I SA/Po 183/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 2 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z dnia 29 października 2021 roku nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z 02 stycznia 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej też jako "NWUCS" lub "organ"), po rozpatrzeniu odwołania D. O. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 29 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zaskarżona decyzja NWUCS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 18 grudnia 2020 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 10 maja 2021 r. nr [...], w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z przepisów art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; w skrócie "u.k.a.s.") do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, złożonego zeznania podatkowego CIT-8. Z uwagi na powyższe, na mocy postanowienia z 15 czerwca 2021 r. nr [...] wydanego na podstawie art. 83 ust. 1, 3 i 4 u.k.a.s., kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec spółki za ww. okres została przekształcona w postępowanie podatkowe. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, organ stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2015 rok związane z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę: - [...] zł z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego "[...]", - [...] zł z tytułu czynszu dzierżawnego zbiorników surowca, ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo, tj. B. Sp. z o.o., które nie miały celu gospodarczego, - [...] zł z tytułu opłat leasingowych ponoszonych na rzecz Z. Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł, z uwzględnieniem przez organ podatkowy, jako kosztów uzyskania przychodów wartości amortyzacji przypadającej na środki trwałe za okres listopada- grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, będących przedmiotem leasingu. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, NWUCS, działając jako organ I instancji, szczegółowej analizie poddał czynności prawne dokonane przez spółkę i podmioty z nią powiązane dotyczące prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "[...] [...]" zarejestrowany w Urzędzie Patentowym R. P. oraz majątkowych praw autorskich i praw zależnych do utworu słownego i oznaczenia graficznego (logotypu) jaki stanowi oznaczenie "[...] [...]" na wszelkich polach eksploatacji oraz zbiorników surowca nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zapoczątkowane wniesieniem przez spółkę 7 października 2013 r. ww. znaku towarowego oraz zbiorników wkładem niepieniężnym do D. Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej zwana "D. Sp. z o.o. [...]"), w rezultacie, których skarżąca ponosiła w badanym okresie wydatki na rzecz późniejszego właściciela znaku towarowego, tj. B. Sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych oraz czynszu dzierżawnego za ich używanie. Przeanalizowano także czynności prawne dokonane przez spółkę i podmioty z nią powiązane dotyczące wanny wraz z konstrukcją, instalacji [...] i [...] oraz zbiorników surowca zapoczątkowane ich wniesieniem przez skarżącą 28 października 2015r.wkładem niepieniężnym do D. K. Z. Sp. z o.o. K. Spółka Komandytowo-Akcyjna, w rezultacie których spółka ponosiła w badanym okresie wydatki na rzecz późniejszego ich właściciela, tj. Z. Sp. z o.o. z tytułu opłat leasingowych za ich używanie. Szczegółowy opis przeprowadzonych transakcji związanych ze znakiem towarowym "[...] [...]" oraz ww. rzeczowymi składnikami majątku przedstawiono w protokole badania ksiąg podatkowych z 23 lipca 2021 r. [...] W rezultacie przeprowadzonej analizy ustalono, że zamiarem opisywanych transakcji dotyczących znaku towarowego "[...] [...]" oraz rzeczowych składników majątku przeprowadzanych przez spółkę i podmioty powiązane nie był cel gospodarczy, a jedynie uzyskanie przez skarżącą korzyści podatkowej polegającej na obciążeniu kosztów działalności gospodarczej wydatkami z tytułu opłat licencyjnych i leasingowych oraz czynszu dzierżawnego, których wcześniej podmiot ten nie ponosił. Zdaniem organu takie działanie spółki, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej, stanowi nadużycie prawa, a zgodnie z orzecznictwem T. S. U. E. zakaz nadużycia prawa podatkowego to ogólna zasada prawa Unii Europejskiej. W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; w skrócie "u.p.d.o.p."), zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., NWUSC zakwestionował, jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę w badanym okresie wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...] [...]" w kwocie [...]zł, wydatki z tytułu czynszu za dzierżawę zbiorników surowca w wysokości [...] zł oraz wydatki z tytułu opłat leasingowych użytkowanych środków trwałych w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, że środki trwałe (instalacja [...] i 6 zbiorników), będące przedmiotem umowy leasingu nie zostały do końca 2015 r. zamortyzowane przez spółkę - wartość amortyzacji przypadająca na te środki trwałe za okres listopad-grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł została uwzględniona w kosztach podatkowych tej spółki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, NWUCS na podstawie art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie "o.p.") uznał księgi rachunkowe skarżącej za 2015 r. za wadliwe w zakresie uwzględnienia, jako kosztów podatkowych wydatków dotyczących: opłat licencyjnych od znaku towarowego "[...] [...]" na kwotę [...]zł oraz czynszu dzierżawnego na kwotę [...]zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, NWUCS decyzją z 29 października 2021 r. ([...]) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że koszty opłat licencyjnych dotyczące znaku [...] [...], koszty czynszu dzierżawy zbiorników surowca oraz koszty opłat leasingowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy koszty te spełniają przesłanki wynikające z wskazanej regulacji; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nieprawidłową ocenę okoliczności towarzyszących transakcjom związanym objęciem przez Spółkę udziałów w D. Sp. z o.o. [...] oraz D. K. Z. Sp. z o.o. K. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za wkłady niepieniężny w postaci środków trwałych oraz znaku towarowego, a następnie ich sprzedaż na rzecz B. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., skutkującą błędnym uznaniem, że ww. transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne w związku z procesem reorganizacji grupy kapitałowej, do której należała spółka, a w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki dot. znaków towarowych, zbiorników surowca oraz instalacji nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 3) art. 120 o.p., art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. oraz art. 119a § 1 i art. 119g § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o klauzule nadużycia prawa, podczas gdy organ nie miał podstawy prawnej do takiego działania, a klauzula G. w 2015 r. nie obowiązywała; 4) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego dysponując takimi okolicznościami faktycznymi oraz stanem prawnym w stosunku do różnych podatników; 5) art. 193 § 4 i 6 o.p. poprzez stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych, podczas gdy są one prowadzone zgodnie z obowiązującemu wzorcem prawnym Spółka wniosła o uchylenie decyzji NWUCS i orzeczenie co do istoty sprawy. Utrzymując w mocy decyzję organu z 29 października 2021 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 02 stycznia 2023 r. – NWUCS w uzasadnieniu stwierdził, że z opisanego w zaskarżonej decyzji ukształtowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, konieczność wnoszenia wysokich opłat licencyjnych, czynszu dzierżawy oraz opłat leasingowych na rzecz podmiotów zależnych - B. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wpłynęła jedynie na zmniejszenie wyniku finansowego oraz obciążeń podatkowych spółki, nie spełniając zarazem żadnej realnej funkcji gospodarczej mogącej wpłynąć na chociażby potencjalne korzyści ekonomiczne, wyłączając te stricte podatkowe, czy też przełożyć się na dodatkowe przychody. Zdaniem NWUCS, poniesienie przez skarżącą ww. wydatków nie miało racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia prowadzonej przez skarżącą działalności. NWUCS stwierdził brak możliwości zaliczenia przez skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków poniesionych na rzecz B. sp. z o.o. z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...] [...]" oraz czynszu dzierżawy zbiorników surowca oraz na rzecz Z. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych z tytułu użytkowania wanny wraz z konstrukcją, instalacji do rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego i zbiorników surowca, ze względu na brak celu gospodarczego poniesionych wydatków. NWUCS podkreślił, że aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Dzieje się tak wtedy, gdy może on w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Tymczase, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przeczy możliwości przyczynienia się analizowanych transakcji do osiągnięcia przez spółkę dodatkowego przychodu, czy do zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. W ocenie organu, ponoszenie wysokich opłat licencyjnych i leasingowych oraz czynszu dzierżawy w zamian za możliwość korzystania ze stworzonego przez siebie lub nabytych i stanowiących przed realizacją transakcji własność spółki znaku towarowego oraz ww. rzeczowych składników majątku, nie było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Skarżąca nie osiągnęła, ani nie mogła racjonalnie oczekiwać osiągnięcia żadnej korzyści z wyzbycia się własności zbiorników surowca i wytworzonego przez siebie znaku towarowego i korzystania z nich na mocy zawartych z późniejszym nabywcą zbiorników i znaku umów dzierżawy czy licencyjnych. Działania te, nie przynosząc żadnych realnych korzyści ekonomicznych, generowały natomiast znaczne wydatki, które w ocenie tutejszego organu nie były racjonalne z gospodarczego punktu widzenia. NWUCS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że opłaty licencyjne i leasingowe, czy czynsz dzierżawny co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, nie poddaje się również w wątpliwość faktu poniesienia tych opłat przez spółkę ani ich wysokości, czy też tego, że doszło do skuteczności czynności prawnych przenoszących własność omawianych aktywów, jednakże w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych zasadne jest stwierdzenie, że wydatki te nie były celowe i nie posiadały żadnego związku (pośredniego czy bezpośredniego) z osiągnięciem dodatkowego przychodu, czy zabezpieczeniem lub zachowaniem jego źródła. W ocenie organu wydatki te są kosztami ekonomicznymi, jednak nie stanowią kosztów podatkowych. Brak jest więc, niezbędnego w celu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy, w związku ze stwierdzeniem, iż spółka wyzbyła się własności znaku towarowego, a następnie ponosiła znaczne wydatki z tytułu nabycia licencji do jego dalszego używania, uwzględniając całokształt okoliczności występujących na poszczególnych etapach transakcji związanych z obrotem znakiem towarowym, NWUSCS stwierdził, że zarówno doświadczenie jak i praktyka gospodarcza wskazały, że racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się istotnych dla działalności aktywów, jeżeli w konsekwencji, jak w niniejszej sprawie, zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, narażając się także na utratę bądź nienależytą ochronę tego aktywa przez podmioty trzecie, uprawnione do znaku. Dodatkowo, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, spółka w dalszym ciągu samodzielnie podejmowała działania mające na celu rozwój i promocję znaku towarowego "[...] [...]". Podobnie w odniesieniu do zbiorników surowca, wanny wraz z konstrukcją, instalacji do rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, których spółka wyzbyła się, chociaż nadal wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej (miejsce ich usytuowania nie zmieniło się), NWUCS stwierdził, że zarówno doświadczenie jak i praktyka gospodarcza wskazują, że racjonalny przedsiębiorca nie pozbywa się istotnych dla działalności aktywów, jeżeli w konsekwencji, jak w niniejszej sprawie, zmuszony będzie do ponoszenia dodatkowych kosztów obniżających osiągany zysk i rentowność działalności, związanych z ich odpłatnym korzystaniem. Ustalone w sprawie okoliczności, w ocenie organu, świadczą o tym, że transfer znaku towarowego "[...] [...]" i zbiorników surowca do D, Sp. z o.o. [...], a następnie do spółki B. Sp. z o.o. oraz zbiorników surowca, wanny wraz z konstrukcją, instalacji do rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego do D. K. Z. Sp. z o.o. K. [...], a następnie do Z. Sp. z o.o. - nie mogły w ustalonych okolicznościach przyczynić się do osiągnięcia przez spółkę dodatkowych przychodów ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem NWUCS zmiana prawa własności i przeniesienie istotnego aktywa, jakim były dla spółki: znak towarowy "[...] [...]", zbiorniki surowca, wanna wraz z konstrukcją i instalacje do rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, odgrywających już od wielu lat istotną rolę w działalności gospodarczej spółki, do podmiotów zależnych, bez osiągnięcia z tego tytułu korzyści w postaci zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu, jego ochrony, bądź też potencjalnego zwiększenia osiąganych dotychczas przychodów, potwierdza prawidłowość zakwestionowania w treści zaskarżonej decyzji jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w badanym okresie: na rzecz B. sp. z o.o. w kwocie [...]zł tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z przedmiotowego znaku towarowego, w kwocie [...]zł czynszu dzierżawnego z tytułu korzystania ze zbiorników surowca oraz w kwocie [...]zł opłat leasingowych z tytułu korzystania ze zbiorników surowca, wanny wraz z konstrukcją oraz instalacje do rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję NWUCS wniosła spółka, która zarzuciła organowi naruszenie 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie jest przedawnione, podczas gdy doszło do upływu biegu terminu przedawnienia, dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie tego przepisu, polegającą na uznaniu, że uprawnia on organ podatkowy do badania uzasadnienia gospodarczego prowadzonej przez skarżącą reorganizacji struktury grupy kapitałowej i na tej podstawie kwestionowania ponoszonych przez skarżącą wydatków w postaci opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego, czynszu dzierżawy oraz opłat leasingowych, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie tych wydatków za koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy tego rodzaju wydatki były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nieprawidłową ocenę okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z objęciem przez skarżącą udziałów w D. Sp. z o.o. [...] oraz D. K. Z. Sp. z o.o. K. spółka komandytowo-akcyjna w zamian za wkłady niepieniężny w postaci środków trwałych oraz znaku towarowego, a następnie ich sprzedaż na rzecz B. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o., skutkującą błędnym uznaniem, że ww. transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne w związku z procesem reorganizacji grupy kapitałowej, do której należy skarżąca, a w konsekwencji błędne uznanie, że ponoszone wydatki dot. znaków towarowych, zbiorników surowca oraz instalacji nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 4. art. 120 o.p., art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji R. P. oraz art. 119a § 1 i art. 119g § 1 o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów spółki ww. wydatków w oparciu o bezpodstawnie przeprowadzoną analizę uzasadnienia gospodarczego, w sytuacji, gdy jej przeprowadzenie jest możliwe wyłącznie w oparciu o ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mogą mieć zastosowania w stosunku do rozliczeń za 2015 r.; 5. art. 233 § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, która to decyzja narusza art. 120 o.p., art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji R. P., ponieważ została wydana w oparciu o klauzule nadużycia prawa, podczas gdy organ I instancji nie miał podstawy prawnej do takiego działania; 6. art. 121 § 1, art. 123 § 1 art. 127 o.p. w ten sposób, że organ II instancji w zasadniczy sposób zmienił uzasadnienie wydanej decyzji, utrzymując przy tym decyzję organu I instancji w mocy; 7. art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, ten sam organ podatkowy bowiem dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego, dysponując takimi samymi okolicznościami faktycznymi oraz stanem prawnym w stosunku do różnych podatników; 8. art. 193 § 4 i 6 op. poprzez stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych, podczas gdy są one prowadzone zgodnie z obowiązującemu wzorcem prawnym, Skarżąca spółka wniosła o: i) uchylenie zaskarżonej decyzji NWUCS z dnia 2 stycznia 2023 r. oraz decyzji ją poprzedzającej, ii) dokonanie oceny prawnej przez Sąd oraz zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie bądź umorzenie postępowania; iii) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uprawnia on organ podatkowy do badania uzasadnienia gospodarczego transakcji i na tej podstawie zakwestionowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest zasadny. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej kwestii, ponieważ decyzja organu odwoławczego została wydawana w 2023 r., a zatem organ zobowiązany był przedstawić stronie okoliczności, które spowodowały, że termin przedawnienia nie upłynął z końcem 2021 r. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ w swych rozważaniach uwzględnił dotychczasowe orzecznictwo, w tym uchwałę NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 oraz uchwałę z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z art. 70c op. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismami z 25 października 2021 r. zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika, że bieg terminu został zawieszony, z uwagi na wszczęcie przez organ 22 października 2021 r. śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, określając czego dotyczy postępowanie. Nie ulega wątpliwości, że było ono związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ wykazał, że na tym etapie postępowania podatkowego istniały podstawy podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz ustalił, że nie było również negatywnych przesłanek procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie. W związku z tym w momencie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłat licencyjnych w wysokości [...] zł, opłat leasingowych w wysokości [...] zł oraz czynszu dzierżawnego wysokości [...] zł, uznając, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem organów obu instancji zamiarem przeprowadzonych transakcji dotyczących znaku towarowego "[...] [...]" oraz opisanych składników majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi nie był cel gospodarczy, ale wyłącznie korzyści podatkowe, polegające na zmniejszeniu podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, leasingowych i czynszu dzierżawnego. Nie kwestionując ważności umów zawartych między podmiotami powiązanymi, jak i faktycznego poniesienia wydatków, działanie podatnika organ uznał za nadużycie prawa. W ocenie Sądu zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zasadny. Powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem dany wydatek może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów, gdy: 1) jest poniesiony przez podatnika; 2) jest rzeczywisty (definitywny); 3) jest właściwie udokumentowany; 4) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc wskazane przesłanki do oceny charakteru spornych wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę, należy stwierdzić, że nie ma sporu dotyczącego spełnienia pierwszych trzech warunków. Polemika stron postępowania dotyczy tylko przesłanek wymienionych w pkt 4 i 5. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy poniesione przez skarżącą spółkę wydatki były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i czy pomiędzy ich poniesieniem z tytułu zawartych umów a powstaniem u podatnika przychodu (realną szansą powstania przychodu), bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskania, istniał związek przyczynowo-skutkowy, czy w świetle powołanego przepisu możliwa jest ocena poniesionych kosztów uzyskania przychodów pod kątem nadużycia prawa. Należy zaznaczyć, że w tej kwestii wypowiedział się NSA m.in. w wyrokach: II FSK 1550/19, II FSK 2900/19, II FSK 2162/18, II FSK 512/20, wyrażając stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ nie formułuje zakazu zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków kosztów, które mogły doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem NSA w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Nie można rozszerzać zakresu tej regulacji o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA w powołanych wyrokach stwierdził, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, a tym samym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. Sąd podziela stanowisko organu, że schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych i wskazanych w decyzji składników majątkowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, jednakże podstawa prawna przywołana w zaskarżonej decyzji, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje organowi możliwości zakwestionowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z argumentacją, że transakcje, które były podstawą poniesienia danego wydatku, nie są gospodarczo uzasadnione, a podyktowane były osiągnięciem korzyści podatkowej. Cały wywód organu był oparty na argumentacji, która wpisuje się w postępowanie mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W 2015 r. nie było regulacji pozwalających na pominięcie lub modyfikacje skutków podatkowych działań podatnika, które zostału uznane za skuteczne prawnie. W związku z powyższym organ przy ponownym badaniu sprawy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, w związku z 205 § 4 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku