I SA/Po 378/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi S. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga S. G. (zwanej dalej "wnioskodawczynią" lub "skarżącą") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem KIS") z dnia 14 października 2025 r., nr [...] dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została podjęta w oparciu o poniżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne. Wszystkie orzeczenia sądowe powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: publ. CBOSA, chyba że wyraźnie zostanie wskazane inne źródło publikacji orzeczenia. Skarżąca złożyła do Biura Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ww. podatku. Wniosek dotyczył interpretacji stanu faktycznego, do jakiego mają zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 1 ust. 1 pkt 1, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102, zwanego dalej "rozporządzeniem"). Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu 18 sierpnia 2008 r. wnioskodawczyni razem z mężem zawarła z [...] S.A. umowę nr [...] o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem franka szwajcarskiego (CHF). W § 5 umowy pożyczki wskazano sposób jej wypłaty. W powołanym przepisie umownym wskazano m.in., że kwota 611.751,48 zł będzie przeznaczona na dowolny cel. Kwota udzielonej pożyczki hipotecznej wynosiła łącznie 727.800 zł i została spłacona w wysokości 1.087.913,76 zł. Wspomniane 611.751,48 zł stanowiło 84% kwoty udzielonej pożyczki i była przeznaczona na cele mieszkaniowe, tj. na sfinansowanie remontu mieszkania. W związku z brakiem spłaty zobowiązania [...] S.A pismem z dnia 22 marca 2017 r. poinformował pożyczkobiorców o wypowiedzeniu umowy i postawił umowę pożyczki w stan wymagalności. Wobec braku zapłaty bank skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. W dniu 4 czerwca 2024 r. pożyczkobiorcy zawarli ugodę pozasądową do umowy nr [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r. o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF. Zgodnie z treścią ugody: 1) pożyczka hipoteczna indeksowana walutą CHF, której dotyczyła ugoda została zaciągnięta na kwotę 727.800 zł; tytułem zabezpieczenia umowy na rzecz banku została ustanowiona na nieruchomości pożyczkobiorców hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 1.091.700,00 zł; 2) na dzień zawarcia tej ugody zadłużenie pożyczkobiorców z tytułu niespłaconego kapitału i odsetek wynosiło: 1.081.696,57 zł; 3) pożyczkobiorcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz [...] S.A. kwoty 250.000,00 zł; 4) w przypadku braku zapłaty na rzecz banku kwoty 250.000,00 zł do dnia 31 sierpnia 2024 r. ugoda ulega rozwiązaniu; 5) bank zwalnia pożyczkobiorców z długu (umarza zadłużenie pożyczkobiorców z tytułu kapitału i odsetek kredytu) w kwocie 831.696,57 zł stanowiącej różnicę między kwotą zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek pożyczki, a kwotą wskazaną w pkt 3 (1.081.696,57 zł – 250.000,00 zł), a pożyczkobiorcy dokonane zwolnienie z długu przyjmują. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, kredytobiorca w przypadku umorzenia kredytu (zawarcia ugody z bankiem) będzie zwolniony z obowiązku podatkowego, jeśli kredyt był wydatkowany na cele mieszkaniowe. W przypadku pożyczkobiorców kwota pożyczki w wysokości 611.751,48 zł została przeznaczona na ten cel. Wydatek ten stanowił 84 % całkowitej kwoty pożyczki. W zakresie tej kwoty przeznaczonej na cele mieszkaniowe przysługuje więc wnioskodawczyni zwolnienie od poboru podatku. Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawczynię wieńczą następujące pytania: 1) "Czy w związku z faktem, że udzielona pożyczkobiorcom przez [...] S.A. pożyczka hipoteczna była zaciągnięta częściowo na remont budynku mieszkalnego, tj. w wysokości 611.751,48 zł i przeznaczona w tej wysokości na cel mieszkaniowy, można uznać, że w istocie była kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe? 2) Czy w związku z umorzeniem części zadłużenia na podstawie zawartej przez pożyczkobiorców w dniu 04.06.2024 r. ugody pozasądowej do umowy nr [...] z 18.08.2008 o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a od umorzonej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki hipotecznej następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe? 3) Czy umorzenie przez bank części pożyczki hipotecznej waloryzowanej kursem waluty CHF, która zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych rażąco narusza zasady współżycia społecznego, zawiera niedozwolone klauzule umowne, bezskuteczne wobec konsumenta w związku z zawartą ugodą w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem i zakończenia sporu na tle umowy obarczonej wadami prawnymi powoduje wzbogacenie po stronie pożyczkobiorcy i stanowi jego przychód?" Następnie wnioskodawczyni przedstawiła własny punkt widzenia, zgodnie z którym udzielona przez [...] S.A pożyczka na podstawie umowy nr [...] z dnia 18 sierpnia 2008 r. o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej w części dotyczących wydatków na cele mieszkaniowe za kredyt mieszkaniowy, zaś umorzenie przez bank części wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na podstawie zawartej przez pożyczkobiorców ugody z bankiem w 84% jest objęte rozporządzeniem, zgodnie z którym od umorzonej wierzytelności z tytułu umowy kredytu następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. W ocenie wnioskodawczyni nie powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zawarta z bankiem ugoda dotycząca pożyczki hipotecznej indeksowanej we frankach szwajcarskich i nie skutkowała żadnym realnym wzbogaceniem majątkowym pożyczkobiorcy. Ugoda miała charakter kompensacyjny - służyła naprawie nieuczciwych zapisów umowy kredytowej, a umorzenie części kredytu było wynikiem wzajemnych ustępstw stron. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnych środków pieniężnych ani korzyści majątkowych - jedynie zmieniono wartość zobowiązania wobec banku. W związku z tym nie nastąpiło faktyczne przysporzenie majątkowe po stronie wnioskodawczyni. Zawarta z bankiem ugoda stanowi jedynie zmianę warunków kredytu poprzez zmniejszenie sztucznie zawyżonego zobowiązania nie mającego oparcia w przepisach prawa. Umorzona została ta część kredytu, która była bankowi nienależna z uwagi na zawarte w umowie postanowienia abuzywne dotyczące mechanizmu waloryzacji kursem waluty obcej w oparciu o kurs z tabeli kursowej banku. Umorzona została ta część kredytu, która była świadczeniem nieekwiwalentnym, sztucznie zawyżonym z uwagi na zawarte w umowie pożyczki postanowienia abuzywne dotyczące mechanizmu waloryzacji kursem waluty obcej w oparciu o kurs z tabeli kursowej banku. Pożyczkobiorcy spłacili na poczet zobowiązania kredytowego łącznie kwotę 1.087.913,76 zł (w tym nominalną kwotę pożyczki w wysokości 727.800 zł). W przypadku braku mechanizmu indeksującego w umowie wnioskodawczyni miałaby nadpłatę. Z uwagi na konstrukcję umowy, pomimo spłaty pożyczki ponad jej nominalną wartość, zobowiązanie kredytowe stale wzrastało wraz z rosnącym kursem franka szwajcarskiego, który windował zobowiązanie kredytowe przekraczające dwukrotnie kwotę udzielonej pożyczki. Przy takim mechanizmie naliczania zobowiązania pożyczka była nie do spłacenia. Pismem z dnia z dnia 14 października 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że przychód, który jest opodatkowany, stanowi każde przysporzenie o charakterze majątkowym, ale także jest to przysporzenie wywołane zmniejszeniem ciążącego na stronie zobowiązania. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , umorzenie należności cywilnoprawnej jest przychodem, który pochodzi z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie korzysta ze zwolnienia. Rozporządzenie, na które powołuje się wnioskodawczyni obowiązywało w innym kształcie niż w momencie, w którym zapadła ugoda pomiędzy nią a bankiem. Rozporządzenie będzie miało brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2024 r. To co stało się po tej dacie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Dnia 4 czerwca 2024 r. bank umorzył zobowiązanie cywilnoprawne wobec wnioskodawczyni i z tym dniem uzyskała przychód w postaci ulgi w zobowiązaniu. To zaś podlega opodatkowaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że pożyczka hipoteczna to nie to samo co kredyt mieszkaniowy w rozumieniu ww. rozporządzenia, bowiem takie brzmienie istnieje dopiero od dnia 1 stycznia 2025 r., a ten stan prawny nie znajduje zastosowania. Umorzona w czerwcu 2024 r. kwota pożyczki hipotecznej zaciągnięta przez wnioskodawczynię w 2008 r. stanowi przychód skarżącej w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżąca, działając samodzielnie, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. interpretację, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniesiono zarzut naruszenia: 1) art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota umorzona jest przychodem i w konsekwencji dochodem, w sytuacji gdy suma kwot wpłaconych bankowi przez pożyczkobiorców przekracza kwotę otrzymanej pożyczki i gdy roszczenie banku było na tyle niepewne, że zawarł ugodę z pożyczkobiorcami; 2) § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 rozporządzenia przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kredytów hipotecznych w rozumieniu prawa bankowego, a nie umów pożyczek spełniających przesłanki wymienione w § 1 i § 3 pkt 1-3 rozporządzenia; 3) § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., zwanej dalej "o.p.") przez niewłaściwą ocenę co do ich niezastosowania do kwoty umorzonej wierzytelności na podstawie ugody zawartej przez pożyczkobiorców dnia 4 czerwca 2024 r; 4) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do umorzonej wierzytelności nie następuje zaniechanie poboru podatku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pożyczka hipoteczna była w części wzięta na remont mieszkania. Nie różniła się od kredytu hipotecznego. Pożyczkobiorcy spłacili już całą kwotę przewyższającą wartość nominalną pożyczki, umorzenie dotyczyło zobowiązania nienależnego, wynikającego z nieważnych zapisów umowy, a ugoda nie skutkowała otrzymaniem środków pieniężnych, ani wzrostem majątku pożyczkobiorcy. Skarżąca twierdzi, że ugoda miała charakter kompensacyjny, ponieważ umowa posiada klauzule abuzywne, o czym wiedział bank i zgodził się na zawarcie ugody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Na rozprawę w dniu 10 kwietnia 2026 r. nie stawił się nikt, pomimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie. Wyrok został ogłoszony po zamknięciu rozprawy i odbyciu narady. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej, przyjmując jako kryterium kontroli, zgodność z prawem. Kognicja sądów administracyjnych obejmuje m.in. sądową kontrolę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Ostatni powołany przepis stanowi o tym, że w przypadku, kiedy przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, to sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi. Innymi słowy, Sąd jest zobowiązany do uczynienia przedmiotem swojej oceny tylko te zarzuty, które zostały podniesione w skardze i nie może poddać analizie żadnych innych okoliczności, choćby uzasadniały one uwzględnienie skargi. Już teraz należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Analiza całokształtu sprawy doprowadziła Sąd w składzie orzekającym do przekonania, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Twierdzenie Sądu wynika z poniższej argumentacji. Ustawodawca przyjął, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych są opodatkowane wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkami wskazanymi w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Za przychód uznaje się z zastrzeżeniami wskazanymi w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże wyróżnia się także inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Do kategorii innych źródeł przychodów wskazuje się w szczególności te, które zostały przykładowo wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w szczególności" oznacza, że to, co zostało wskazane przez niego w przepisie jest tylko wyliczeniem niektórych z przychodów. Mogą nimi być także inne, niewymienione w przepisie ustawy podatkowej. Za takie uchodzą m.in. umorzone przez bank długi, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty. Są to bowiem dla skarżącej (jako dla dłużniczki) nieodpłatne świadczenie banku na jej rzecz. Przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2156/19). Zanim Sąd postąpi dalej z rozważaniami, należy przyjąć za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej , że bardzo istotną okolicznością niniejszej sprawy jest czas, w jakim następowały określone zdarzenia, z których skarżąca wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne. Skarżąca upatruje w przepisach rozporządzenia okoliczności korzystne dla siebie. Trzeba jednak pamiętać, że rozporządzenie to doznało nowelizacji i to w sposób, jaki ma znaczenie dla sprawy skarżącej. Mówiąc o nowelizacji rozporządzenia należy przywołać przede wszystkim przepis § 1 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1912), w myśl którego w § 3 rozporządzenia dotychczasową treść oznaczono jako ust. 1 i dodano ust. 2 oraz dodano przepis § 4a. Nowelizacja rozporządzenia nastąpiła z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Rozporządzenie wydane przez Ministra Finansów zwalnia organy administracji skarbowej z obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Od momentu wejścia w życie ww. rozporządzenia, tenże akt normatywny regulował wyłącznie zwolnienia związane z kredytem mieszkaniowym. Skarżąca zaś, w przedstawionym Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej stanie faktycznym podniosła, że uzyskała wraz z mężem pożyczkę hipoteczną. Skarżąca wraz z mężem zawarli z [...] S.A. umowę nr [...] o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF. Pomijając na razie wszelkie dalsze kwestie losów tej umowy, należy zaznaczyć, co trafnie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , że kredyt to nie to samo co pożyczka. Są to dwie różne instytucje prawa cywilnego, a ściślej mówiąc, dwa osobne stosunki zobowiązaniowe regulowane szeroko rozumianym prawem cywilnym. O umowie pożyczki mowa jest w przepisach art. 720-7241 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.). O umowie kredytu – art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 37 z późn. zm., zwanej dalej "p.bank."). Ponadto druga z powołanych w poprzednim zdaniu ustaw także wyróżnia instytucję pożyczki pieniężnej (art. 78 p.bank.). Przepisy Prawa bankowego zatem także rozróżniają kredyt i pożyczkę. O ile pogłębione rozważania doktrynalne nad charakterystyką ww. stosunków zobowiązaniowych nie jest wskazane w tym miejscu, to należy tylko wyjaśniać zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma umowami, odrębnymi od siebie. Niezależnie od tego należy podkreślić, że nie można tych umów ze sobą utożsamiać instytucjonalnie, a jak się okaże później, prawnopodatkowo. Zaznaczyć należy tylko to, że umowa kredytu polega na tym, że bank (tylko bank może udzielić kredytu) udostępnia środki pieniężne na z góry znany cel zamierzony przez kredytobiorcę. Tenże kredytobiorca korzysta ze środków udostępnionych przez bank w sposób określony w umowie i oddaje te środki wraz z odsetkami w terminie określonym umową kredytową. Umowa pożyczki polega na przeniesieniu na pożyczkobiorcę własności środków pieniężnych należących do pożyczkodawcy (może to być dowolny podmiot prawa cywilnego) bez określenia celu. Pożyczkobiorca oddaje następnie pożyczkodawcy tę samą ilość środków. Umowa pożyczki nie musi zakładać naliczania odsetek. Ustawodawca może natomiast nadać pojęciu "kredyt" znaczenie szersze niż przyjęte w Prawie bankowym i objąć nim również pożyczki. Zauważyć jednak należy, że definicje zawarte w konkretnej ustawie mają zastosowanie na gruncie tej ustawy i aktów wykonawczych do niej. Taką szeroką definicję kredytu hipotecznego ustawodawca zawarł, m.in. w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2245 z późn. zm.), obejmując tym pojęciem także pożyczki hipoteczne. Stwierdzić jednakże należy, że ustawa ta nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie także z tego powodu, że nie dotyczyła umów zawartych przed dniem 15 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z art. 85 ust. 2 ww. ustawy, który do umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (w odniesieniu do spornej kwestii weszła ona w życie w dniu 22 lipca 2017 r.) nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Ponadto zakres tej regulacji był ograniczony do zasad i trybu zawierania umów o kredyt hipoteczny, praw i obowiązków kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt hipoteczny oraz praw i obowiązków konsumenta, kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w związku z zawartą umową o kredyt hipoteczny, skutków uchybienia przez kredytodawcę, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta obowiązkom, o których mowa w pkt 2 art. 1; zasad i trybu sprawowania nadzoru nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (art. 1 ustawy). Rozszerzenia pojęcia kredytu ustawodawca dokonał także w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 z późn. zm.). Ustawa ta odnosiła się także do umów zawartych przed jej wejściem w życie. Ustawodawca zdefiniował w niej użyte także w rozporządzeniu pojęcie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt lub pożyczkę, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego: 1) nabycia, budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz adaptacji pomieszczeń lub budynków niemieszkalnych na cele mieszkalne; 2) nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej; 3) remontu domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego, o których mowa w pkt 1 i 2; 4) nabycia działki budowlanej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego; 5) nabycia działki rolnej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego, położonej w całości albo części na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku gdy teren, na którym położona jest działka rolna albo jej część, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - nabycia działki albo jej części przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 6) udziału w kosztach budowy mieszkań przez towarzystwa budownictwa społecznego lub społeczne inicjatywy mieszkaniowe; 7) innego celu związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że definicja ta dotyczy tylko tej ustawy (użył określenia "kredyt mieszkaniowy w rozumieniu przepisów ustawy"). Ustawa ta określa zasady przyznawania zwrotnego wsparcia finansowego osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej oraz warunki korzystania ze wsparcia; przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia. Wyżej wymienionych umów prawa cywilnego (prywatnego i bankowego) nie można traktować jako instytucje podobne, chociaż Sąd wyjaśni jeszcze, że na skutek nowelizacji rozporządzenia, będzie to akceptowalne z punktu widzenia podatkowoprawnego. To jednak jest wynikiem konkretnego działania legislacyjnego prawodawcy – Ministra Finansów. Do czasu nowelizacji rozporządzenia nie było możliwości utożsamiania kredytu z pożyczką (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 121/24). Wynika to chociażby z faktu, że nie było żadnego przepisu, który pozwalałby na odwoływanie się do istoty kredytu w ramach np. umowy pożyczki. Nowelizacja rozporządzenia, w myśl której wprowadzono do jego treści przepis § 3 ust. 2 oraz § 4a, weszła w życie z dniem 24 grudnia 2024 r. Dopiero na skutek tej nowelizacji można traktować pożyczkę, w celach podatkowych, jak kredyt mieszkaniowy, oczywiście jeżeli umowa pożyczki spełni wymagania określone w rozporządzeniu. Ta okoliczność, o ile jest na pierwszy rzut oka korzystna dla skarżącej, to jednak nie może zostać uwzględniona w niniejszej sprawie. Ważne jest bowiem to, aby uzmysłowić sobie, w jakim czasie doszło do przysporzenia po stronie skarżącej – 4 czerwca 2024 r., tj. przed wejściem w życie nowelizacji rozporządzenia. W świetle § 4a rozporządzenia zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2 tego rozporządzenia, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Dodanie takiego przepisu, gdzie można by uznać pożyczkę za kredyt mieszkaniowy, zostało wyraźnie ograniczone do wskazanego okresu (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 481/25). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie zauważył tę zależność i wydał interpretację o treści kwestionowanej przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutów skargi, należało stwierdzić ich niezasadności. Nie doszło do naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W czasie, kiedy po stronie skarżącej zaszły zdarzenia wywołujące skutki cywilnoprawne w relacji z bankiem, pożyczki nie były objęte zwolnieniem z pobrania podatku dochodowego, a więc stanowiły przychód w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej za przychód stanowiły przysporzenia, jakie otrzymała skarżąca na skutek zawarcia ugody z bankiem. Dopiero nowelizacja rozporządzenia, która weszła w życie z dniem 24 grudnia 2024 r. mogła doprowadzić do preferencyjnego traktowania pożyczki, jednakże to nie ma już wpływu na istotę sprawy, bowiem ugoda pozasądowa została zawarta w dniu 4 czerwca 2024 r. Niezasadny był także zarzut naruszenia § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 rozporządzenia. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, powołane w tym zarzucie przepisy odnoszą się właśnie do kredytów mieszkaniowych, a nie pożyczek. Zgodnie z tym, co Sąd wyjaśnił powyżej, przed nowelizacją rozporządzenia nie było możliwości tożsamego potraktowania kredytu mieszkaniowego oraz pożyczki. W reżimie prawnym mającym zastosowanie od dnia 1 stycznia 2025 r. jest to możliwe, ale tylko na skutek nowelizacji, a nie wykładni, która z uwagi na urzeczywistnienie zwolnienia od podatku, nie może podlegać rozszerzeniu (exceptiones non sunt extendendae). Nie został naruszony przepis § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 22 § 1 pkt 1 o.p. Zdarzenie z dnia 4 czerwca 2024 r. nie może rzutować na oczekiwaną przez skarżącą interpretację podatkową. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń. Skoro skarżąca na mocy ugody zawartej w dniu 4 czerwca 2024 r. uzyskała przysporzenie, to podlega ono reżimowi prawnemu za rok 2024 r. i nie może zostać zakwalifikowane pod stan prawny, który dopiero miał wywołać skutki w 2025 r. W konsekwencji powyższych rozważań również ostatni zarzut okazał się niezasadny. Ponieważ pożyczka hipoteczna nie może być traktowana jako kredyt mieszkaniowy, bowiem przepisy rozporządzenia w 2024 r. nie traktowały tych umów jednakowo z podatkowego punktu widzenia, to oznacza, że skarżąca nie mogła skorzystać z mechanizmu zaniechania pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi. Związanie zarzutami skargi, o czym mowa w art. 57a p.p.s.a. uniemożliwia sądowi administracyjnemu poszukiwania innych przesłanek, jakie mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.