I SA/Po 371/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 336,- zł (słownie: trzysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W. i M. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 26 września 2025 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z 14.03.2025 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość gruntową stanowiącą działkę o nr [...] o pow. 0,1002 ha obręb: [...] B. , oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne, położoną przy ul. [...] w miejscowości B., gmina G. W., dla której Sąd Rejonowy w K. Wydział VI Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] Z aktu notarialnego wynika, że na przedmiotowej działce wybudowano budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący. Budynek jest w stanie surowym zamkniętym z przyłączami: wodnym i energetycznym. Strony uzgodniły w umowie cenę sprzedaży w wysokości 420.000,00 zł. Notariusz pobrał od ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.400,00 zł. Skarżąca 25.03.2025 r. złożyła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.400,00 zł pobranego przez notariusza przy zawarciu ww. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany niezasadnie. Wskazała, że pomimo złożenia wraz z mężem oświadczenia, że w dniu zawarcia umowy sprzedaży, jak i przed tym dniem nie przysługiwało im prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, notariusz nie zastosowała zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295; w skrócie: "u.p.c.c."). Zdaniem skarżącej, zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy przedmiotem umowy jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca załączyła: 1) kopię decyzji Starosty [...] z 22.07.2021 r., nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla K. K., 2) kopię decyzji Starosty [...] z 27.04.2023 r., nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę wg projektu zamiennego dla K. K. i zmieniającej decyzję z 22.07.2021 r., nr [...], 3) kopię decyzji Starosty [...] z 19.06.2024 r. przenoszącej decyzję 22.07.2021 r., nr [...] zmienioną decyzją Starosty [...] z 27.04.2023 r., nr [...] na rzecz M. i T. F.. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 24 kwietnia 2025 r., nr [...] odmówił J. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 10 lipca 2025 r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 kwietnia 2025 r., nr [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że M. W. został pominięty w prowadzonym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 26 września 2025 r., nr [...] odmówił J. W. i M. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.400,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wskazał, że ze złożonego wniosku oraz z treści danych zawartych w akcie notarialnym wynika, że na przedmiotowej działce wybudowano budynek mieszkalny jednorodzinny wolnostojący. Prace budowlane na dzień zakupu nieruchomości były doprowadzone do etapu stanu surowego zamkniętego z przyłączami wodnymi i energetycznymi. W świetle prawa budowlanego, budynek, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, nie może być użytkowany. Tym samym nabyty przez skarżących budynek nie może zaspokajać potrzeb mieszkaniowych. Nabycie więc nieruchomości, która nie umożliwia użytkowania budynku zgodnie z przepisami prawa, nie podlega zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a i art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418; w skrócie: "u.p.b."): 1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że: a) wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego na gruncie u.p.c.c., należy stosować definicje zawarte w art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b.; b) zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co do którego w dacie nabycia uzyskano pozwolenie na użytkowanie lub dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy; 2) poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, iż: a) warunkiem uznania budynku za mieszkalny jednorodzinny jest oddanie go do użytkowania albo dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z u.p.b., podczas gdy dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych; b) wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z u.p.b., powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia przesłanki z definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego; c) sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 8.400,00 zł z tytułu nabycia zabudowanej nieruchomości. Decyzją z 15 grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie określa, w jakim stanie powinien być nabywany budynek mieszkalny, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W u.p.c.c. oraz w Kodeksie cywilnym brak jest definicji "budynku" czy też "budynku mieszkalnego jednorodzinnego". W tej sytuacji, w ocenie organu II instancji, należy odwołać się do pojęć "budynek" oraz "budynek mieszkalny jednorodzinny" zdefiniowanych u.p.b. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , warunkiem uznania budynku za mieszkalny - jednorodzinny jest przede wszystkim to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość. Za takim rozumieniem "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" przemawia wykładnia celowościowa art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Zdaniem organu II instancji sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość, która nie stanowi budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. w chwili zawarcia umowy sprzedaży, nie umożliwia użytkowania budynku i w konsekwencji nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie podlega zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazanemu powołanym wyżej przepisie u.p.c.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że budynek, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, nie podlega zwolnieniu od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 grudnia 2025 r. skarżący zarzucili: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego użytego w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., a w konsekwencji przyjęcie, że za budynek mieszkalny jednorodzinny możemy uznać tylko taki, który został oddany do użytkowania albo co do którego dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy; 2) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie jednopłaszczyznowej wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" wyłącznie w oparciu o u.p.b. przy jednoczesnym zignorowaniu celu, w jakim została wprowadzona ulga wynikająca z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., a zwłaszcza brak rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności aktu notarialnego i wydanych decyzji w sprawie dotyczącej pozwolenia na budowę; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a i art. 54 ust. 1 u.p.b. poprzez błędne przyjęcie, że: 1) wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stosować definicje zawarte w art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b.; 2) zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co do którego w dacie nabycia uzyskano pozwolenie na użytkowanie lub dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy; 3) warunkiem uznania budynku za mieszkalny - jednorodzinny jest oddanie go do użytkowania albo dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z u.p.b., podczas gdy dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych; 4) wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy, zgodnie z u.p.b., powoduje automatycznie, że dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia przesłanki z definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego; 5) sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wnieśli o: 1. uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.400,00 zł z tytułu nabycia zabudowanej nieruchomości; 2. zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autorzy rozwinęli i umotywowali podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu skarga jest zasadna. Istota sporu dotyczy kwestii, czy na podatnikach, którzy zakupili nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym wraz z przyłączami ciąży obowiązek podatkowy w świetle art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Sąd zaznacza, że wskazany problem prawny, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z 23 stycznia 2026 r., III FSK 964/25 oraz wyroki WSA z: 8 stycznia 2025 r., I SA/Łd 668/24; 3 września 2024 r. I SA/Gl 227/24; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanych orzeczeniach. Zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabyli budynek mieszkalny jednorodzinny w stanie surowym zamkniętym z przyłączami. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawny w powołanym przepisie zwalnia od podatku od czynności cywilnoprawnego sprzedaż, której przedmiotem jest m.in. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Ustawa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego, nie odsyła również do innych ustaw. Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej powołanego przepisu. Budynek mieszkalny to obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, posiadający ściany oraz dach, który służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z aktu notarialnego skarżący zakupili budynek mieszkalny jednorodzinny, budynek posiadał ściany, dach, jak bowiem wskazano w akcie notarialnym był w stanie surowym zamkniętym z doprowadzonymi przyłączami, skarżący zatem nie nabyli wyłącznie gruntu z nakładami na budowę domu jednorodzinnego. W ocenie Sądu nieuprawnione jest przy wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. przyjęcie, że wypełniona musi być przesłanka wynikająca z art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, tzn. że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy zakupiony budynek mieszkalny posiada prawo do użytkowania. Takiego warunku po prostu przepis nie przewiduje. Należy podzielić prezentowany w doktrynie i wynikający z rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) pogląd, zgodnie z którym podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 211 i n.). Ustawa podatkowa posługuje się niejednokrotnie własną siatką pojęciową i realizuje własne preferowane przez prawodawcę cele. Skoro w przepisie podatkowym brak odesłania do Prawa budowlanego, to nie ma ono zastosowania. Nadto odkodowując normę prawną wynikającą z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c,, wprowadzone ustawą z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1463), która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., miało stanowić ulgę dla osób fizycznym nabywających pierwsze swoje mieszkanie lub dom na rynku wtórnym. Zakładając, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową - służy ona realizacji określonych celów, to cele te musi uwzględniać interpretator. Oznacza to, że pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania prawodawcy (por. np. wyrok NSA z 23 stycznia 2026 r., III FSK 964/25, CBOSA). W ocenie Sądu, organ definiując pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na potrzeby zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. dokonał zawężającej wykładni, błędnie stosując regulacje prawa budowlanego. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni powołanego przepisu było błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem niezasadne było utrzymanie mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 września 2025 r., w której odmówiono skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji zobowiązany będzie do zastosowania oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych obejmujących wpis sądowy od skargi (336,00 zł), Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.