 39.600 zł należało uznać za prawidłowo sfinansowane z uzyskanej dotacji." Końcowo WSA w Bydgoszczy stwierdził, że "odnośnie wydatków w kwocie 39.600 zł w ponownym postępowaniu przyjmując dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 35 u.f.z.o., art. 44 ust 3 u.f.p., organ odwoławczy dokona oceny wydatków mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty włączone do akt sprawy. Pozostałe ustalenia organu są prawidłowe." W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 815/24 zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy dokonało oceny wydatków Skarżącej rozliczonych w ramach dotacji oświatowej zgodnie z oceną przedstawioną w ww. wyroku tut. Sądu. SKO określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 przez szkoły, dla których Skarżąca była organem prowadzącym, na łączną kwotę 875.758,71 zł. Kolegium uwzględniło przy tym wskazanie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt: I SA/Bd 815/24, że ustalenia organu były prawidłowe jedynie poza rozstrzygnięciem dotyczącym zakwestionowania rozliczenia z dotacji oświatowej wydatków za usługi rachunkowe dotyczące miesiąca lipca i sierpnia 2020 r. świadczone przez G.-M.. E. sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł. W zaskarżonej decyzji z dnia 27 stycznia 2026 r. SKO skorygowało zakwestionowane rozliczenie, uznając, że wydatki wynikające z rozliczonych z dotacji faktur za miesiąc lipiec i sierpień 2020 r. należy traktować jako dotację wykorzystaną w sposób zgodny z przeznaczeniem. Tym samym wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020 przez szkoły, dla których Skarżąca była organem prowadzącym, została obniżona z kwoty 915.118,71 zł wskazanej w decyzji organu I instancji o kwotę 39.360 zł do kwoty 875.758,71 zł. Równocześnie SKO w sposób szczegółowy przeanalizowało w zaskarżonej decyzji, które wydatki (składające się łącznie na kwotę 875.758,71 zł), w jakich kwotach, na rzecz jakich podmiotów, z jakich przyczyn zostały uznane przez organ za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2020. Analiza przeprowadzona przez SKO w tym zakresie, zdaniem tut. Sądu, uwzględnia ocenę dokonaną przez WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 815/24. Zdaniem tut. Sądu niezasadne są zatem zarzuty Skarżącej dotyczące błędnego ustalenia przez Kolegium stanu faktycznego sprawy bowiem ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. SKO zobowiązane było poczynić ustalenia w sprawie zgodnie z oceną prawną zawartą w ww. wyroku. Również pozostałe zarzuty Skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Stosownie do art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1). Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). W myśl art. 9 k.p.a. organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Na podstawie art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś stosownie do art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl art. 138 § 2 k.p.a. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu, organ wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ odmienna od Skarżącej ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa, zwłaszcza, że Kolegium było związane oceną prawną dokonaną przez WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 815/24. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ II instancji nie tylko bada legalność zaskarżonej decyzji, lecz jest również uprawniony - a w wielu przypadkach zobowiązany - do ponownego rozpoznania sprawy i jej rozstrzygnięcia co do istoty. Taki model znajduje wyraz w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., który przewiduje możliwość wydania decyzji reformatoryjnej. Na tym tle art. 138 § 2 k.p.a., dopuszczający wydanie decyzji kasacyjnej, powinien być interpretowany ściśle, jako wyjątek od zasady orzekania merytorycznego. Utrwalone w doktrynie i orzecznictwie stanowisko wskazuje, że przesłanki zastosowania tego przepisu zachodzą jedynie w sytuacjach, gdy zakres koniecznego postępowania dowodowego ma charakter tak szeroki, iż w istocie prowadziłby do zastąpienia organu I instancji przez organ odwoławczy. Innymi słowy, chodzi o przypadki, w których zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego "od podstaw" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2026 r., sygn. akt VII SA/Wa 756/26). W niniejszej sprawie słusznie zatem, zdaniem Sądu, organ wydał rozstrzygnięcie sprawie w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Okoliczności opisane w decyzji organu I instancji zostały ocenione przez Kolegium w tożsamy sposób jak to uczynił Prezydent Miasta B. z wyjątkiem kwestii dotyczącej rozliczenia z dotacji oświatowej wydatków za usługi rachunkowe w miesiącu lipcu i sierpniu 2020 r. SKO, inaczej niż organ I instancji, uznało, że wydatki w łącznej kwocie 39.360 zł stanowiły wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Podjęte przez SKO rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości Sądu na tle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy oraz mając na uwadze przebieg postępowania w sprawie, w tym wydanie przez WSA w Bydgoszczy wyroku o sygn. akt I SA/Bd 815/24. Kolegium było zatem uprawnione do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, kwestionowana decyzja spełnia także wszystkie wymogi określone w art. 107 § 3 O.p., m.in. zawiera obszerne (obejmujące 86 stron) prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Sformułowanie uzasadnienia decyzji przez Kolegium w sposób aprobujący w większości ustalenia organu I instancji nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło ze względu na nieprawidłowe rozstrzygniecie dotyczące zakwestionowania rozliczenia z dotacji oświatowej wydatków za usługi rachunkowe dotyczące miesiąca lipca i sierpnia 2020 r. w łącznej kwocie 39.360 zł, zaś pozostałe ustalenia Prezydenta Miasta B. zostały ocenione przez Kolegium jako prawidłowe. Podsumowując, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania wskazanych w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę bowiem zarzuty w niej sformułowane okazały się niezasadne, zaś dokonując w pozostałym zakresie kontroli sprawy z urzędu Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska