I SA/Gd 188/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2022 r., nr 2201-IOD-1.4100.1.2022.33 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

W dniu 10 kwietnia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec V. Spółka z o.o. z siedzibą w Gdańsku kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.01.2016 r. do 31.01.2016 r. W dniu 15 kwietnia 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2016 r. W związku z tym, że Spółka w złożonej korekcie nie uwzględniła wszystkich ustaleń kontroli, Naczelnik postanowieniem z 3 marca 2021 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oraz określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za ten rok. Decyzją z 21 lutego 2022 r. Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie 2.731.729 zł, określił odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r. w kwocie 1.868 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za pozostałe miesiące roku podatkowego. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 660.000 zł, dotyczącą zakupu usług doradztwa od T. G. Spółka z o.o. (dalej jako spółka T. G.), o kwotę 1.852.132,64 zł, z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz V. G. Spółka z o.o. oraz z uwagi na odliczenie od podatku z tytułu podatku zapłaconego za granicą o kwotę 462,90 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 2.379.824 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2016 r. w kwocie 161 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że Spółka w kontrolowanym roku podatkowym zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem faktur za nabycie usług doradczych. Dyrektor, analizując materiał dowodowy sprawy zwracał w szczególności uwagę na to, że ogólnikowość zapisów umowy z 1 marca 2013 r. oraz wystawionych faktur nie pozwalają na dokonanie oceny, czy spółka T. G. rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz Spółki, a jeśli tak, to jaki był ich faktyczny zakres. Organ zauważył też, że dokumentacja sporządzona przez Spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. zawiera ogólnikowe zapisy dotyczące sposoby wykonania usług poprzez wskazanie, że polegały na uczestniczeniu konsultantów Zleceniobiorcy w posiedzeniach zarządu, przesyłaniu pocztą elektroniczną opinii i zaleceń, bieżącej analizie rentowności przedsiębiorstwa Spółki, ponoszonych przez nią kosztów i wykonania budżetu oraz innych pracach o charakterze doradztwa biznesowego. Dyrektor wskazał również, że sposób sformułowania pełnomocnictw nie pozwalał na ocenę, jaki miał być faktyczny zakres czynności, które poszczególne osoby miały wykonywać na rzecz Spółki. Odnośnie przedłożonych przez Spółkę notatek ze spotkań prowadzonych w sprawach objętych przedmiotem umowy doradczej, organ zwracał uwagę na to, że zawierają one jedynie ogólne sformułowania dotyczące tematów, które miały być omawiane na tych spotkaniach. Dyrektor skupiał się również na brakach w zakresie informacji wynikających ze złożonych notatek, mających polegać na niewskazaniu w nich tego, w jakim charakterze, w spotkaniowych uczestniczyły poszczególne osoby bądź też na braku odpowiedniej liczby podpisów pod sporządzonymi notatkami. Organ analizował także złożoną przez Spółkę korespondencję mailową wskazując, że ogólnikowość sformułowań zawartych w mailach oraz brak jakichkolwiek załączników nie pozwala na stwierdzenie, jakich kwestii faktycznie one dotyczyły i czy wiązały się z działalnością Spółki. Wskazane okoliczności skutkowały, zdaniem organu odwoławczego, nie wykazaniem przez Spółkę tego, że usługi doradcze zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz podatnika. Dyrektor uznał natomiast, że decyzja organu pierwszej instancji była nieprawidłowa w zakresie, w jakim organ ten zakwestionował po stronie kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne w łącznej wysokości 1.852.132,64 zł. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów uchybienia przepisom postępowania organ zauważył w szczególności, że upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone do rąk ustanowionego pełnomocnika szczególnego. Powyższe, zdaniem organu oznaczało, że kontrola podatkowa została skutecznie wszczęta. Odnośnie przekroczenia dopuszczalnego czasu trwania kontroli organ przyznał, że łącznie trwała ona 146 dni roboczych przy czym dodał, że prowadzono ją nie w siedzibie Spółki, ale w siedzibie organu oraz u podmiotu, który prowadził księgi podatkowe podatnika. Ponadto, zdaniem Dyrektora, Spółka nie wykazała, że przekroczenie limitu kontroli miało wpływ na jej wynik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oderwaniu od celu wprowadzonych przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający "zaufanie do organów podatkowych, bez uwzględnienia indywidualnej i szczególnej sytuacji Podatnika, a także realizowanie postępowania w sposób jednoznacznie subiektywny pod z góry przyjętą tezę, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez używanie w Decyzji pojęć niedookreślonych i nie wynikających z przepisów prawa w odniesieniu do zarzutu braku "wystarczającego udokumentowania" usług doradczych w sytuacji, gdy Spółka przedłożyła obszerne dowody i wyjaśnienia w tym zakresie, a także złożyła wnioski o przesłuchanie świadków, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jakich dowodów wykonania usług brakuje przy uwzględnieniu specyfiki świadczonych przez T. G. usług doradczych (kompleksowe bieżące wsparcie zespołu doradców), - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy i ograniczenie inicjatywy dowodowej Organu w zasadzie wyłącznie do zadawania pytań Stronie i unikanie wystąpień do kontrahenta Strony i przesłuchań świadków (mimo złożonych wniosków dowodowych), - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia indywidualnego stanu faktycznego sprawy (m.in. poprzez pozostawienie wniosków Strony bez rozpatrzenia), - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz poprzez niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w skarżonej Decyzji, - art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią rozstrzygnięcia, w szczególności w związku z tym, że błędne ustalenia faktyczne poczynione w Skarżonej Decyzji wskazują co najwyżej na konieczność weryfikacji wynagrodzenia za usługi, a nie na konieczność pominięcia kosztów tych usług w całości, - art. 187 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie nowych dowodów, ani nie uchylenie Decyzji I Instancji wydanej po niedostatecznym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w szczególności co do dowodów osobowych w zakresie, w jakim usługi miały charakter z natury niematerialny, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę większości wniosków dowodowych Strony mających istotne znaczenie dla sprawy i dotyczących okoliczności nie udowodnionych innymi dowodami, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów i przypisanie Skarżącej działania bez celu polegającego na korzyści gospodarczej, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 8 i art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców oraz wskazanych niżej w uzasadnieniu przepisów prawa podatkowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez: dowolną ocenę dowodów wykazujących dopuszczalny, stosowany powszechnie i realny podział zadań pomiędzy spółki w strukturze holdingowej, w tym w strukturach z udziałem Skarbu Państwa, a także stosowany przez Skarżącą oraz uznanie za nieudowodnione umownych kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług doradztwa, - art. 191 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów wykazujących umowny zakres i sposób wykonania usług, a także ich faktyczne realne wykonywanie i uznanie za nieudowodnione umownych kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za usługi, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów wykazujących zasady podziału kompetencji Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki i uznanie za nieudowodnione umownych kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług doradztwa, - art. 197 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze, w następstwie uznania a priori, że usługi nie były świadczone w ogóle, chociaż dowodów na takie założenie Organu brak, - art. 293 Ordynacji podatkowej poprzez ujawnienie w Decyzji oraz w aktach sprawy danych objętych tajemnicą skarbową w zakresie indywidualnych danych zawartych w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez kontrahentów Spółki (dane te nie były uprzednio znane Stronie), - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej Decyzji w sposób jednoznacznie stronniczy, a przez to niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez częściowy brak uzasadnienia faktycznego w istotnym zakresie przez brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przy czym naruszenie to ma charakter oczywisty, albowiem w treści Decyzji przywołano dowody wykonania usług jedynie przykładowo, ograniczając te przykłady do dowodów budzących w ocenie organu wątpliwości, a pomijając te, które wątpliwości nie budziły, - art. 284 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli nie Stronie lub jej prawnemu reprezentantowi, a osobie która nie miała upoważnienia do podpisania upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem Decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności, - art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 291 c Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia z akceptacją faktu, że sprawie doszło do znacznego i bezzasadnego przekroczenia limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało finalnie wydaniem Decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności, - art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 291 c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na uwzględnieniu w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym), - art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione pozbawienie . Strony prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług doradczych zakupionych od T. G. - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Jakkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów zasługiwały na uwzględnienie, to jednak, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego aktu. Zasadniczym spornym zagadnieniem było zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka poniosła na nabycie usług doradczych. Zdaniem Sądu, nieprawidłowości jakich organ odwoławczy dopuścił się w tym zakresie, skutkować musiały uchyleniem decyzji Dyrektora. Analizując zagadnienie kosztów uzyskania przychodu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być udokumentowany (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14). Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie kluczowe znacznie miało określenie wymogów dotyczących dokumentowania wydatków, które zostały przez Spółkę poniesione na nabycie usług doradczych czyli takich, które zaliczane są do usług o charakterze niematerialnym. Usługi niematerialne charakteryzują się tym, że nie są w swojej istocie utrwalone. Ich charakter polega w głównej mierze na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą pewne efekty (często nie dające się nawet zmierzyć), jednakże same czynności nie mają formy trwałej. W związku z tym podatnicy nabywający takie usługi mogą mieć trudności z udokumentowaniem ich wykonania, co z kolei może prowadzić do kwestionowania nabycia usługi oraz uprawnienia do zaliczenia wydatku poniesionego na zakup, do kosztów podatkowych. Dlatego też uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że w celu wykazania wykonania usługi niematerialnej, podatnicy powinni gromadzić dowody umożliwiające weryfikację realnego charakteru nabytego świadczenia. Jednolite podejście sądów administracyjnych wskazuje zasadniczo, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury po stronie kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, posiadanie jedynie umowy o świadczenie usług i faktury dokumentującej nabycie takiej usługi może nie być dostateczne do przekonania organów podatkowych, że usługa została faktycznie wykonana. Należy bowiem zauważyć, że dokument umowy dokumentuje jedynie fakt zawarcia umowy przez podatnika, ale nie dokumentuje jej wykonania. Natomiast faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym, wcale nie jest dowodem wykonania umowy. Niewątpliwie, ze względu na charakter usług niematerialnych, sposób dokumentowania ich wykonania nie jest oczywisty. Zważywszy na różnorodność i bogactwo zdarzeń gospodarczych, specyfikę określonej branży, dążenie do sprawnego działania w obrocie zapewniającego konkurencyjność, sposób świadczenia usług doradczych, niewątpliwie może być różnoraki. Ze względu na wskazane okoliczności wpływające na funkcjonowanie konkretnego przedsiębiorcy, jego wymagania stawiane co do sposobu realizacji usług niematerialnych mogą być odmienne i polegać na akceptacji udzielanego wsparcia doradczego w formie ustnej (np. na spotkaniach czy w formie rozmów telefonicznych), bądź też w formie sporządzanych pisemnie analiz, opinii. Szczególnie trudne wydaje się dokumentowanie takiego rodzaju usług niematerialnych, które nie polegają na sporządzaniu rozbudowanych analiz, opracowywanych w dłuższych okresach czasu, ale na bieżącym konsultowaniu się np. drogą telefoniczną i uzyskiwaniu w ten sposób informacji, niezbędnych dla przedsiębiorcy z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stawianie np. podatnikowi wymogu, aby dokumentował rozmowy przeprowadzane za pomocą środków komunikowania się na odległość byłoby trudne o tyle, że aby stwierdzić, czy faktycznie jej przebieg był związany ze świadczeniem usługi doradczej, zachodziłaby konieczność każdorazowego sporządzania dokładnej notatki odzwierciedlającej przebieg rozmowy. Zważywszy na stanowisko organu podatkowego odrzucającego za wiarygodny dowód informacje o charakterze ogólnym, samo sporządzenie informacji o przeprowadzeniu rozmowy konsultacyjnej, mogłoby zostać uznane za niewystarczające. Ponadto wymaganie tworzenia dokumentacji potwierdzającej fakt prowadzenia rozmów, negowałoby w zasadzie sens telefonicznego komunikowania się w celach zawodowych, co z punktu widzenia powszechności tego środka przekazywania informacji na odległość, byłoby wymogiem absurdalnym. W ocenie Sądu, trudny do wyobrażenia sposób dokumentowania przebiegu rozmowy konsultacyjnej nie może jednak skutkować tym, że organ podatkowy, a priori uzna, że brak potwierdzenia w formie materialnej tak świadczonej usługi, każdorazowo będzie wykluczał określony wydatek z kategorii kosztów nawet, jeśli został on rzeczywiście poniesiony, jako konsekwencja dostarczenia podatnikowi fachowej wiedzy. Powyższego nie można oczywiście rozumieć tak, że Sąd dopuszcza taką możliwość, aby za koszt podatkowy uznać wydatek na usługę, której wykonanie potwierdza wyłącznie sam podatnik oraz wystawiona faktura. Taka sytuacja mogłaby bowiem prowadzić do nadużyć przy rozliczaniu zobowiązania podatkowego i ujmowania przez podatnika po stronie kosztów takich faktur, które nie potwierdzają rzeczywistego świadczenia usługi o charakterze niematerialnym. Sąd podziela pogląd, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych to na podatniku ciąży bowiem główny obowiązek wykazania, że usługa została w rzeczywistości wykonana. Niemniej jednak Sąd wyraża przekonanie, że nie można podatnikowi stawiać absurdalnych, niemożliwych do spełnienia i nieracjonalnych z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej wymogów każdorazowego potwierdzania faktu wykonania usługi, poprzez nałożenie obowiązku gromadzenia materialnych dowodów, nawet w sytuacji, gdy z praktycznego punktu widzenia jest to trudne do wykonania lub wręcz niemożliwe. Trzeba mieć na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, w jaki sposób podatnik powinien udokumentować fakt wykonania umowy o świadczenie usług doradczych, aby móc zakwalifikować poniesiony z tego tytułu wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak nie można zapominać, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro przywołany przepis Ordynacji podatkowej wskazuje na otwarty katalog źródeł dowodowych, a jednocześnie konkretny przepis prawa nie ustanawia wymogu potwierdzania zdarzenia podatkowego w określony sposób, to nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby za dowód poniesienia wydatku zaliczonego w ciężar kosztów mogły być także uznane dowody ze źródeł osobowych np. oświadczeń czy zeznań składanych przez zleceniodawców czy wykonawców usług. Postawienie tej tezy, znajdującej oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej wydaje się zasadne także o tyle, że wobec niejednoznaczności i trudności w dokumentowaniu usług niematerialnych, nie można zamykać podatnikowi drogi do dowodzenia faktu ich wykonania, skoro to na podatniku spoczywa ciężar wykazania poniesienia wydatku w celu kosztowym. Umożliwienie podatnikowi dowodzenia określonego faktu stanowi w takim przypadku swego rodzaju realizację dochodzenia przez stronę do ustalenia prawdy materialnej, co odpowiada spoczywającemu na organie obowiązkowi zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego. Sąd aprobuje prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że samo oświadczenie strony czy zeznania świadków, nie mogą stanowić jedynego dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztu podatkowego. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (por. np. wyrok NSA z 22 października 2020 r. II FSK 1613/18). Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby oświadczenia lub zeznania mogły służyć uzupełnieniu już istniejących materialnych dowodów wykonania usługi doradczej i poddane ocenie organu, stanowiły zaprzeczenie lub potwierdzenie twierdzeń podatnika o poniesieniu wydatku stanowiącego koszt. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżąca Spółka w trakcie toczącego się postępowania przedłożyła umowę z dnia 1 marca 2013 roku o świadczenie usług doradczych, 12 faktur VAT wystawionych z tytułu wykonania usług doradczych, 12 notatek ze spotkań dokumentujących wykonanie usług zgodnie z zawartą umową, dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., uchwały Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki, umowy zawarte przez spółkę T. G.z konsultantami (T. D., P. K., A. S. –S., M. T., J. K., T. S. i J. S.), pełnomocnictwa udzielone przez Spółkę konsultantom i pracownikom spółki T. G., wydruki wiadomości e-mail, wybrane notatki ze spotkań z innych lat podatkowych. Do akt postępowania podatkowego włączono także oświadczenia złożone przez osoby, mające wykonywać na rzecz Spółki usługi doradcze (oświadczenia M. T., T. D., P. K., J.K.). Niewątpliwie organ odwoławczy analizował złożone przez Spółkę dowody, czemu dał wyraz w treści decyzji stwierdzając m.in., że ogólnikowość zapisów umowy z 1 marca 2013 r. oraz wystawionych faktur nie pozwalają na dokonanie oceny, czy spółka T. G. rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz Spółki, a jeśli tak, to jaki był ich faktyczny zakres. Organ zauważył też, że dokumentacja sporządzona przez Spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. zawiera ogólnikowe zapisy dotyczące sposoby wykonania usług poprzez wskazanie, że polegały na uczestniczeniu konsultantów Zleceniobiorcy w posiedzeniach zarządu, przesyłaniu pocztą elektroniczną opinii i zaleceń, bieżącej analizie rentowności przedsiębiorstwa Spółki, ponoszonych przez nią kosztów i wykonania budżetu oraz innych pracach o charakterze doradztwa biznesowego. Dyrektor wskazał również, że sposób sformułowania pełnomocnictw nie pozwalał na ocenę, jaki miał być faktyczny zakres czynności, które poszczególne osoby miały wykonywać na rzecz Spółki. Odnośnie przedłożonych przez Spółkę notatek ze spotkań prowadzonych w sprawach objętych przedmiotem umowy doradczej, organ zwracał uwagę na to, że zawierają one jedynie ogólne sformułowania dotyczące tematów, które miały być omawiane na tych spotkaniach. Dyrektor skupiał się również na brakach w zakresie informacji wynikających ze złożonych notatek, mających polegać na niewskazaniu w nich tego, w jakim charakterze, w spotkaniowych uczestniczyły poszczególne osoby bądź też na braku odpowiedniej liczby podpisów pod sporządzonymi notatkami. Organ analizował także złożoną przez Spółkę korespondencję mailową wskazując, że ogólnikowość sformułowań zawartych w mailach oraz brak jakichkolwiek załączników nie pozwala na stwierdzenie, jakich kwestii faktycznie one dotyczyły i czy wiązały się z działalnością Spółki. Z powyższego wynika, że skarżąca Spółka, w celu wykazania zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług doradczych, nie poprzestała na złożeniu faktur oraz zawartej umowy. Materialne efekty dokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych miały w niniejszej sprawie zdecydowanie szerszy zakres obejmując m.in. notatki ze spotkań z konsultantami, czy wydruki z korespondencji elektronicznej. Dowody dostarczone przez Spółkę nie były jednak, zdaniem organu odwoławczego, wystarczające do tego, aby uznać, że podatnik wykazał zasadność zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych, w ciężar kosztów. To stanowisko, jak Sąd odczytuje to z argumentacji zaprezentowanej przez Dyrektora, zostało oparte na założeniu, że nie były one dość szczegółowe na tyle, aby na ich podstawie możliwe było ustalenie jaki był konkretny zakres usług świadczonych przez konsultantów, kto i w jakim zakresie je wykonywał oraz czy nabyte przez Spółkę usługi pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, powyższe wynikało z dużego stopnia ogólnikowości treści zawartej w złożonych przez Spółkę dokumentach. Zdaniem Sądu, zanegowanie przez organ podatkowy złożonych przez Spółkę dokumentów, jako niedowodzących twierdzeń podatnika, było w niniejszej sprawie przedwczesne i wymagało dokładniejszego wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją spornych usług, poprzez skorzystanie z zeznań świadków. Konieczność skorzystania z osobowych źródeł informacji, o co zresztą wnosiła Spółka, wynikała w szczególności z uwagi na wskazywaną już wcześniej specyfikę usług doradczych, trudnych do jednoznacznego udokumentowania. Usługi te, jak wynika z praktyki obrotu gospodarczego, nie muszą zawsze polegać na sporządzaniu pisemnych analiz, ale mogą także przybierać postać konsultacji ustnych, udzielanych podczas spotkań czy w drodze telefonicznej. Wobec braku normatywnych uregulowań, tworzących ogólny wzorzec postępowania w zakresie dokumentowania wydatków na nabycie usług o charakterze niematerialnym, przyjąć należy, że dowody z zeznań świadków, będących wykonawcami spornych usług, mogły dostarczyć bardziej szczegółowej wiedzy o zakresie wykonanego doradztwa, dając tym samym pełniejszy obraz zaistniałego stanu faktycznego. Jak słusznie wskazuje na to strona w treści skargi, dowody te nie miałyby zastąpić istniejących dokumentów, ale stanowić uzupełnienie, uszczegółowienie czy wyjaśnienie informacji zawartych w już złożonej dokumentacji. Potrzeba przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, w ocenie Sądu, wydaje się istotna także z tego punktu widzenia, że skarżąca Spółka działa w branży o wysokim stopniu specjalizacji. Wiąże się to z używaniem w treści dokumentów czy w korespondencji mailowej takiej terminologii, która może wydawać się niejasna, niezrozumiała. Może to tworzyć wrażenie, że dokumentacja powstała na potrzeby potwierdzenia zaistnienia zdarzenia gospodarczego, nie ma żadnego znaczenia dla wykazania związku w realizowaną usługą doradczą. Zdaniem Sądu, powyższą kwestię, na którą słusznie zwracała uwagę Spółka w treści skargi, można było wyjaśnić i doprecyzować z udziałem osób bezpośrednio zaangażowanych w proces świadczenia usług doradczych. Trzeba mieć także na względzie, że w sytuacji, gdy organ kwestionuje dokumentację złożoną przez podatnika, to wówczas stawiane przez niego wymagania co do sposobu potwierdzania faktu wykonania usług doradczych, powinny zostać jasno określone. Niedopuszczalną jest bowiem sytuacja, w której z jednej strony organ stwierdza, że dowody przedłożone przez podatnika nie są wystarczające do tego, aby uznać, że wiarygodnie potwierdzają wykonanie usługi, a z drugiej nie wskazuje, w jaki sposób powinien okoliczności te wykazać. Organ nie może wymagać bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usługi niematerialnej, której sposób dokumentowania nie jest oczywisty a przy tym dyskredytować złożone oświadczenia o wykonaniu usługi, jak i zakładać z góry, że twierdzenia strony nie mogą zostać wykazane w oparciu o zeznania świadków. Sąd nie przesądza, czy zeznania wskazywanych przez stronę świadków, dadzą ostatecznie asumpt do stwierdzenia, że poniesione przez stronę wydatki rzeczywiście stanowią koszt podatkowy. Niemniej jednak, aprioryczne założenie, że dowody z zeznań świadków nie mogą służyć wykazaniu kosztu, albowiem nie stanowią dowodów źródłowych, jest nieuzasadnione. Postawienie takiej tezy przez organ odwoławczy jest także sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej, która nie wyklucza możliwości dowodzenia określonych twierdzeń, za pomocą źródeł osobowych. Oczywiście należy mieć na względzie, że ciężar wykazania okoliczności mających wpływ na uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy, spoczywa na podatniku, który chce korzystać ze swojego prawa. Nie można jednak czynić niemożliwym skorzystanie z uprawnienia, poprzez ustanowienie przez organ niesprecyzowanych warunków w zakresie dokumentowania usług niematerialnych, a przy tym, negować proponowane przez podatnika dowody, które mogą potencjalnie przyczynić się do wyjaśnienia istotnych kwestii. W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań świadków, który to dowód mógł przyczynić się do doprecyzowania i uszczegółowienia zakresu wykonywanych prac, stanowiło o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Prowadziło to zatem do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zobowiązują organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobowiązując go tym samym do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Sąd przychylając się do stanowiska strony skarżącej w kwestii nieprawidłowości, jakich organ dopuścił się w zakresie zakwestionowania wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodu, nie zgadza się jednocześnie z tym, że organ uchybił przepisom prawa z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest także formułowany przez stronę zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Strona wnosząca skargę, podważając legalność wszczęcia kontroli podatkowej wskazywała, że postanowienie o jej wszczęciu doręczono A. L., która była wprawdzie umocowana do reprezentowania Spółki, ale dopiero na etapie już wszczętego postępowania. Aby wyjaśnić sporne zagadnienie należy w pierwszej kolejności przedstawić chronologię czynności podejmowanych w związku z kontrolą podatkową. W dniu 12 marca 2019 r. zostało sporządzone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Zawiadomienie zostało przesłane pocztą na adres siedziby Spółki i w dniu 18 marca 2019 r. doręczone J. M., która fakt ten potwierdziła zamieszczając na potwierdzeniu odbioru swój podpis oraz pieczęć firmową Spółki. W dniu 25 marca 2019 r. Spółka udzieliła A. L. pełnomocnictwo szczególne, obejmujące swym zakresem wszelkie czynności w ramach kontroli podatkowej wobec mocodawcy obejmującej podatek dochodowy od osób prawnych za okres 1 stycznia 2016 r. 31 grudnia 2016 r., kontrola w ślad za zawiadomieniem nr 2271-SKP-2.500.15.19.1. W dniu 8 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej które zostało doręczone osobiście A. L. 10 kwietnia 2019 r. A. L. potwierdziła odbiór upoważnienia własnoręcznym podpisem i adnotacją: pełnomocnik oraz pieczątką Spółki. Stosownie do art. 282b § 1 Ordynacja podatkowa organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Przy czym z art. 282b § 2 tej ustawy wynika, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W myśl art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje się legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi albo innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw (reprezentant kontrolowanego) - art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, z posłużenia się w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej pojęciem "osoby upoważnionej do reprezentowała kontrolowanego" , a nie terminem "pełnomocnik" wynika, że osoby, o której mowa we wskazanym przepisie nie można utożsamiać z pełnomocnikiem w rozumieniu przepisów Rozdziału 3a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem w ramach tego samego aktu normatywnego dokonywać interpretacji przepisów tak, aby tę samą instytucję określać innymi terminami. Powyższą argumentację wzmacnia dodatkowo fakt, że w przepisie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, do czasu nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 roku, dla oznaczenia osoby uprawnionej do zastępowania kontrolowanego podczas jego nieobecności, posługiwano się terminem "reprezentacji". W wyniku zmiany przepisu wskazane zostało natomiast, że kontrolowany na czas swojej nieobecności powinien ustanowić pełnomocnika. Wynika z tego, że ustawodawca odmiennie traktował zagadnienie ustanowienia reprezentacji kontrolowanego, nie utożsamiając tej sytuacji procesowej tylko i wyłącznie z obowiązkiem udzielenia pełnomocnictwa. W ocenie Sądu, na gruncie przepisu art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważnienie określonej osoby do reprezentowania kontrolowanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie musi zatem wynikać z udzielonego tej osobie pełnomocnictwa (szczególnego czy ogólnego). Ważne jest, aby z zaistniałych okoliczności wynikało, że wolą podmiotu kontrolowanego było wskazanie osoby, która będzie zastępować osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w działaniach podejmowanych przez organy kontroli skarbowej. W ocenie Sądu, taki charakter miało właśnie oświadczenie Spółki, złożone w formie pełnomocnictwa udzielonego A. L. Podkreślić w tym miejscu należy, co zdaniem Sądu ma istotne znaczenie dla oceny umocowania tej osoby do reprezentacji Spółki, że udzielenie pełnomocnictwa nastąpiło już po zawiadomieniu Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Udzielenie tego pełnomocnictwa stanowiło zatem, w ocenie Sądu, uzewnętrzniony wyraz woli Spółki, aby A. L. była upoważniona do reprezentowania tego podmiotu, w związku z zainicjowaną procedurą przeprowadzenia kontroli podatkowej. Sąd nie dostrzega zatem wadliwości w takim postępowaniu organu, który upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczył do rąk wskazanej osoby. W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, A. L. była upoważniona do reprezentowania kontrolowanej Spółki pomimo tego, że na tym etapie postępowania nie działała jeszcze jako pełnomocnik szczególny. Pełnomocnictwo to aktualizowało się bowiem dopiero z chwilą właściwego wszczęcia kontroli podatkowej tj. po doręczeniu upoważnienia. Powyższe nie zmienia jednak tego, że wskazana osoba została wyznaczona przez Spółkę jako osoba upoważniona do działania w jej imieniu, w procedurze zainicjowanej kontroli podatkowej. Skoro bowiem przepis art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby umocowanie do działania związane było z udzieleniem pełnomocnictwa, to nie można twierdzić, że doręczenie upoważnienia nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej. Za nietrafny Sąd uznaje także podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisu o czasie trwania kontroli. Zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa przedsiębiorców, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych. Sąd stoi na stanowisku, że określony w art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców okres kontroli liczony w dniach roboczych należy odnosić do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r. II FSK 1643/19). Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą za sobą pewne uciążliwości dla bieżące działalności kontrolowanego przedsiębiorcy. Ich liczba nie może przekroczyć 12 dni roboczych (w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców), 18 dni roboczych (w odniesieniu do małych przedsiębiorców), 24 dni roboczych (w odniesieniu do średnich przedsiębiorców) i 48 dni roboczych (w odniesieniu do pozostałych przedsiębiorców), w których to właśnie w miejscu działalności przedsiębiorcy prowadzona jest kontrola. Do czasu trwania kontroli nie wlicza się działań wykonywanych w siedzibie organu podatkowego. Czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające, np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy (por. wyrok NSA w Warszawie z 6 września 2018 r. sygn. akt II FSK 384-385/18, wyrok WSA w Kielcach z 31 października 2018 r. sygn. akt II SA/Ke 515/18, wyrok WSA w Łodzi z 8. stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1163/14). W niniejszej sprawie kontrolę podatkową prowadzono łącznie przez 146 dni roboczych, przy czym czynności te nie były prowadzone w siedzibie Spółki lecz u podmiotu prowadzącego jej księgi podatkowe oraz w siedzibie organu podatkowego, zgodnie z wolą kontrolowanego. Wprawdzie suma dni prowadzonej kontroli przekracza limit wskazany w art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa przedsiębiorców, niemniej jednak zważywszy na to, że kontrola nie była prowadzona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, nie doszło do naruszenia prawa. Podnieść przy tym należy, że z brzmienia art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców wynika, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko wówczas, gdy uchybienie w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik kontroli. Nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. Taki wpływ wywierają jedynie te uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 2003/13 oraz I FSK 2053/13 publ.: LEX nr 1772658 oraz 1772664). W takim przypadku niezbędne jest wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Sąd zauważa, że skarżąca w kontrolowanej sprawie takiego skutku nie tylko nie wykazała, ale nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji, która mogłaby naprowadzić Sąd na rozważenie zasadności tegoż zarzutu. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie wystąpiło w niniejszej sprawie naruszenie art. 55 ust. 1 pkt 3 Prawa przedsiębiorców. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że dowody stanowiące podstawę ustaleń organów w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mających wpływ na wynik kontroli i nie mogą stanowić dowodu w sprawie w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, jako instrumentu służącego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że powyższa okoliczność nie wymagała badania przez organ odwoławczy, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA I FPS 1/21, a tym samym na obecnym etapie nie podlegała kontroli sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2022 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 15 grudnia 2022 r. i doręczona 20 grudnia 2022 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpienie ewentualnych nieprawidłowości w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miało zatem wpływu na legalność wydania zaskarżonego aktu. Kwestia ta będzie miała natomiast znaczenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a organ powinien rozważyć zagadnienie przedawnienia w kontekście wskazywanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Odnośnie formułowanego zarzutu naruszenia przez organ tajemnicy skarbowej Sąd zwraca uwagę, że strona nie wskazała w jaki sposób ewentualne, niezgodne z prawem działanie organu, mające polegać na naruszeniu art. 293 Ordynacji podatkowej, mogło mieć wpływ na wadliwość zaskarżonej decyzji. Podsumowując poczynione rozważania Sąd stoi na stanowisku, że w sprawach dotyczących zaliczania wydatków na usługi niematerialne w ciężar kosztów uzyskania przychodu, każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, a zakres wymogów stawianych podatnikowi należy ustalać z uwzględnieniem okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Stawiając podatnikowi określone wymagania w zakresie dokumentowania wydatków, należy przy tym brać pod uwagę, czy podatnik w ogóle podejmował jakieś starania o materialne potwierdzanie faktu nabycia usług, czy też poprzestał jedynie na przyjęciu faktury VAT i zaewidencjonowaniu wydatku po stronie kosztu. Jeżeli czynił takie starania, gromadził dokumentację a mimo to w ocenie organu istnieją wątpliwości w zakresie tego, czy zebrane dokumenty potwierdzają świadczenie usługi niematerialnej, to organ winien skorzystać z każdych dostępnych mu źródeł dowodowych, w celu dokładnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. Nie może być zatem tak, aby w takiej sytuacji, gdy podatnik podjął starania o wykazanie faktu wykonania usługi niematerialnej, ograniczać podatnikowi możliwość dowodzenia jego twierdzeń poprzez stwierdzenie, że osobowe źródła dowodowe nie mogą służyć wyjaśnieniu kwestii poniesionych kosztów. Nie można pozbawiać podatnika możliwości udowodnienia okoliczności mających wpływ na skorzystanie z przysługującego mu uprawnienia, za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu zwłaszcza, jeżeli przepisy prawa nie zawierają normatywnie określonych wymogów dokumentowania wydatków ponoszonych na nabycie usług doradczych. Dlatego, w przekonaniu Sądu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, a po dokonaniu tego, ponowna jego analiza w celu sformułowania wniosków co do trafności rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.