I SA/Wr 938/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 października 2022 r. nr 0201-IEW1.4262.1.2022.DL w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od I do IX 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę I) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0222-SEW.4262.2.2022; II) uchyla w całości postanowienie Prezydenta Miasta Wałbrzycha z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr BKP.3125.4.2022.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. C. (dalej podatnik/ Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 12 października 2022 r. nr 0201-IEW1.4262.1.2022.DL utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0222-SEW.4262.2.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie karty podatkowej za okresy od stycznia do września 2021 r. w kwocie łącznie 2.133. zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznie 140 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 28 marca 2022 r. podatnik wystąpił o umorzenie należności podatkowych za 2021 r. z uwagi na katastroficzną sytuację finansową. Wskazał, że od stycznia 2020 r. jest bez pracy, nie osiąga dochodów, został pozbawiony prawa jazdy na mocy wyroków sądowych a pracował jako kierowca taxi w W., próby podejmowania pracy kończyły się kolejnymi wyrokami sądowymi. Do września 2021 r. podatnik uważał, że kolejne wyroki zmienią jego sytuację prawną i będzie mógł rozpocząć pracę, jednakże sądy podtrzymały swoje stanowisko i zmuszony został zawiesić działalność gospodarczą. Podkreślił też, że ma 60 lat i trudno mu znaleźć pracę. Do wniosku załączono odpisy wyroków Sądu Rejonowego w W., III Wydział Karny z dnia: 16 czerwca 2021 r. sygn. akt [...]; 1 października 2021 r. sygn. akt [...]. 1.3. Pismem z dnia 21 kwietnia 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Gminy Wałbrzych – miasto na prawach powiatu o zajęcie stanowiska w trybie art. 209 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). 1.4. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0222-SEW.4262.2.2022 Prezydent Miasta Wałbrzycha nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (karta podatkowa) wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 26 lutego 2021 r. 1.5. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej w kwocie 2.133 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 140 zł. Wskazano, że trudna sytuacja finansowa związana z brakiem dochodów sama w sobie nie może być podstawą do udzielenia wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Wyroki Sądu Rejonowego w W. III Wydziału Karnego nie potwierdzają zaistnienia sytuacji nadzwyczajnych na które nie miał podatnik wpływu. Z danych posiadanych z urzędu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że za rok 2021 została złożona przez płatnika – M. sp. z o.o. deklaracja PIT-11, która potwierdza uzyskanie przez podatnika przychodu z tytułu umowy zlecenia w wysokości 3.294 zł. Powyższa okoliczność, zdaniem organu potwierdza, że w sytuacji podatnika nie występują okoliczności, które uniemożliwiałyby m.in. podjęcie pracy zarobkowej a tym samym poprawienia swojej sytuacji finansowej/osobistej. Podatnik nie przedstawił dokumentów np. dotyczących problemów zdrowotnych. Brak możliwości przyjęcia, że w sytuacji podatnika nastąpiły problemy z płatnościami w sposób trwały uniemożliwia stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika. Stwierdzono też brak wystąpienia interesu publicznego. Wskazano na istnienie innych zaległości podatkowych oraz prowadzenie postępowań egzekucyjnych przez innych wierzycieli. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wraz z zawartą w niej argumentacją. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Skarżący podkreślił brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na sądowny zakaz prowadzenia pojazdów. 2.2. W odpowiedzi na skargę podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją w niej zawartą. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć nie do końca z przyczyn wypowiedzianych w jej treści. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [przepis ten dotyczy jedynie interpretacji indywidualnych]. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – karty podatkowej za miesiące od stycznia do września 2021 r. Zdaniem organów podatkowych brak było podstaw do umorzenia ww. zaległości podatkowych. Przeciwnego zdania jest Skarżący. 3.4. Należy jednak zauważyć, że umknęło uwadze organów podatkowych, jak i wierzyciela – Prezydenta Miasta Wałbrzycha okoliczność podnoszona przez Skarżącego we wniosku o umorzenie ww. zaległości podatkowych, dotycząca wydanych wobec podatnika wyroków karnych. Z sentencji wyroku łącznego Sądu Rejonowego w W. z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt [...] wynika niewątpliwie zakaz prowadzenia wszelkich pojazdów mechanicznych i to począwszy od czerwca 2018 r. (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt [...]). Zakaz ten obowiązywał też od stycznia 2021 r. (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w W. z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt [...]) i to na okres dwóch lat, następnie prawomocnym wyrokiem z dnia 1 października 2021 r. sygn. akt [...] orzeczono wobec Skarżącego zakaz prowadzenia wszelkich pojazdów mechanicznych na okres 6 lat. 3.5. Powyższa okoliczność jawi się jako kluczowa z punktu widzenia istnienia samej zaległości podatkowej o której umorzenie wnosi Skarżący. O ile oczywistym jest, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość istnieje, co wynika wyraźnie z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. O tyle okoliczności przedmiotowej sprawy są na tyle szczególne, że niezbędnym jest ich uwypuklenie przed oceną zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego. Otóż, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 26 lutego 2021r. ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021 (styczeń –wrzesień) dla prowadzącego działalność w zakresie: Usługi transportowe – Usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób, stawka bazowa 257 zł, numer tabeli 1 przy zatrudnieniu: 0 (pracowników obliczeniowych). 3.6. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; dalej zpdof) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli. Wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej [...], ustala się dla podatników prowadzących działalność gospodarczą określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem tabeli "Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione" i pkt 5-11 - według stawek miesięcznych określonych w tabeli (art. 26 ust. 1 pkt 1 zpdof). Naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (art. 30 ust. 1 zpdof). Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) zpdof). O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d, należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 36 ust. 7 zpdof). W przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (art. 40 ust. 1 pkt 3 zpdof). Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej wywiera skutek począwszy od chwili, w którym swoje skutki zaczęła wywierać decyzja przyznająca kartę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1233/18, CBOSA). Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 1 i 2 zpdof w przypadkach określonych w ust. 1: podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy; obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. 3.7. Na mocy art. 11 ppsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Adresatami ww. reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1278/20, CBOSA). Z treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że pomimo powołania się na okoliczność posiadania przez Skarżącego prawomocnych wyroków karnych nie dokonano właściwej ich oceny albowiem nie zauważono, że zakaz prowadzenia wszelkich pojazdów w swej istocie stanowi o braku spełnienia warunku do zastosowania karty podatkowej. Skarżący bowiem obiektywnie nie mógł osobiście prowadzić działalności w zakresie usług taksówkowych (brak zmiennika – co wynika z decyzji co do zastosowanej stawki karty podatkowej) albowiem został prawomocnym wyrokiem karnym pozbawiony uprawnienia do kierowania wszelkimi pojazdami mechanicznymi, w tym pojazdu samochodowego jakim jest taksówka (por. art. 2 pkt 21, pkt 33 i pkt 43 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym – Dz. U. z ). Skarżący tym samym nie spełnił przewidzianego w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 zpdof w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 zpdof warunku prowadzenia działalności gospodarczej w ww. zakresie w okresie od stycznia do września 2021 r. Jak wynika z treści sentencji ww. prawomocnego wyroku za poprzednie okresy również nie mógł tej działalności gospodarczej prowadzić (od czerwca 2018 r.). Ustalanie zatem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (karta podatkowa) w odniesieniu do usług taksówkowych pomimo orzeczenia przez sąd karny środka karnego w postaci zakazu prowadzenia pojazdów stanowi naruszenie zasady legalności przewidzianej w art. 120 O.p. w myśl, której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższe działanie stanowi również naruszenie zasady państwa prawnego przewidzianej w art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niej zasady pochodnej – zasady pewności prawa. Należy bowiem oczekiwać, że organy podatkowe w stosowaniu prawa będą przewidywalne a za takie zachowanie należy uznać respektowanie prawomocnych wyroków sądów karnych. 3.8. Mając na względzie powyższe należy uznać, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały właściwej oceny treści wniosku Skarżącego oraz załączonych dokumentów w postaci prawomocnych wyroków karnych ani nie podjęły stosownych działań, czym naruszyły w sposób istotny art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. albowiem kluczową dla sprawy okazała się okoliczność istnienia zaległości podatkowej na skutek braku zapłaty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w postaci karty podatkowej ustalonego w decyzji z dnia 26 lutego 2021 r. pomimo braku spełnienia warunków do zastosowania karty podatkowej, a tym samym do ustalenia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 zpdof. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz postanowienie wierzyciela na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa albowiem powyższe rozstrzygnięcia były przedwczesne. Co się tyczy ww. postanowienia organu gminy Sąd miał na względzie uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09, CBOSA w myśl, której postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Skarżący był zwolniony z kosztów sądowych na podstawie postanowienia referendarza sadowego z dnia 26 stycznia 2023 r. 3.10. W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu powinien uwzględnić prawomocny wyrok sądu karnego a w konsekwencji, zanim rozpozna wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, powinien skorzystać z kompetencji przewidzianej w treści art. 40 ust. 1 pkt 3 zpdof i podjąć rozstrzygnięcie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia 26 lutego 2021 r., z uwagi na brak spełnienia warunku zastosowania karty podatkowej przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 4 zpdof w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 zpdof (brak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług taksówkarskich), której konsekwencją będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, począwszy od stycznia 2021 r., a tym samym i zaległości podatkowej, o której umorzenie wnosi Skarżący. Należy zauważyć, że w braku zaległości podatkowej postępowanie w przedmiocie jej umorzenia, po myśli art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jawi się jako bezprzedmiotowe.