I SA/Po 356/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 7 listopada 2025 r. J. Z. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżący podał, że jest krajowym rezydentem podatkowym i rozlicza w kraju całość uzyskiwanych dochodów. Jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w krajowej spółce prawa handlowego, prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium kraju oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności spółki jest projektowanie oraz realizacja kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. roboty ziemne i budowa podtorza, systemy odwadniające oraz obiekty inżynierskie i kubaturowe, w tym stacje). Zakres realizowanych przez spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała 64 kontrakty w [...] z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. Spółka nie wypłaca skarżącemu diet i innych świadczeń, które przysługiwały lub przysługiwałyby skarżącemu, gdyby odbywał podróże służbowe. W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od domu pracownika, spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym wnioskodawcy, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba zamawiającego dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów. Agencje nieruchomości otrzymały od spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi spółki oraz zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi. Udostępnienie skarżącemu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia wykonywania skarżącemu obowiązków pracowniczych z dala od swojego domu – zapewnia skarżącemu możliwość realizowania zawartych przez spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności. W ocenie skarżacego, spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu. W przeciwnym przypadku spółka nie byłaby w stanie przekonać pracownika do delegacji do [...]. Możliwości wyboru miejsca zakwaterowania skarżącego została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez spółkę, gdyż musiało się ono znajdować się w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do [...]. Gdyby spółka nie zapewniła skarżącemu możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania, skarżący nie zaakceptowałby zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłby zgody na oddelegowanie do [...] ze względów osobistych i rodzinnych. Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są stosowane dla pracowników [...] spółki, których spółka zatrudniła w [...] w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta spółki, z którym spółka realizuje wymienione wyżej projekty. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w [...], koszt zakwaterowania zapewnionego przez spółkę dla pracownika [...] pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w [...] nie jest zaliczany do jego przychodu. Ponadto, spółka zapewnia wnioskodawcy zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do [...]. Wydatek jest dokonywany przez wnioskodawcę, a następnie koszt zwracany przez spółkę. Gdyby spółka nie zapewniła skarżącemu możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie zaakceptowałby zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłby zgody na oddelegowanie do [...]. Istotnym warunkiem zgody skarżącego na oddelegowanie było zapewnienie skarżącemu zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej możliwości byłby dla skarżącego nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych nie może pozwolić sobie na nieprzerwany pobyt poza granicami kraju bez możliwości regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla niego nie do zaakceptowania, z uwagi na duży koszt takiego powrotu. Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem R.P. a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w [...] dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: "Umowa"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez [...] oraz [...] dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI"), wynagrodzenie skarżącego podlega opodatkowaniu zarówno w kraju jak i w [...]. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytania: 1. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy spowodowało powstanie u wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.")? 2. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy spowodowało powstanie u wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń art. 11 u.p.d.o.f.? 3. Czy pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w PIT-11 wnioskodawcy tytułem przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu? W ocenie wnioskodawcy: a) zakresie pytania nr 1 - otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, b) zakresie pytania nr 2 - otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, c) w zakresie pytania nr 3 - pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do przychodu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 5 stycznia 2026 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu wskazał na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i 2a, art. 12 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przepisy tej ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza ; w skrócie "CBOSA") potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. W sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. W świetle powyższych twierdzeń TK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Dalej organ wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług, lecz jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 11 lipca 2024 r., I SA/Rz 292/24 (CBOSA), Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77(5) Kodeksu pracy. Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę. Stąd, w sytuacji gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na rzecz skarżącego zakwaterowanie w nowym miejscu wykonywania pracy, które skarżący zaakceptował, podpisując aneks do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, zdaniem organu interpretacyjnego, wartość tych świadczeń stanowi dla skarżącego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że pracodawca postąpił prawidłowo, wykazując w wystawionej informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, zwrot kosztów powrotu do domu i wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2026 r. skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2–2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2025 r., poz. 277; w skrócie: "k.p.") oraz w zw. z art. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. (Dz. Urz. UE L 18 z 21.01.1997, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. (Dz. Urz. UE L 159 z 28.05.2014, s. 11; dalej: "Dyrektywa 2014/67/UE") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość finansowanego i udostępnianego przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu - zakwaterowania, - kosztów transportu (w tym zwrotu kosztów podróży do miejsca wykonywania pracy oraz powrotów do miejsca zamieszkania, a także transportu lokalnego w miejscu oddelegowania zapewnianego przez pracodawcę w ramach organizacji procesu pracy) z których korzystał i korzysta skarżący w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f. 2) art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE i art. 4 ust. 3 lit. f oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez pracodawcę skarżącego kosztów związanych z zakwaterowaniem, transportem (w tym transportem lokalnym w miejscu oddelegowania zapewnianym w ramach organizacji pracy) oraz przejazdami do i z miejsca oddelegowania nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy, a świadczenia te stanowią nieodpłatne świadczenia dla skarżącego, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania skarżącego, pracownika delegowanego za granicę w okresie jego oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na pracodawcy w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez zaniechanie podjęcia przez organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącego wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu nie może być traktowane jako spełniane wyłącznie w jego interesie lub tworzące wymierną korzyść po jego stronie. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 14h o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi. 3) naruszenie przepisu art. 14c § 2 o.p., poprzez niewyczerpujące odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy oraz brak rzetelnego uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska, w tym pominięcie kluczowej argumentacji i wskazanego orzecznictwa, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, według norm prawem przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego lub pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Istota sporu sprowadza do tego, czy opisane we wniosku interpretacyjnym świadczenia niematerialne spółki jako pracodawcy na rzecz jej pracownika w związku z delegowaniem go do pracy za granicą, polegające na zapewnieniu zakwaterowania i przejazdu/dojazdu stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Oceniając zarzuty skargi, Sąd uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w sprawie II FSK 270/21 i posłuży się argumentacją w tym wyroku wyrażoną. Zdaniem Sądu przy wykładni przepisu art. 12 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 należy wziąć pod uwagę zarówno orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13, jak i regulacje unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 1682; w skrócie: "u.d.p.") W art. 3 u.d.p.zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju (pkt [...]) oraz pracownika delegowanego z terytorium kraju (pkt [...]). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium kraju a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium kraju lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 u.d.p.). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium kraju - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium kraju, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju (art. 3 pkt 7 u.d.p.). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium kraju, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 u.d.p.). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub - umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8: h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy; i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 u.d.p., pracodawcę delegującego pracownika z terytorium kraju. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 u.d.p. (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium kraju do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 u.d.p., stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium kraju nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Zdaniem Sądu zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium kraju do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy świadczenia związane z zakwaterowaniem, kosztami podróży ponoszone przez pracodawcę na rzecz skarżącego należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Uwzględniając orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego powołane wyżej, należy stwierdzić, że skarżący nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz nie są jego przychodem ze stosunku pracy. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.