I SA/Po 449/26

Dnia 20 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant st. sekretarz. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2026 roku sprawy ze skarg J. Sp. z o.o. w P. , J. N. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz skarżących kwotę 914 zł (dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Po 449/26 U Z A S A D N I E N I E W dniu 18 listopada 2025 roku strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka J. Sp z o.o jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji karmy dla zwierząt . W związku z potrzebą uruchomienia nowej działalności gospodarczej spółka podjęła decyzję o wynajęciu nieruchomości położonej w P. , o łącznej powierzchni 91 774 m2 tj. działki ewidencyjne [...],[...],[...],[...],[...] i [...] oraz część działki [...], [...],[...],[...] zawarły umowę najmu 30 stycznia 2023 r. Wynajęta nieruchomość należy do J. Sp z o.o z siedzibą w P. .Strony wspólnie ustaliły ,że sama inwestycja zostanie zrealizowana na w/w działkach, a zabudowania będą miały charakter przemijającego użytku ,z uwagi na fakt ,że okres najmu wynosić będzie 30 lat od 1 lutego 2023,przy czym sama umowa może być wypowiedziana przez obie strony. Zgodnie też z zawartą umową spółka przeprowadza inwestycję polegającą na budowie zakładu produkcyjnego karmy dla zwierząt domowych na tej nieruchomości. W związku z tym , działki należące do J. P. zostały wynajęte wnioskodawcy w 2023 roku. Nowo powstały kompleks obiektów zostanie wyposażony w zautomatyzowane linie produkcyjne, laboratorium badawcze , system zarządzania logistyką oparty na sztucznej inteligencji oraz nowoczesne biura i strefy socjalne ,zapewniając 100 nowych miejsc pracy. Zgodnie z uchwałą III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. z 11 czerwca 2024 r wprowadzono zwolnienia w podatku od nieruchomości ,związane z nowo uruchamianą działalnością gospodarczą oraz poszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej .W związku z chęcią skorzystania z w/w zwolnień wynikających z przedmiotowej uchwały spółka zadała następujące pytanie: czy w zakresie nowo powstałych budynków i budowli spółka będzie podatnikiem podatku od nieruchomości ,a w konsekwencji uprawniona będzie do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. jako nowo utworzonej inwestycji. W uzasadnieniu wskazano nast. okoliczności. Zgodnie z uchwałą III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. , jej § 3 pkt 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części ,budowle lub ich części i grunty zajęte na prowadzenie nowo uruchomionej działalności gospodarczej ,z wyłączeniem działalności gospodarczej. Dalej strona podniosła, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posiada własnych definicji właściciela czy posiadacza samoistnego ,w związku z tym praktyka związana z rozliczaniem tego podatku powiązana jest z pojęciami określonymi w Kodeksie cywilnym. Strona nawiązując do treści art. 47 Kc podniosła, że jest to przepis istotny dla zidentyfikowania podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko ,co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych " .Zdaniem strony wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku ,ze jeżeli obiekt stanowi cześć składową nieruchomości , to nie może on być co do zasady odrębnym przedmiotem własności .Przepisy wprowadzają dwa wyjątki ,w których dany obiekt na potrzeby Kodeksu cywilnego nie stanowi części składowej nieruchomości :istnieje możliwość odłączenia rzeczy od nieruchomości bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub rzecz została połączona z nieruchomością jedynie dla przemijającego użytku. Powyższe przesłanki są samodzielne i nie muszą występować łącznie dla uznania ,że obiekt nie stanowi części składowej gruntu. Podkreślono ,że przyjmuje się w doktrynie ,że " przemijający użytek" nie oznacza chwilowego lub krótkotrwałego użytku , gdyż za taki nie uznaje się połączenie na z góry ustalony czas .Jednakże w orzecznictwie przez lata pojawiały się różne poglądy , na podstawie jakich kryteriów należy ocenić , czy dana rzecz stała się częścią składową nieruchomości. Ostatecznie wnioskodawca uznał, że jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla "przemijającego użytku" , to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi , chociażby w razie odłączenia one same albo rzecz , do której zostały przyłączone miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Taki obiekt wzniesiony na określony czas nie będzie stanowił części składowej gruntu .Tym samym , kto inny będzie podatnikiem od gruntu i kto inny podatnikiem od posadowionej na tym gruncie budowli. O tym ,że sporne budynki i budowle zostały połączone gruntem wyłącznie dla przemijającego użytku świadczą nast. wskazane we wniosku okoliczności: spółka nie jest właścicielem gruntu, lecz jego posiadaczem, budynki i budowle zostały wzniesione przez spółkę na cudzym gruncie , strony ustaliły ,że połączenie obiektów z gruntem ma charakter przemijający, a nie trwały. W tym miejscu strona wskazała na taki charakter uzgodnień pomiędzy stronami umowy tj. wolę stron w postanowieniach umownych. Organ w interpretacji dnia 30 grudnia 2025 r uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że norma prawna wynikająca z art. 40 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym , który stanowi, że na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy wyklucza możliwość uchwalania przez organy stanowiące gminy aktów prawa miejscowego wykraczających poza upoważnienia ustawowe. Skoro powołany art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do kategorii podatników podatku od nieruchomości zalicza wyszczególnione tam podmioty , określane jako właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych ,a jednocześnie w systemie źródeł prawa brak normy , która poszerzałaby zakres podmiotowy tychże podatników o osoby gospodarujące dla " przemijającego użytku " , to tym samym osoby takie co do zasady nie mogą być traktowane jako podatnicy tego podatku. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uznanie ,że J. P. nie będzie podatnikiem od nieruchomości od nowo powstałej inwestycji zrealizowanej na nieruchomości wynajmowanej od J. P. dla przemijającego użytku w zakresie wzniesionych budynków i budowli ,a przez to nie będzie uprawniona do ich zwolnienia na podstawie uchwały pomimo, że ze stanu faktycznego wynika, że spółka spełnia wszelkie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Zarzucono też naruszenia procesowe tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Strona w replice odpowiedzi na skargę podniosła, że organ w odpowiedzi na skargę dopuścił się niedopuszczalnego rekonstruowania uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucane jej przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.- O podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2025,pozz.707 ze zm, dalej u.p.o.l) 1.podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Orzecznictwo wskazuje i tu należy podzielić stanowisko skarżącej ,że ustalając zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazany w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., prawodawca nawiązał do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Nie stworzył konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość, gdyż niewątpliwie zidentyfikowanie podatnika podatku od nieruchomości jest związane z istotą/przedmiotem tego opodatkowania. W przepisie tym szeroko potraktowano pojęcie podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z kolei doprecyzowano przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości. Przesądzające znaczenie ma zatem ustalenie, kto jest właścicielem obiektów budowlanych (budowli), gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bazuje na pojęciu prawa własności, które to pojęcie należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przy czym jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona, w poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub" (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 339/23). Stanowisko w tym zakresie przedstawiła skarżąca słusznie wyjaśniając, że z art. 47 KC wynika, że uznanie przedmiotu za część składową wymaga spełnienia przesłanek w dwóch kategoriach: 1. Połączenie będzie miało charakter fizyczny (materialny), 2. Połączenie musi mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dopiero spełnienie obu wskazanych przesłanek daje uzasadnienie do tego, aby stwierdzić, że dany przedmiot jest częścią składową gruntu i co za tym idzie dzieli jej los w zakresie prawa własności. Pierwszą przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest jej fizyczne (materialne) i funkcjonalne połączenie z rzeczą. Połączenie to musi być takiego rodzaju, że odłączenie części składowej nie może nastąpić bez uszkodzenia całości lub przedmiotu odłączonego (więź fizykalno-przestrzenna) bądź bez istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego (więź funkcjonalna). Może zostać zatem odłączona jakaś część składowa, nie wpływając na uszkodzenie całości ani na uszkodzenie tej części, jednakże odłączenie to wpłynie na zmianę całości lub części. Dla określenia, że dany element stanowi część składową rzeczy nie ma znaczenia, że element ten da się technicznie łatwo zdemontować. Wskazane w przepisie "uszkodzenia" czy też "zmiany" następują wtedy, gdy rzecz nie może funkcjonować bez odłączonej części i traci swoje gospodarcze przeznaczenie. Drugą przesłanką uznania przedmiotu za część składową rzeczy jest to, aby połączenie go z rzeczą nie nastąpiło dla przemijającego użytku. Przedmiot połączony z rzeczą dla przemijającego użytku nie stanowi jej części składowej, nawet jeżeli odłączenie takiego przedmiotu spowoduje, że przedmiot ten lub rzecz, do której został przyłączony, uległyby uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Ważne jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie "przemijającego użytku". Chwilowy użytek nie oznacza okresu krótkotrwałego, ponieważ nie chodzi o długość czasu, a o stałość lub niestałość połączenia. W orzeczeniach Sądu Najwyższego został wyrażony pogląd, że o tym, czy połączenie następuje jedynie dla przemijającego użytku, rozstrzyga co do zasady zamiar istniejący w chwili połączenia (por. posiadające walor aktualności mimo zmiany stanu prawnego wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 OSNC 1964/10/209, a także wyrok z dnia 13 kwietnia 2018 r., I CSK 522/17, LEX nr 2486856). Połączenie następuje dla przemijającego użytku, jeżeli w chwili połączenia zamierzone było przyszłe rozłączenie zespalanych przedmiotów. Powiązanie takie nie ma zatem w założeniu trwałego, lecz jedynie czasowy charakter. Mając na względzie charakter praw rzeczowych, należy jednak przyjąć, że intencja ta ma rozstrzygające znaczenie wtedy, gdy znajduje odzwierciedlenie na zewnątrz i jest dostrzegalna także z obiektywnego punktu widzenia. Zamiar nietrwałego połączenia wynikał z przedstawionego stanu faktycznego, co pominięto w zaskarżonej interpretacji. Dodać należy, że pojęcie przemijającego użytku nie jest równoznaczne z użytkiem krótkotrwałym, a zatem nawet przedmiot przyłączony do rzeczy na czas dłuższy może nie stać się jej częścią składową. Określenie "chwilowy użytek" nie oznacza okresu krótkotrwałego. Istotna jest nie długość czasu, tylko stałe lub niestałe połączenie, na co mogą wskazywać okoliczności konkretnej sprawy (por. orzeczenia SN z 16 kwietnia 1958 r., 4 CR 376/57, RPiES 1959/1, s. 334, i z 19 kwietnia 1950 r., To.C 441/49, PiP 1950/11, s. 161), a także zamiar towarzyszący połączeniu, pod warunkiem, że został uzewnętrzniony i daje się potwierdzić przy zastosowaniu kryteriów obiektywnych. Powyższe wywody dotyczą przedmiotu opodatkowania ,a nie przemijającego władania rzeczą przez podatnika. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził jedynie ,że skoro powołany w art. 3 ust.1 pkt 1 upol do kategorii podatników podatku od nieruchomości zalicza wyszczególnione tam podmioty ,a jednocześnie brak normy , która poszerzałaby zakres podmiotowy tychże podatników o osoby gospodarujące "dla przemijającego pożytku" przedmiotami opodatkowania, to osoby takie nie mogą co do zasady być traktowane jako podatnicy tego podatku. Sąd podziela stanowisko organu ,że uchwała Rady Gminy nie może poszerzać zakresu podmiotowego opodatkowania, więc skoro art. 3 ust.1 pkt 1 dotyczy określonych tam podmiotów, tj. właścicieli lub posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów, to na gruncie takiej uchwały nie mogą być podatnikami podmioty jak chce organ "wykorzystujące budynki lub budowle dla przemijającego użytku. Jest to jednak stwierdzenie uproszczone i pomijające wskazany we wniosku stan faktyczny, wymagający oceny posiadania samoistnego nieruchomości. Argumentacja organu tworzy w sposób sztuczny nową hierarchię podatnika, która wcale z wniosku o interpretację nie wynika. Wnioskodawca, wbrew twierdzeniu zawartemu w zaskarżonej interpretacji nie tworzy takiej kategorii podatnika, ale wniosek o interpretację w pierwszej kolejności dotyczy tego ,czy spółka jest posiadaczem samoistnym budynków i budowli, a następnie dopiero czy będzie podatnikiem podatku. Pytanie we wniosku o interpretację nawiązuje wprost do uchwały III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. ,a nie wyłącznie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dotyczyło więc również zakresu przedmiotowego zwolnienia, co organ całkowicie pominął i w istocie ta część wniosku, tj. skutków przemijającego związania gruntów z nowo powstałymi budynkami i budowlami jako zwolnienia przedmiotowego pozostała bez oceny organu. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę, organ zauważa konieczność odniesienia do trwałości związania gruntu z budynkiem, a nawet wnioskuje o dowód z dokumentu w tym zakresie, to jednak sama interpretacja takiego stanowiska nie zawiera i w tym zakresie za słuszny należy uznać zarzut w skargi, że organ nie rozpoznał w sposób wnikliwy stanu faktycznego . Spółka podnosiła przecież we wniosku, że w przypadku obiektów lub ich części , których posadowienie na terenie nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego zostało połączone z nieruchomością jedynie dla przemijającego użytku nie stają się one częścią składową gruntu należącego do podmiotu trzeciego. Rację ma więc skarżąca twierdząc, że brak analizy stanu faktycznego doprowadził do błędnej interpretacji wniosku i w istocie nie zawiera kompletnego stanowiska, co w konsekwencji doprowadziło do też nieuprawnionego stanowiska o nowej kategorii podatnika. Pominięto więc całkowicie kwestię przedmiotową, która wynikała wprost z wywodów uzasadnienia wniosku o interpretację , jak i zadanego pytania. W ocenie sądu dla zdefiniowania podatnika wymagane było również zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania, bowiem jego charakter tj. część składowa bądź odrębność rzeczy miała dla tej kwestii istotne znaczenie i tego dotyczyło m.in. wniosek o interpretację. Żądanie interpretacji dotyczyło spełnienia przesłanek zwolnienia w rozumieniu uchwały , czyli konieczna była analiza charakteru połączenia spornego kompleksu budynków i budowli z nieruchomością należącą do J. P. , jako przedmiotu opodatkowania , czego w interpretacji nie przeprowadzono. Interpretacja narusza wiec przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p.oraz 14 g O.p , gdyż w istocie pomija wymóg uzasadnienia prawnego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać powinien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy .Jakkolwiek dopuszczalne jest pominięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Rację ma więc skarżąca zarzucając organowi ,że błędnie zinterpretował stanowisko spółki zarówno w zakresie przemijającego użytku, jak i statusu podatnika. Dopiero też w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że działalność Sp. J. P. sp z o.o. nie była "nową uruchomioną działalnością" w rozumieniu Uchwały Nr III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. , gdyż spółka prowadziła już od roku 2021 działalność na terenie gminy N. T.. W konsekwencji sformułowano nową, nie istniejącą w ogóle w interpretacji przyczynę odmowy zwolnienia z opodatkowania. Tym samym dopiero w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że Spółka nie korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego uchwałą, co jest oczywiście argumentem spóźnionym i całkowicie pominiętym w zaskarżonej interpretacji i jest naruszeniem art. 14c §1 i 2 O.p. Odniesienie się przez organ do powyższej kwestii dopiero w odpowiedzi na skargę nie może odnieść skutku. Odpowiedź na skargę jako pismo procesowe nie może być traktowane jako aneks do interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ powinien odnieść się do podniesionych zarzutów, a nie dokonywać ocen prawnych, które powinny znaleźć się w interpretacji. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku ,a w szczególności okoliczność ,że o kwestii związania części składowej z nieruchomością nie decyduje wyłącznie "sposób gospodarowania", ale wszystkie uwarunkowania połączenia o charakterze przemijającym , które organ pominął w swoim rozstrzygnięciu. Odniesie się też do wszystkich warunków zwolnienia na podst. uchwały III/11/2024 Rady Miejskiej w N. T. ,zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 ,205 § 2 i 209 p.p.s.a.