I SA/Bk 103/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2026 r. sprawy ze skargi G. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Nowogrodu z dnia 6 lutego 2026 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

W dniu 6 listopada 2025 r. do Burmistrza Nowogrodu (dalej: "Burmistrz") wpłynął wniosek G. sp.zo.o. (dalej: "Spółka" "skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości - opodatkowanie stacji transformatorowej w świetle definicji budynku obowiązującej do końca 2024 r. (art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz w świetle definicji budynku obowiązującej od 2025 r. (art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przedstawiono w nim następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka zajmuje się produkcją energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, elektrowni fotowoltaicznych, wodnych (MEW) oraz handlem energią elektryczną i gazem. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest posiadaczem stacji transformatorowych o konstrukcji kontenerowej położonych na farmach fotowoltaicznych. Przedmiotowe stacje transformatorowe stanowią prefabrykowane obiekty budowlane, dostarczane na miejsce inwestycji jako kompletne i gotowe do posadowienia jednostki. Każda ze stacji posiada ściany z każdej strony oraz dach, co zapewnia jej fizyczne wydzielenie z przestrzeni. Na miejscu inwestycji stacje transformatorowe są trwale łączone z gruntem za pomocą dedykowanego, prefabrykowanego fundamentu. Posadowienie polega na trwałym połączeniu stacji z fundamentem - po zakończeniu montażu stacja nie jest przeznaczoną do przemieszczenia. Połączenie to zapewnia trwałość i stabilność konstrukcji. W rezultacie powyższych cech, m.in. trwałego połączenia z gruntem, obecności wszystkich elementów konstrukcyjnych (ścian i dachu), a także braku przeznaczenia do przestawiania - stacje te stanowią odrębnie funkcjonujące, trwale związane z gruntem obiekty budowlane. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1. Czy opisana w stanie faktycznym stacja transformatorowa Spółki w świetle definicji budynku obowiązującej od 2025 r. (art. la ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) należy na potrzeby podatku od nieruchomości zakwalifikować i uznać za budynek? 2. Czy opisana w stanie faktycznym stacja transformatorowa Spółki w świetle definicji budynku obowiązującej do końca 2024 r. (art. la ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) należy na potrzeby podatku od nieruchomości zakwalifikować i uznać za budynek? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle definicji budynku obowiązującej zarówno do końca 2024 r., jak i definicji obowiązującej do końca 2025 r, (art. la ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.lo.) oraz mając na uwadze zasadę pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku opisaną w stanie faktycznym stację transformatorową należy uznać za budynek. Obiekt w pełni wypełnia definicję budynku ustawy tj. obiekt został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pismem z 3 września 2025 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania organu wskazał, że: 1. Misa fundamentowa stacji została posadowiona na 20 cm posypce żwirowej odpowiednio zagęszczonej i wypoziomowanej. Misa stanowi fundament stacji. Do posadowienia stacji konieczne było przeprowadzenie robót ziemnych. Misa fundamentowa została posadowiona poniżej płaszczyzny gruntu. 2. Misa fundamentowa ustawiana jest w zagłębieniu na odpowiednio zagęszczonej posypce żwirowej. Na posadowioną w ten sposób misę która stanowi fundament stacji znajdujący się poniżej poziomu ziemi nakłada się taśmę uszczelniającą, a następnie stawia się na misie główną bryłę stacji. Nie ma elementów złączonych łączących fizycznie misę z bryłą naziemną stacji. 3. Stacja transformatorowa została ujęta w geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków W interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2026 r. Burmistrz uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, przy uwzględnieniu wyroków sądów administracyjnych, interpretacji ogólnej nr DPL2.8401.6.2025 Ministra Finansów i Gospodarki z 2 stycznia 2026r. w sprawie rozumienia przesłanki trwałego związania z gruntem stwierdził, że stacja transformatorowe Spółki nie spełnia definicji budynku ze względu na brak trwałości związania z gruntem w świetle definicji budynku obowiązującej do końca 2024 r. i od 2025 r. (art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ). Podniósł, że jak wskazał sam Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie "misa fundamentowa ustawiana jest w zagłębieniu na odpowiednio zagęszczonej posypce żwirowej. Na posadowioną w ten sposób misę która stanowi fundament stacji znajdujący się poniżej poziomu ziemi nakłada się taśmę uszczelniającą a następnie stawia się na misie główną bryłę stacji. Nie ma elementów złączonych łączących fizycznie misę z bryłą naziemną stacji". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stacje transformatorowe posiadane przez Spółkę i opisane we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią budynków, lecz budowle i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy: a) stacje transformatorowe Spółki spełniają wszystkie cechy wskazane w definicji budynku zawartej w przepisach u.p.o.l.; b) budowlą może być tylko obiekt niebędący budynkiem, a zatem spełnienie wszystkich cech budynku wyklucza możliwość zakwalifikowania Stacji transformatorowej jako budowli, zgodnie z zasadą pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku; c) oparcie uzasadnienia na argumentacji jakoby stacje transformatorowe posiadane przez Spółkę nie spełniały cechy trwałego związania z gruntem, podczas gdy Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego sprawy sposób montażu stacji wskazujący na trwałe związanie z gruntem. 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że stacje transformatorowe posiadane przez Spółkę i opisane we wniosku o wydanie Interpretacji nie są na stałe związane z gruntem i nie stanowią budynków, lecz budowle, a tym samym podlegają opodatkowaniu jako budowle. Stanowisko to jest nieprawidłowe, ponieważ: a) zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2024 r. przedmiotowe stacje transformatorowe spełniały wszystkie cechy budynku wskazane w definicji zawartej w u.p.o.l.; b) stacje transformatorowe posiadane przez Spółkę spełniały cechy trwałego związania z gruntem, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego sprawy. 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zarówno w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2024 r. jak i od 1 stycznia 2025 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie stacji transformatorowych należących do Spółki za budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., mimo że przedmiotowe obiekty spełniają wszystkie cechy budynku i powinny być zakwalifikowane jako budynki. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o: 1.uwzględnienie niniejszej skargi w całości w trybie "autokontroli" przez organ, tj. uchylenie interpretacji w całości oraz wydanie nowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem Spółki; 2. (w przypadku niedokonania powyższego przez organ) uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; 3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Burmistrz, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się to kluczowego zagadnienia, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem przez pryzmat trwałego związania z gruntem budowli. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych powołanych we wniesionym środku zaskarżenia, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia oceny organów obu instancji uznającej poddane ocenie stacje transformatorowe za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 u.P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie stacji transformatorowych do zakresu definicyjnego budowli. W kontekście przywołanego zarzutu Sąd zauważa, że w przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Skarżącej podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono także, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny, które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Wypada też zwrócić uwagę na pogląd wyeksponowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku NSA stwierdził, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem. Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Uwagi te przesądziły o uznaniu zarzutów materialnoprawnych zawartych w pkt 1 – 3 skargi za chybione. Obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma także zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustawodawca doprecyzował bowiem przepisy podatkowe, jednak pojęcie trwałego związania z gruntem pozostało niezmienione. 2015, zaś decyzje organów obu instancji wydane zostały w okresie trwania okresu odroczonego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu i przed wejściem w życie zmienionej na mocy art. 2 pkt 1 lit. a) tiret 1 ustawy nowelizującej jego treści. Ze względu na powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. Justyna Siemieniako Małgorzata Anna Paweł Janusz Dziemianowicz Lewkowicz