I SA/Po 240/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] ( słownie: dwa tysiące sto siedemdziesiąt [...] sądowego.

Prezydent Miasta L. decyzją z 6 października 2014 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. – poprzednio "Y." sp. z o.o. (dalej: "spółka") wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że spółka pismem z 27 grudnia 2012r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Wraz z wnioskiem przedłożono korekty deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za wskazane lata. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzedzone zostało postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. W wyniku tych postępowań stwierdzono, że spółka składając korektę deklaracji podatkowych bezpodstawnie obniżyła wartość budowli, zaniżając tym samym wysokość podatku od nieruchomości. Wymieniona na wstępie decyzja jest konsekwencją decyzji określających spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia wymienionej na wstępie decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 – dalej: "u.P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 – dalej: "u.p.o.l.") – poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; – art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji stwierdzającej nadpłatę, w kwocie niższej niż wnioskowana, na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienia dowodów (ekspertyz prawnych) przytoczonych przez spółkę; – art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z 2 lutego 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję Prezydenta Miasta L.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010- 2012 jest zasadna i znajduje oparcie we wcześniejszych decyzjach określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazane lata. Nadpłata po stronie spółki powstała jedynie z tytułu błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli zieleni i nasadzeń. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zarzuty spółki odnoszą się do kwestii określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i były one już rozpoznawane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, tj. decyzją SKO w L. z 06 sierpnia 2014 r., nr [...] W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u. P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 u.P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: – art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia całości nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Jednocześnie Kolegium podniosło, że wszystkie z zarzutów skargi merytorycznie odnoszą się do kwestii związanych z określeniem skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Zarzuty te były już rozpoznawane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną SKO w L. z 6 sierpnia 2014 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z 08 października 2015 r., I SA/Po 809/15 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Prezydent Miasta L., decyzją z 16 kwietnia 2014 r., nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 r. Sądowi, z urzędu jest wiadomym, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w L. decyzją z 06 sierpnia 2014 r., nr [...] Skarga na wskazaną decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015r., I SA/Po 126/15. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012, była już obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z 16 kwietnia 2014 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. W ocenie sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej ani decyzji organu pierwszej instancji, ani decyzji organu odwoławczego. Od wymienionego powyżej wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną w wyniku której uwzględnienia NSA wyrokiem z 01 grudnia 2017 r., II FSK 57/16 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił m.in., że powołany przez WSA w Poznaniu wyrok w sprawie I SA/Po 126/15 został w całości uchylony wyrokiem NSA z 01 grudnia 2017r., II FSK 2998/15 co ma wpływ wynik postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. W obrocie prawnym nie może bowiem pozostać wyrok utrzymujący w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, wydany w całości na podstawie ustaleń dokonanych w orzeczeniu dotyczącym wymiaru podatku, które następnie zostało uchylone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę , zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 01 grudnia 2017 r., II FSK 57/16. Na potrzeby dalszych rozważań przypomina , że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczą nadpłat spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ten decyzją z 16 kwietnia 2014 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazane powyżej lata. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO w L. z 06 sierpnia 2014 r., nr [...] Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Po 126/15, który został następnie uchylony mocą wyroku NSA z 01 grudnia 2017 r., II FSK 2998/15. Jak podkreślił NSA w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz, przez przeciwieństwo, dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy. Sąd kierując się wiążącymi w niniejszej sprawie wytycznymi NSA obecnie przyjmuje, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. W toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie było koniecznym jak również możliwym rozważanie kwestii wielkości podstawy opodatkowania co świadczy o bezzasadności zarzutów kwestionujących te ustalenia. Decyzje w przedmiocie nadpłaty zostały oparte na poprzedzających je decyzjach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Uchylenie wyroku WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Po 126/15 dotyczącego decyzji we wskazanym ostatnio przedmiocie przekłada się na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Po wydaniu przez NSA wyroku z 01 grudnia 2017 r., II FSK 2998/15, WSA w Poznaniu wyrokiem z 15 marca 2018 r., I SA/Po 128/18 uchylił zapadłą w postępowaniu wymiarowym decyzję SKO w L. z 06 sierpnia 2014 r., nr [...] wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta L. z 16 kwietnia 2014 r., nr [...] Z uwagi na oparcie decyzji w przedmiocie nadpłaty na decyzji wymiarowej, która została następie uchylona zachodzi koniczność uchylenia decyzji w przedmiocie nadpłat, opartych na decyzji wymiarowej. Sąd za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji wydanej z naruszeniem przepisów u.P.b. i prawa podatkowego. Za bezzasadne jednak uznaje pozostałe zarzuty skargi bowiem z uwagi na uprzednie określenia skarżącej wysokości zobowiązań podatkowych odrębną decyzją orzekając w przedmiocie nadpłaty organy ograniczyły się jedynie do porównania kwoty wpłaconego podatku z kwotą zobowiązania określoną w decyzji. W decyzjach w przedmiocie nadpłaty nie organy podatkowe nie dokonywały wykładni przepisów u.p.o.l. oraz u.P.b. Przepisy tych ustaw znajdowały zastosowanie w toku postępowania wymiarowego. Odwołując się do uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 sąd również podkreśla , że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 – które winny zasadniczo ulec przedawnieniu odpowiednio z końcem 2015, 2016 i 2017 r. sąd wskazuje, że konieczność rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może wynikać z upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania i związanej z tym bezprzedmiotowości postępowania we wskazanym ostatnio przedmiocie. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie sprawy wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego oczekiwania na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji obowiązkiem organu staje się rozważanie wszystkich istotnych kwestii dla prawidłowego zidentyfikowania wielkości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A więc złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ pierwszej instancji , jeżeli jednak wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości okaże się niemożliwe, w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, będzie zobowiązany do całościowego odniesienia się do wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w ramach postępowania nadpłatowego. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. ac w zw. z § 2 oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania orzekła na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika sąd mając na względzie treść art. 206 P.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zstępował on spółkę we wniesionych do sądu licznych skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od jej pełnomocnika mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał 1/8 wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia.