I SA/Po 184/23

Dnia 31 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2019 roku oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...], po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, orzekł o solidarnej wraz z R. sp. z o.o. z siedzibą [...] odpowiedzialności podatkowej M. O. jako byłego członka zarządu za zaległości spółki z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w dniu 27 maja 2020 r. R. sp. z o.o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 na formularzu CIT-8, w którym wykazała do zapłaty zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł. Termin płatności zobowiązania za: marzec 2019 r. upłynął 20 maja 2019 r., kwiecień 2019 r. upłynął 20 maja 2019 r., maj 2019 r. upłynął 21 czerwca 2019 r., sierpień 2019 r. upłynął 20 września 2019 r. i w dniu następującym po tej dacie niezapłacone w terminie płatności zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Do uregulowania pozostała zaległość z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za: marzec 2019 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2019 r. w kwocie [...]zł, maj 2019 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że skutkiem nieuregulowania w ustawowym terminie płatności wskazanych zobowiązań podatkowych było wystawienie tytułu wykonawczego nr [...] za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 r., a następnie skierowanie sprawy do organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny postanowieniem z 4 stycznia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, wskazując w uzasadnieniu, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Analizując zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że w okresie od 10 stycznia 2019 r. do 28 stycznia 2020 r. podatnik pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki, zatem termin płatności zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 r. upłynął w czasie, kiedy podatnik był Prezesem Zarządu spółki. W związku z koniecznością dokonania oceny, czy nie wystąpiła przesłanka do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości organ stwierdził, że R. sp. z o.o. w 2019 r. osiągając dochód w łącznej wysokości [...] zł nie regulowała należnych zobowiązań, co spowodowało powstanie zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 r. wobec budżetu Państwa. Na podstawie zapisów księgowych wynikających z ksiąg rachunkowych urzędu skarbowego organ ustalił, że spółka posiada zaległości, za które odpowiedzialność ponosi podatnik, nie tylko z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 r., ale również z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2019 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2019 r. w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2019 r. Zdaniem organu powyższe dowodzi, że podatnik jako Prezes zarządu nie monitorował na bieżąco sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki, zaniedbując tym samym przestrzeganie przepisów prawa upadłościowego w zakresie ustalenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz prawa restrukturyzacyjnego w zakresie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też zatwierdzenia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Organ stwierdził, że podatnik nie dowiódł również, że niezłożenie stosownego wniosku, nastąpiło bez jego winy. Ponadto podatnik nie wskazał takiego majątku spółki, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, względnie umorzenie postępowania. W przypadku przekazania sprawy organowi odwoławczemu strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 grudnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu. Odnosząc się do złożonego pisma procesowego z 29 sierpnia 2022 r., organ wyjaśnił, że zawarto w nim m.in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia SR [...] z 21 stycznia 2020 r. na okoliczność daty uprawomocnienia się wyroku karnego, mocą którego skazano podatnika wraz z orzeczeniem zakazu pełnienia funkcji w zarządzie spółki prawa handlowego. Do pisma załączono kopię postanowienia Sądu Rejonowego [...] IX Wydział Gospodarczy K. R. S., na mocy którego Sąd wykreślił podatnika z zarządu R. sp. z o.o. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w sprawie [...] z 26 września 2019 r. podatnik został skazany za popełnienie przestępstwa z art. 300 kodeksu karnego. Wyrok uprawomocnił się w dniu 25 października 2019 r. W tym kontekście organ powołał art. 18 § 2 ksh, zgodnie z którym, nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone m.in. w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII kodeksu karnego. Utrata zdolności do pełnienia ww. funkcji następuje z dniem uprawomocnienia się wyroku karnego skazującego, skutek następuje z mocy samego prawa. Mając na uwadze terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz podniesione zarzuty organ stwierdził, że są one niezasadne, bowiem w okresie, kiedy zaliczki te stały się wymagalne, bez wątpienia podatnik był członkiem zarządu R. sp. z o.o. W świetle powyższego organ stwierdził, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za wszystkie wskazane należności podatkowe spółki, a tym samym podniesiony zarzut w zakresie błędnego ustalenia faktycznego, co do okresu, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu w R. sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ wskazał, że w stosunku do majątku spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tytułu wykonawczego obejmującego m.in. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2019 r. stanowiących przedmiot orzeczenia w tej sprawie. Organ egzekucyjny uznał, że obecna sytuacja majątkowa spółki potwierdza, że dalsze prowadzenie egzekucji nie doprowadzi do wyegzekwowania należności na rzecz wierzyciela. W związku z powyższym postanowieniem z 4 stycznia 2021 r. umorzono postępowanie egzekucyjne ze względu na stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki jest bezsporna. Zatem została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ uznał, że podatnik nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazano także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd Rejonowy [...] XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych pismem z 6 września 2021 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o braku danych dotyczących postępowań upadłościowych i restrukturyzacyjnych wobec spółki. W kontekście przesłanki niewypłacalności, organ stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań podatkowych, począwszy od kwietnia 2019 r. Pierwsza zaległość powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za marzec 2019 r. z terminem płatności 23 kwietnia 2019 r. Zdaniem organu liczba zaległości podatkowych spółki oraz różnorodność tytułów podatkowych potwierdza, że spółka trwale zaprzestała wywiązywać się z płatności zobowiązań publicznoprawnych. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, organ stwierdził, że przesłanka do ogłoszenia upadłości R. sp. z o.o., wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm. – dalej: "P.u."), wystąpiła po 23 lipca 2019 r., gdyż opóźnienie spółki w uregulowaniu pierwszego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2019 r. z terminem płatności przypadającym na 23 kwietnia 2019 r., przekroczyło trzy miesiące. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że w sytuacji gdy spółka stała się niewypłacalna po 23 lipca 2019 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony do 22 sierpnia 2019 r., czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie odmiennie niż organ I instancji ustalił właściwy czas, który obligował zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał na 23 sierpnia 2019 r., natomiast w opinii organu II instancji jest to 23 lipca 2019 r.), niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o., a taki wniosek w tamtym okresie nie został zgłoszony do sądu przez organ zarządzający spółką. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ nie stwierdził okoliczności wskazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał analizę zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnik jako prezes zarządu nie monitorował na bieżąco sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie została wypełniona również przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., bowiem w sprawie nie doszło do zgłoszenia majątku spółki, z którego mogłaby być przeprowadzona egzekucja. Co prawda w piśmie z 29 sierpnia 2022 r. pełnomocnik podniósł, że spółka w dacie kluczowej dla ustalenia odpowiedzialności posiadała majątek i istniała realna możliwość zaspokojenia, a do odwołania załączył wydruk dokumentu "Zapisy wszystkie w dzienniku za rok 2020", z którego - zdaniem pełnomocnika - ma wynikać, że spółka co najmniej do końca 2020 r. miała majątek ([...] zł). W opinii organu wskazane okoliczności nie stanowią o majątku spółki, który spełnia wymogi pozwalające na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Według organu kwota wykazanego na koniec 2020 r. majątku nie jest wystarczająca do spełnienia tego warunku, mając na uwadze wskazane w niniejszej decyzji, liczne zaległości podatkowe spółki. Po drugie, spółka w zeznaniu [...] za rok 2019 wykazała dochód w wysokości [...] zł. Pomimo tego spółka nie uregulowała zobowiązania od tego dochodu, a ponadto wygenerowała inne zaległości podatkowe. Ponadto z pisma banku - zawiadomienia o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji z 14 października 2020 r., stanowiącego odpowiedź na zajęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wierzytelności z rachunku bankowego wynika, że rachunek bankowy należący do R. sp. z o.o. już w 2019 r. został zajęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (data wpływu zajęcia: 25 września 2019 r.), [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] (data wpływu zajęcia: 31 lipca 2019 r.) oraz Dyrektora ZUS Oddział w [...] (data wpływu zajęcia: 11 września 2019 r.). Z powyższego wynika, że R. sp. z o.o. już w pierwszym roku swojej działalności nie regulowała zobowiązań zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Twierdzenia strony dotyczące dobrej kondycji finansowej spółki, czy też posiadania majątku, zdaniem organu, nie mają poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze z dnia 25 stycznia 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci potwierdzenia salda nr [...] z 30 listopada 2022 r. celem wykazania, że R. sp. z o.o. w dacie powstania zaległości podatkowej i pełnienia funkcji prezesa Zarządu przez skarżącego posiadała majątek, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a zatem brak było podstaw do uznania przesłanki bezskuteczności egzekucji i wydania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie przez organ niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie działań umożliwiających zweryfikowanie i ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu R. sp. z o.o., - art. 180, art. 181 oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez pominięcie zawnioskowanych przez skarżącego istotnych wniosków dowodowych pomimo że przedmiotem tych wniosków są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - art. 187 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na wyczerpujące rozpatrzenie sprawy, w sytuacji gdy organ uchylił się weryfikacji zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, 2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: - błędnym oparciu się na wynikach postępowania egzekucyjnego, w ramach którego przeprowadzono czynności z "prezesem" spółki, podczas gdy z KRS wynika, iż w tym czasie M. O. już prezesem nie był, a nowego zarządu nie ujawniono w KRS, - błędnym ustaleniu, że spółka nie posiadała majątku pozwalającego na spłatę zadłużenia podatkowego w okresie, gdy skarżący ponosił odpowiedzialność za działania tej spółki, - błędnym ustaleniu, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki jest bezsporna, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 P.u. poprzez błędną interpretację znaczenia pojęcia "niewypłacalności dłużnika" skutkujące błędnym ustaleniem, że R. sp. z o.o. była niewypłacalna w okresie gdy powstało zobowiązanie podatkowe, a jej prezesem w tym czasie był skarżący, co umożliwia przypisanie mu solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Po 184/23, I SA/Po 185/23, I SA/Po 186/23 i I SA/Po 187/23 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentu – potwierdzenie salda [...] z 30 listopada 2022 r. na okoliczność istnienia wierzytelności spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez organ. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia Sąd w pełni akceptuje. Nie znajdują uzasadnienia wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Na podstawie art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Podkreślić należy, że w procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Co więcej zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie bowiem materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13, LEX nr 1636821). Podkreślić należy, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r, sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15). Na gruncie badanej sprawy, w toku postępowania, organ odwoławczy rozpatrzył zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu oraz w piśmie procesowym z 29 sierpnia 2022 r., co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów [...] W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ wskazał, że organy podatkowe zostały upoważnione przez ustawodawcę do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, po uprzednim wyjaśnieniu przez te organy okoliczności wystąpienia przesłanek uzasadniających orzeczenie w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie dla oceny czy R. sp. z o.o. zaprzestała płacenia długów bądź czy jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i czy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki, nie było konieczne wydanie opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości. Podstawę do takiego stwierdzenia dawała bowiem analiza m.in. ilości długów i długotrwałości ich niepłacenia, przeprowadzona na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Również wniosek dowodowy w postaci przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki, nie zasługiwał na uwzględnienie. Stwierdzono, że sytuacja finansowa spółki została ustalona wystarczająco na podstawie innych dowodów, co skutkowało brakiem celowości przesłuchania skarżącego na tę okoliczność. Odmówiono także przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania G. G., który został powołany do zarządu spółki 25 marca 2021 r. Okoliczność ta została potwierdzona przedłożonymi dokumentami, które nie budziły zastrzeżeń organu odwoławczego, zatem przeprowadzanie dowodu na tę okoliczność w postaci przesłuchania G. G. było niezasadne i niecelowe. Z tych względów uzupełnienie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy o wskazane powyżej dowody nie znajdywało uzasadnienia. Pozostawało bowiem bez wpływu dla orzeczenia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy przeprowadził jedynie dowód z postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 21 stycznia 2020 r. na fakt daty uprawomocnienia się wyroku karnego, mocą którego skazano M. O. wraz z orzeczeniem zakazu pełnienia funkcji w zarządzie spółki prawa handlowego, czemu dał wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Dlatego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, jak i ustaleń dokonanych na jego podstawie sformułowany w skardze zarzut dotyczący pominięcia zawnioskowanych dowodów jest bezzasadny. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny i odniosły się do wszystkich okoliczności, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości R. sp. z o.o., jak również przeanalizowały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wydania takiego orzeczenia. Oceniły wszystkie dowody zebrane w sprawie, a motywy swoich rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o pełny materiał dowody sprawy, który zgodnie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów został prawidłowo oceniony. Przyjęcie zaś, odmiennej oceny dowodów od oczekiwanej przez stronę nie może świadczyć o wadliwości przyjętego przez organ stanowiska. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 - § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Z treści art. 107 § 1 O.p. wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wskazane przepisy stosuje się także do byłego członka zarządu. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie przepisu art. 116 § 2 O.p., mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096, 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, 20 kwietnia 2022 r., III FSK 856/21, a także D. R.. Art. 116. {w}: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Zdaniem Sądu w sposób prawidłowy organy dokonały analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Bezsporną okolicznością pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego w okresie od 10 stycznia 2019 r. do 28 stycznia 2020 r. funkcji Prezesa Zarządu R. sp. z o.o., zatem termin płatności zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 r. upływał w czasie, kiedy skarżący był Prezesem Zarządu spółki. W ocenie Sądu wątpliwości nie budzi również stwierdzona przez organy kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do całego majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, a jednocześnie nie ujawniono nowego majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem w niniejszej sprawie oprócz wskazanych w zaskarżonej decyzji działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 4 stycznia 2021 r. umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność. Wskazane orzeczenie organu egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której strona, mając wiedzę o posiadaniu przez spółkę majątku w stosunku do którego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, może skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za długi spółki wskazując ten majątek, czemu dał wyraz w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podziela stanowisko organu, że na gruncie badanej sprawy strona takiego majątku nie wskazała. Przede wszystkim należy podkreślić, że za taki nie może zostać uznany przedłożony, na etapie skargi do Sądu, dokument "Potwierdzenie salda" z 30 listopada 2022 r. na okoliczność istnienia potencjalnej wierzytelności spółki. Sąd wyjaśnia, że w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził na rozprawie dowód ze wskazanego dokumentu. Powyższy przepis pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożony przez skarżącą do skargi dokument, nie może przyczynić się do zmiany i podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji i nie ma wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy. Sąd wyjaśnia, że zwolnienie z odpowiedzialności może być skuteczne jedynie wówczas, gdy egzekucja ze wskazanego majątku umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Jak wynika z akt sprawy spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu innych podatków w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast ewentualna wierzytelność, na którą wskazuje skarżący to zaledwie kwota [...]zł. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1567/21). Takiego mienia skarżący nie wykazał. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wierzytelności, nawet gdyby były nadal wymagalne i jak twierdzi skarżący, należne od S. sp. z o.o., to nie zaspokoją zobowiązań podatkowych spółki, w znacznej części. Z tego też powodu wskazane ww. mienie nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanego orzeczenia. Ponadto wskazana przez stronę skarżącą wierzytelność nie może podważać stwierdzonej przez organ egzekucyjny bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że orzeczenie będące przedmiotem skargi zostało wydane w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Z tego względu w ramach prowadzonego postępowania, nie bada się i nie dokonuje oceny prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem odrębne postępowania, którym służą odrębne środki zaskarżenia. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Co więcej prawo kwestionowania, jak i stosowania środków zaskarżenia, co do prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego, przysługuje w tym przypadku tylko i wyłącznie spółce - jako stronie, a nie osobie trzeciej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności strony zostały spełnione. Dokonując natomiast analizy negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. należy stwierdzić, że dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 P.u. Wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. 1a P.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Powyższe przepisy oznaczają, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 11 P.u., obliguje zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W opinii Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez M. O. funkcji członka zarządu w R. sp. z o.o., zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że przesłanka do ogłoszenia upadłości R. sp. z o.o., wynikająca z art. 11 ust. 1 P.u., wystąpiła po 23 lipca 2019 r. gdyż opóźnienie spółki w uregulowaniu pierwszego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2019 r. z terminem płatności przypadającym na 23 kwietnia 2019 r., przekroczyło trzy miesiące. Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy spółka stała się niewypłacalna po 23 lipca 2019 r., wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony do 22 sierpnia 2019 r., czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w okresie, gdy podatnik pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o., a taki wniosek w tamtym okresie nie został zgłoszony do sądu przez organ zarządzający spółką. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono okoliczności wskazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy członka zarządu. Sąd podziela stanowisko, że w sytuacji, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli to zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na przyczyny powstania stanu niewypłacalności. Dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, a ocena zasadności wniosku należy wyłącznie do sądu upadłościowego. Jeżeli zatem zostały spełnione przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz członek zarządu nie składa takiego wniosku mając nadzieję na poprawę sytuacji finansowej spółki, to w sytuacji utrzymywania się przesłanek ogłoszenia upadłości motywy działania takiego członka zarządu pozostają bez znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ponoszonej na zasadach określonych w art. 116 O.p. Członek zarządu niezgłaszający wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku, musi zatem liczyć się ze skutkami wypływającymi z art. 116 O.p. Przyjęcie za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym wymagalne zobowiązania nie są regulowane, przeczyłoby całej istocie postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Sądu prawidłowo organy zbadały sprawę przez pryzmat drugiej przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u. stwierdzając, że M. O. jako prezes zarządu nie monitorował na bieżąco sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki, zaniedbując tym samym przestrzeganie przepisów prawa upadłościowego w zakresie ustalenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz prawa restrukturyzacyjnego w zakresie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy też zatwierdzenia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nawet dobra kondycja finansowa spółki, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Przepisy P.u. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od jednoczesnego ziszczenia się obu przesłanek, o których mowa w powołanym wyżej art. 11 P.u. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę, obligującą zarząd spółki do zgłoszenia w zakreślonym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Bezspornym pozostaje fakt pełnienia przez skarżącego w badanym okresie obowiązków członka zarządu R. sp. z o.o. Wątpliwości nie budzi również kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do całego majątku spółki. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, a jednocześnie nie ujawniono nowego majątku spółki. Ponadto nie stwierdzono zaistnienia przesłanek negatywnych, warunkujących odstąpienie od możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.