I SA/Po 158/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta P. nadał decyzji nieostatecznej z dnia 15 grudnia 2014 r. określającej X. S.A w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą prawną postanowienia były przepisy art. 216 § 1 w zw. z art. 239a oraz 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: O.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w niniejszej sprawie niewykonanie zobowiązania wiąże się ze zbliżającym się terminem przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2009 ulegnie przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. Decyzja określająca zobowiązanie została wydana w dniu 15 grudnia 2014 r. Z powyższego wynika, że od chwili nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (najwcześniej z datą doręczenia decyzji) do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie okres krótszy niż 3 miesiące. Tym samym przesłanka z art. 239 §1 pkt 4 O.p. jest spełniona. Ponadto istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości w zakresie budowli-kabli w okablowaniu powstało w 2009 r., a mimo to Spółka przez tak długi okres nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości z uwzględnieniem wartości kabli, kwestionując powstanie takiego obowiązku. Spółka zaznaczyła, że co do zasady nie zgadza się z istnieniem obowiązku podatkowego w tym zakresie i nadal nie złożyła deklaracji, czy korekt deklaracji uwzględniających sporne budowle. Ponadto Spółka od decyzji w zakresie opodatkowania kabli w kanalizacji za rok 2007 wniosła odwołanie, a następnie skargę i skargę kasacyjną, czyli wyczerpała wszystkie środki zaskarżenia, nie zgadzając się z tym, że kable w kanalizacji podlegają opodatkowaniu. W związku z tym organ uznał za wysoce prawdopodobne, że również w przypadku decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. Spółka nie zdecyduje się na dobrowolną zapłatę zobowiązania i będzie korzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia. W zażaleniu wniesionym z zachowaniem przepisanego terminu, Spółka domagała się uchylenia postanowienia, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 121 O.p. (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez zachowanie organu podatkowego, który nie informował strony o prowadzonym wobec niej postępowaniu lecz jedynie doręczył końcowe rozstrzygnięcie, - art. 239 b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez Spółkę - art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że okres pozostały do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, w sytuacji gdy bieg tego terminu uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że w analizowanym przypadku wystąpiła przesłanka z § 1 pkt 4 art. 239b, gdyż czas pomiędzy wydaniem decyzji a upływem okresu przedawnienia zobowiązania, wynikającego z art. 70 § O.p. (5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku czyli od 31.12.2009 r.) był krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w analizowanym przypadku jest wątpliwe, gdyż zgromadzony materiał nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu przedawnienia przed końcem roku 2014 (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.). Natomiast odnośnie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło ono poprzez wyjaśnienia organu, oparte na logicznym rozumowaniu, iż z uwagi na krótki odstęp czasu pomiędzy wydaniem decyzji a upływem terminu przedawnienia jest praktycznie niemożliwe, by decyzja stała się ostateczna i jako taka mogła podlegać egzekucji administracyjnej. Wobec istniejącego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym sporu co do wysokości zobowiązania trudno oczekiwać, by nieostateczna decyzja została wykonana dobrowolnie. Ponadto podatnik jest Spółką, z natury rzeczy nastawioną na maksymalizację zysku i minimalizację kosztów, wobec czego zapłata przez niego należności z decyzji nieostatecznej tuż przed upływem terminu przedawnienia jest po prostu nierealna. Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając mu naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta P. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta P. w sytuacji, gdy wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe i w konsekwencji bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia Kolegium i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Spółki wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. W ocenie strony za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że skarżąca może złożyć odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Wskazanie na okoliczność możliwości wniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r., nie może stanowić uprawdopodobnienia przez organ niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W konsekwencji w ocenie strony organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą zobowiązania. Ponadto strona podkreśliła, że nadanie decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 15 grudnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności jest bezcelowe, ponieważ bieg terminu przedawnienia z mocy prawa został zawieszony. Jeżeli należności nie mogą ulec przedawnieniu to odpada również przesłanka umożliwiająca zastosowanie art. 239b § i pkt 4 O.p., ponieważ nie można uznać, by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był nie krótszy niż 3 miesiące. Zaskarżone postanowienie tym samym narusza art. 210 § 4 Op (w zw. z art. 122 Op i art. 187 § 1 O.p.), gdyż organ powinien dokładnie wyjaśnić, czy w analizowanym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Nie jest zaś wystarczające stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie tego faktu. W takiej sytuacji konieczne było jego uzupełnienie i dokonanie w tym zakresie jednoznacznych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 O.p.). W tym miejscu należy wskazać na wielokrotnie wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest zatem twierdzenie, że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 O.p. (por. B. Dauter, (w:) B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, W. 2010 r., s. 904). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bezspornym w sprawie jest, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej było wydane w sytuacji faktycznej, gdzie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. był krótszy niż trzy miesiące, jeśli nie wystąpiła sytuacja przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zażaleniu strona wskazała, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Jest to istotna okoliczność, która winna poddana być ustaleniu, z uwagi na przesłankę, na którą powołał się organ, nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. jedynie stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Oceniając przebieg postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, czy w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i czy możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Skoro więc w omawianej sprawie na etapie zażalenia strona podnosiła, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania i ponownego rozpoznania przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności miał obowiązek zbadać, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W razie konieczności uzupełnić materiał dowodowy poprzez zwrócenie się do organu I instancji o wyjaśnienie kwestii zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i dokonać jego właściwej oceny. Kwestia zawiadomienia skarżącego o zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma niewątpliwie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niespełniony bowiem warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. powoduje, że w takim przypadku nie można stwierdzić, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulegnie zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz,B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 820). Na akceptację zasługuje zatem ocena, iż organ odwoławczy naruszyły art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe uwadze, ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z uwzględnieniem powyższych rozważań. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a.). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).